新公共管理下的绩效审计研究.doc

新公共管理背景下的效益审计绩效审计研究刘明辉 徐正刚 （东北财经大学会计学院 116025）最高审计机关国际组织关于绩效审计的定义为:绩效审计是一种对被审计单位履行其职责过程中使用资源的经济、效率和效果方面的审计。【摘要】新公共管理运动兴起于20 世纪70年代末，它20 世纪70年代兴起的新公共管理运动是一个公共行政模式从由权利权力至上发展到责任至上的进化历程，其核心特征是对政府绩效及其责任的高度关注。新公共管理运动从社会需求和审计能力两个方面促进了效益审计绩效审计的发展，并导致效益审计其从一种政治意义上的权力制约机制转变为一个市场化的绩效评估工具。目前，这种促进作用主要体现在国外。为推动我国效益审计绩效审计进一步的的发展，需要扩大审计需求、提高审计能力、改革审计体制三管齐下。有必要突破单一行政型审计体制的束缚，建立立法模式和行政模式并行的审计体制。【关键词】新公共管理 权力制约 绩效评估绩效 评价 效益审计绩效审计从2003年3月SARS危机爆发，到2004年6月 “审计风暴”席卷全国，中国的媒体已经把人民知情权、政府透明度、政府可问责性等符合世界潮流的理念广泛传播开来。这引发了我们对审计与权力制约、政府责任与绩效评估、政府效益审计绩效审计等问题的思考。本文将聚焦“新公共管理”这一公共行政学领域的新动向，力图客观认识其在政府效益审计绩效审计演变过程中扮演的角色。我们认为，新公共管理理论运动对政府责任绩效及其绩效其责任的强调，从社会需求和审计能力两个方面促进了效益审计绩效审计的发展，并导致效益审计其从一种政治意义上的权力制约机制转变为一个市场化的绩效评估工具。目前，这种促进作用主要体现在国外。推动我国绩效审计的发展，需要扩大审计需求、提高审计能力、改革审计体制三管齐下。一、为推动我国效益审计进一步的发展，有必要突破单一行政型审计体制的束缚，建立立法模式和行政模式并行的审计体制。一、传统的效益审计绩效审计：权力制约机制1986年，在澳大利亚悉尼召开的最高审计机关第十二届国际会议发表了关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明。在该声明中，绩效审计被定义为：对公营部门管理资源的经济性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness）（即“三E”）所作的评价与监督。效益审计是由专门的审计机构和人员对政府组织及其活动的经济性、效率性和效果性，进行的审查、分析和评价。和其他类型审计一样，效益审计绩效审计产生的基础也是受托责任。不同之处在于这是一种存在于公共领域的受托责任，即政府接受国家立法机构或全体公民的委托对公共资源进行经营和管理，从而对公共资源所有者负有的责任。社会公众作为资源的提供者，享有监督政府运营效率、考察政府受托责任履行情况的权力。现实世界里，出于成本效益的考虑，公众自然不会亲历亲为的进行监督和考察，而是通过在将审计权力赋予立法部门、司法系统或独立机构也有少数国家的审计机关在体制上隶属于国家行政系统，对政府负责并报告工作，例如瑞典、沙特和中国。来达到对政府使用资源情况的最终控制。效益审计绩效审计也就成了对政府权力进行监督的一种制约机制传统的财务收支审计也是一种权力制约机制。它与绩效审计的区别在于：一个是针对的是权力运行过程的真实、合法，一个是从运用结果方面考察权力运行情况。我们认为，考虑到无论以权谋私的形式如何巧妙、手段如何隐蔽，其最终结果都伴随着经济活动中的损失浪费、效率低下等现象。