作业成本法在炼油企业成本核算中的应用_以LH石化公司为例.docx

作业成本法在炼油企业成本核算中的应用以 LH 石化公司为例沈 阳 农 业 大 学 经 济 管 理 学 院中国石油天然气股份有限公司辽河石化分公司黄晓波程 健祁 新【摘要】 在长期计划经济体制下发展起来的我国炼油企业仍然采用传统的成本核算方法，而在间接费用的比重日益增大的今天，这种方法会导致成本核算严重失真，不能为企业经营决策提供准确的成本信息。文章结合 LH 石化公司的实际情况，运用作业成本法，并与传统的成本核算方法进行比较，验证了运用作业成本法降低炼油企业成本的适用性和有效性， 以对我国炼油企业降低成本提供有价值的参考。【关键词】 炼油企业； 作业成本法； 传统成本法一、引言随着我国加入 WTO，国内石油化工市场面临新的经 济发展环境和更为复杂的市场竞争。我国炼油企业传统 的成本核算方法虽然能在一定程度上满足企业内部管 理的需要，但是对间接费用的归集和分配普遍缺乏相关 性，致使传统成本控制的效果在广度和深度上都受到较 大的局限，这就导致我国炼油企业成本核算发生扭曲。 所以亟需一种新的成本核算方法作业成本法，这将 成为成本优化的新突破口。其次，有利于加强企业内部管理。作业成本法按成本动因将费用分配到产品，有利于管理者及时准确地了 解资源消耗的动因，并为企业的经营决策提供所需的真 实、客观的财务信息。再次，有利于企业进行战略成本管理。传统成本管理只是简单地把成本分为固定成本和变动成本，而作业 成本法能够从战略经营的角度对成本信息进行管理与 控制，更符合企业长期的战略规划与管理。最后，更有利于资源的优化配置。企业通过优化价值链和作业链对资源的消耗进行分析与控制。同时，加 强了企业部门间、生产环节间在流程观、作业观的协同 作用，从而有利于企业实现规模效益。总之，在我国炼油企业研究和推广作业成本法，对 成本核算理论及实践应用有着重要的意义，希望能为同 行业以及其他行业的成本核算与管理实践提供参考。二、作业成本法的基本原理及应用意义作业成本法 （Ac tivity- Ba s e dCos tings ys te m）也称为活动成本法、巴雷托分析法、主次因分析法，是20 世纪 80 年代末在美国兴起的一种先进的成本核 算方法。它是建立在“产品消耗作