因此，绩效审计进行权力监督和制约的效果比较好，也更易于揭露出权力运行中的一些深层次问题。原因在于更易于揭露出权力运行中的一些深层次问题，权力监督和制约的效果也更好。，无论以权谋私的形式如何巧妙、手段如何隐蔽，其最终结果都伴随着经济活动中的损失浪费、效率低下等现象。政治学中的权力制约思想，最早可以追溯至古希腊、古罗马的思想家那里，。作为一种学说，进而作为一种政治纲领和理论武器则是近代资产阶级思想家约翰洛克和孟德斯鸠提出并发展起来的。约翰洛克在政府论中提出了分权学说（立法权、执法权、联盟权）和君主立宪的主张，企图试图通过三种权力的相互牵制和均衡来削弱和限制王权（英约翰洛克，瞿菊农等译，1982）。孟德斯鸠丰富了分权学说，在论法的精神一书中，正式提出立法、行政、司法三权分立与相互制衡的思想。他认为，权力集中于一个机关或某一个人就会被滥用，没有限制必然导致腐败，以致侵犯公民的自由权。“要防止滥用权力，就必须以权力约束权力”（法 孟德斯鸠，张雁深译，1982）。因此，必须以权力来约束权力。以经济学的观点来看，国家政治体制架构中的职能分工以及权力制约是一种节约交易费用的选择。众所周知，政府经营公共资源、管理公共事务的权力来自法律明文规定，其实这背后的实质在于：社会全体成员发现自然状态中不利于其生存的障碍超出个人能力，而寻求一种联合形式，以共同的力量来保护自身，。于是，他们通过谈判来达成一项社会契约，再通过一定的立法机构和程序将该权力交由政府统一行使从而达成联合的目的。相对于社会成员各自为政，以集体的力量克服障碍是一种节约交易费用的方式。政府是是通过国家立法机构接受全体公民的委托来治理国家的的。存在委托代理关系，难免产生道德风险和逆向选择。特别是在目前，政府工作人员所获报酬不足以弥补其付出的努力时，“经济人”的属性将诱使他们在相关物质利益的驱动下谋求个人效用最大化，。公共选择理论也一再证明政府完全以公共利益为导向的不现实性。结果便是公共选择的结果偏离公共目标，公共机构不能够代表公众利益，这又会造成巨大的交易费用。要从制度上减少政府道德风险和逆向选择引发的交易费用，在事前就必须对其拥有的权力进行某种制约，；事中保证权力行使过程受到监督，；事后则需要对权力行使的结果进行评价，或论功行赏，或追究责任，形成有效的激励机制。在现实中，事前的权力制约演化为立法机关拥有社会重大事务决策权，政府拥有社会重大事务执行权和日常管理事务决策权；事中通过政府对外报告体系保持权力行使过程的公开和透明；事后的结果评价和处理主要有赖于对权力资源受托情况进行考察的效益审计绩效审计。效益审计绩效审计就是通过对政府运行过程中结果的评价来参与权力制约的。二、新公共管理背景下效益审计绩效审计的发展：绩效评估工具20 世纪70 年代末、80 年代初20 世纪70年代以来， 伴随着全球化、信息化以及知识经济时代的来临到来， 西方各国相继掀起政府改革浪潮。进入90年代之后，一些新兴工业化国家和发展中国家也出现了同样的改革趋势。各国的政府改革均表现出一个相同或相似的基本取向，即采用商业管理的理论、方法和技术，引入市场竞争机制，提高公共管理水平及和公共服务质量。这被称之为“新公共管理”(NPM)纲领运动。在我们看来，新公共管理的实质是，：在公共责任与顾客至上理念的指导下，政府部分职能和公共服务输出市场化，以及政府责任机制的改变和再造。在这种新的责任机制下，公共管理实践中又逐渐引入竞争与市场机制、绩效管理与评估等灵活有效的管理方式。传统公共行政模式下的责任机制如欧文E休斯所述：政治责任与管理责任，前者是政府对选民的责任，后者是官僚系统对政府的责任。（澳 欧文E休斯，彭和平等译，2001）。政府部门的责任链表现为行政人员通过各个部门的等级结构，在技术上对政治官员负责，并最终对公众负责。与此同时，政治官员负责的政策事务与留待行政人员完成的行政事务也被严格区分开来。显然，这是一种没有明显结果指向的管理责任，政治责任也间接、含混，必然导致官僚系统中“不求无有功， 但求无过”消极作风的盛行（李东云，2003）。新公共管理变革的突出特点就是克服传统公共行政模式下责任机制的模糊不清，行政系统的管理责任上升成为主导责任并相应的落实到对结果的实现上。这极大的地激励了政府组织内部的创新意识、效率意识和成本意识，具体表现为采用私营部门的成功经验来改善公共部门的运作绩效。新公共管理给政府责任机制带来的另一个显著变化是增加了政府对公民的直接政治责任，要求政府倾听公众意见，、增加行政透明度，、接受公众监督，从而为公众利益表达和参与政府管理提供了重要的途径与方法。为突出行政系统与公众间的直接责任关系， 更是把公众喻为公共服务的“顾客”，并提出政府在公共管理中要做到“以顾客为中心”。可见，新公共管理运动是一个公共行政模式由权利权力至上发展到责任至上的进化历程，。其核心特征是对政府责任的高度关注，又主要体现为以“三E”为标准的、市场化的绩效评价。以“三E”为标准绩效评价和效益审计绩效审计的目标形成耦合，极大的地推动了效益审计绩效审计的发展。新公共管理对效益审计绩效审计的促进作用主要是通过社会需求扩大和审计能力提高两个方面得以体现的。第一首先，新公共管理运动为改善政府与社会的关系，提高公众对政府的信任，对二者的关系进行了重新调整，。治理者与被治理者的关系转变成为服务提供者与消费者的关系。政府被界定为公共服务提供者的供给者，相应的也就更加重视服务提供的效率与质量，并在实践中引入竞争机制，使得成本效益观念、绩效管理与评估的做法得到广泛认可。（蔡立辉，2002）。例如，1993 年美国颁布的政府绩效与结果法案开宗明义，指出：进行政府绩效评估的目的就是为了提高政府效率和管理能力，提高公共服务质量，建立和发展公共责任机制，改善社会公众对政府部门的信任。为提高公共服务供给能力，政府部门内部也进行了以放松规制和引入竞争为取向的改革，广泛采取政府职能和公共服务输出市场化的措施，进行以结果为本的控制。（蔡立辉，2002）。一方面根据“日落法”对存在价值不大的机构进行审查和调整，一方面通过合同、政府招标等形式将部分公共服务职能交由社会承担。同时，为配合“日落法”（sunset law）1976年，美国科罗拉多州通过了第一个“日落法”，是指国会制定的法律、或法律中的某一条款，只在一个短时期内有效，就象将要没落的太阳一样。同样，授予行政机关的某些权力，经过一段时间，非经再授权，则自行失效。这种法律的目的在于迫使政府部门定期对它们的活动结果进行评估。的实施，确保公共服务提供的质量与效率，进行严明的地绩效管理。不难看出，新公共管理环境下对政府权力的限制与制约在形式上已不限于刻板的规则和条文，而是寓市场竞争机制于政府管理之中，变过去的规则控制为严明的绩效目标控制。对政府责任以及及其绩效的关注为效益审计绩效审计创造了一种市场化的需求。政府部门为了帮助自己改进绩效、赢得公众信任，政府内部机构和公共服务的外包者为了获得生存空间，都将效益审计绩效审计看作一件理所当然的事情，客观上产生了对效益审计绩效审计的需求。第二其次，虽然社会需求对效益审计绩效审计的发展起着根本性的导向作用，但这种发展要落到实处，还取决于审计自身的供给能力，后者是决定性的平衡力量。历史上，绩效评价标准难以确定、审计规范建设难度大、审计人员胜任能力不足都严重制约了绩效审计的发展。历史上，绩效评价标准难以确定、审计技术无法标准化、审计人员胜任能力不足都严重制约了效益审计的发展。随着新公共管理时代的到来，对公共部门绩效评估的重视推动了这方面的理论研究、经验积累、以及人才培养。例如，在英国，撒切尔夫人主政時期的“财务管理改革方案”（FMI）鼓励政府各部门大量运用绩效指标来引导工作目标的达成，其绩效指标在1986年为500项，至1989年已增加到2300多项资料来源：审计研究2004年第2期，新公共管理对绩效审计的影响及对我国绩效审计发展的启示。；在美国，克林顿总统就任之初便指定副总统戈尔组建政府改革委员会，并于1993年发表国家绩效评估报告（NPR），同年颁布政府绩效与成果法（GPRA）要求所有联邦机构发展和使用绩效评估技术，并向公众通报各自的绩效状况；在中国，目前中国政府绩效评估研究一书中也提出了由职能指标、影响指标和潜力指标3大类、共33项指标组成的绩效评估指标体系。理论和实践方面取得的积极成果，为效益审计绩效审计能力的提高创造了良好的条件，使得效益审计绩效审计的发展不仅有必要到而且成为可能。新公共管理运动源起于20世纪70年代末，这正是效益审计绩效审计快速发展的阶段时期。如果以法律赋予审计机关效益审计绩效审计的职责为其兴起的标志，那么美国是1972年、加拿大是1977年、澳大利亚是1979年、英国是1983年资料来源于：同上。辽宁省暨沈阳市课题组关于政府绩效审计的探讨，/gyzfjxsjdtt.htm。二者发展时期的一致性这有力的佐证了新公共管理运动对效益审计绩效审计的促进作用。此外，如果说20 世纪70 年代以前的效益审计绩效审计仅仅是作为一种权力制衡工具出现的话，新公共管理背景下的效益审计绩效审计则更多的地体现为一种消费者对公共服务进行直接控制和选择的市场责任机制。也就是说，新公共管理运动在推动效益审计绩效审计发展的同时，也导致其从一种政治意义上的权力制约机制转变为一个市场化的绩效评估工具。三、推动我国绩效审计发展的几点思考在1991年的全国审计工作会议上，审计署首次提出：“既要继续进行财务审计，又要逐步向检查有关内部控制制度和绩效审计方面延伸”。这标志着我国绩效审计开始进入一种实验阶段。当时绩效审计的侧重点是国有企业的经济效益。深圳市审计局2002年对12家市属医院的医疗设备采购、大型医疗设备使用和管理情况进行的审计，可视为我国绩效审计的开端。到目前为止，我国进行过真正意义上的绩效审计的仅有深圳市审计局、上海徐汇区审计部门、以及审计署2002年对18个重点机场和38个支线机场进行的审计。从工作量分配来看，这些绩效审计占政府审计工作量的比重不到1%。而同期美国的这一比重超过90 %、澳大利亚超过50%、瑞典和日本也分别超过40%资料来源于：/gyzfjxsjdtt.htm，辽宁省暨沈阳市课题组，关于政府绩效审计的探讨，/gyzfjxsjdtt.htm。在这些国家，绩效审计已经成为政府审计的工作重点。相比之下，我国的绩效审计尚处在萌芽起步阶段。为缩小这一差距，推动我国绩效审计的发展，需要扩大审计需求、提高审计能力、改革审计体制三管齐下。1、扩大绩效审计需求 中国是一个发展中的社会主义国家。一方面，国有经济在整个国民经济中占有绝对优势，政府掌握的公共资源数量巨大；另一方面，公共支出需求与政府财力供给的矛盾也相当突出。这均对政府所管理公共资源的经济性、效率性和效果性提出了很高的要求，客观上需要绩效审计的存在。但要将这种理论上的需求变成现实，还有两件工作要做：第一，提高人们对绩效审计的认知程度；第二，促使政府机构进行以结果为本的绩效控制。就前者来说，我国目前政府审计中财务审计的主导地位导致人们对绩效审计了解很少。传统观念更是认为，政府部门的经济活动是一种纯消费性质的行为，不直接创造财富，也不具有事后补偿性，一旦发生便无法挽回。因此，由财务审计来监督政府运行过程的真实、合法即可。对于社会公众而言，由于绩效问题不如腐败问题敏感，绩效审计也一直未能引起他们的关注。可见，目前在我国开展绩效审计，人们在观念上还需要一个适应的过程。只有打破传统观念对人们的束缚，让政府活动的经济性、效率性和效果性成为社会关注焦点，绩效审计理念深入人心，才能从根本上提高人们对绩效审计的重视程度。要做到这一点,需要加强对政府绩效和绩效审计知识的宣传。就后者来说，它有赖于根据新公共管理纲领进行的政府改革。公共管理实践中引入市场竞争机制，与之相关联的必然是以结果为本的绩效控制需要指出的是，虽然政府部门改革以及绩效管理的思想是从私营部门借鉴而来的，但二者之间的本质差别决定了我们不可能片面照搬私人部门的经验、方法和原则。政府绩效始终包含效率逻辑和公共责任逻辑这两个内在统一的方面。公共责任是第一位的，效率是第二位的，效率只有在用来满足公众需要和实现公共利益时才有意义。政府改革具体可采取以下几种做法：第一，通过权力下放和鼓励机构竞争来释放政府部门的进取潜能，削减政府开支，提高资源利用效率；第二，把政府管理人员提高绩效的努力与政府机构的产出，进而与管理人员的收益联系起来，为其重视绩效提供经济上的回报；第三，将政府界定为公共服务提供者。同时，把部分公共服务供给工作推向市场，通过市场竞争提高服务质量。在公共服务社会化的过程中，尽可能的减少行政审批，多采用合同、政府招标等市场化的方式。2、提高绩效审计能力审计能力的提高，可以从制约绩效审计发展的三个瓶颈入手。第一，评价标准。我国长期以来未能形成一个统一的绩效评价标准，严重制约了绩效审计工作的开展。建立一套完整的、可操作的绩效评价指标体系已成为当务之急。对此，理论界和实务界给予高度关注，并进行了一些有益的尝试。目前，国家人事部中国政府绩效评估研究课题组已提出了一套适用于中国地方政府绩效评估的指标体系。该指标体系由职能指标、影响指标和潜力指标3大类、共33项指标组成。第二，审计规范。由于绩效审计项目具有多样性的特点，评价对象不同，审计技术、方法和程序也不一样。这导致其规范建设难度很大。而完善的规范体系正是绩效审计工作有效开展的重要条件。国外经验证明了这一点，例如美国、英国、澳大利亚等一些绩效审计工作开展较好的国家都拥有自己的绩效审计规范美国早在1972 年就颁布了政府的机构、计划项目、活动和职责的审计准则,，并先后于1981 、1988 和1994 年进行过三次修订。，该准则对绩效审计作了比较详细的规定。；澳大利亚的澳大利亚国家审计署审计准则中包括了绩效审计准则,，此外,，还单独制定了澳大利亚国家审计署绩效审计手册。；英国虽没有制定绩效审计准则,，但出版一个旨在指导绩效审计的小册子绩效审计概要。我国目前尚没有这方面的规范。借鉴国外经验，积极推动绩效审计规范建设，并在具体操作中形成比较成熟的模式，将会有力的推动我国绩效审计的发展。第三，人员配置。绩效审计工作方式和评价对象的特殊性要求审计人员具备多元化的知识结构。为适应这一特点，世界各国大多形成了多元化的审计人员结构。反观我国，审计人员多来源于传统的财务人员以及财经院校审计、会计类的毕业生，这显然难以满足绩效审计的要求。为此，审计机关一方面应加大对现有审计人员的培训力度；另一方面，在吸纳审计人员的时候也应注重人员素质的综合性，多招收工程、法律、计算机等非财经类的人员，以优化人员结构。非财经类人员被录用后，为使其胜任绩效审计的工作任务，审计机关可以对其进行财经审计知识培训。三3、我国改革现行审计体制和国外情况不同，我国独立性地位较低的行政型审计体制也是制约绩效审计发展的一个重要因素。审计机关隶属于行政序列的弊端主要表现为：审计监督在政府对公众政治责任的层次上留有空白；难以监督同级官僚系统的管理责任；实行双重领导体制，难以突破地方政府保护主义的屏障；等等。新公共管理背景下，绩效审计被视为一种市场化的绩效评估工具，行政型绩效审计由于难以摆脱政府自我检查的嫌疑，改革势在必行。我们认为，的评价及其改革走向不管是作为权力制约机制，还是绩效评估工具，独立性均是对效益审计最本质的要求。以该标准来审视我国的政府效益审计，不难发现，独立地位相对较低的行政型审计体制已经成了制约我国效益审计发展的瓶颈，也严重影响了效益审计作用的发挥。审计机关隶属于行政序列的弊端主要体现为：审计监督在政府对公众政治责任的层次上留有空白；难以监督同级官僚系统的管理责任；实行双重领导体制，难以突破地方政府保护主义的屏障；等等。这方面的例子不胜枚举，仅在今年的“审计风暴”中，就有不少部门对审计结果持有“异议”。例如，此次暴露问题最为严重国家电力公司含蓄地指责审计署不该向媒体透露所暴露问题，认为“在全体员工紧张工作应对电力短缺的多事之秋，国家审计署披露此事一定程度上影响了国电公司员工的士气。”； 长江水利委员会长江重要堤防隐蔽工程建设管理局的一位负责人甚至向媒体表示，披露隐蔽工程质量问题是审计部门为了“表功”；另外，中国工商银行上海分行等单位也对国家审计署的审计结果表示“质疑”。新公共管理背景下，效益审计被视为一种市场化的绩效评估工具，行政型效益审计由于难以摆脱政府自我检查的嫌疑，改革势在必行。我们认为，该背景下竞争与市场机制的引入、政府与社会关系的调整，新公共管理运动带来的政府变革使得政府越来越像是一个提供公共服务的企业，。那么，企业审计的一整套做法应该也可以移植到政府效益审计绩效审计中来，即“外部审计”和“内部审计”并行采用“外部审计”和“内部审计”并行体制的先例是美国，其审计体制由会计总署（GAO）和监察长办公室（OIG）共同构成，二者在分工上各有侧重。会计总署作为一个调查机构，是议会用来监督和评价联邦政府的工具；监察长办公室的工作是通过审计、检查等办法提高各部门项目和经营的经济性、效率性和效果性，以保证各政府部门以尽可能低的成本向纳税人提供高质量的服务。其中，“外部审计”把整个政府作为审计对象，是指立法机构代表社会公众对政府的政治责任进行审计，以便解除其公共受托责任，、增加行政透明度，、接受公众监督，赢得社会信任；“内部审计”以各个政府机构部门和公共服务外包者为审计对象，指的是行政序列中最高行政权力机构对政府内部机构以及公共服务外包者的管理责任和经营责任进行审计，目的是考察公共资源的经营管理效益，、确保公共服务供给的质量与效率。二者并行的体制实际上是立法型和行政型审计模式的结合，它可以从制度上割断审计机构与被审计机构之间的利益联系，提高审计独立性与审计质量，政治责任、管理责任和经营责任的考核也落到了实处。在设置具体的审计机构时，建议负责“外部审计”的机构隶属于全国人大，负责“内部审计”的机构隶属于国务院。为避免出现双重领导下“权力压审计”的现象，地方各级审计机构都应该仅对上级审计机构负责。采用“外部审计”和“内部审计”并行体制的先例是美国。一般，在提及美国审计体制的时候，人们常常想到的是以会计总署（GAO）为主导的立法型体制，却忽略了监察长办公室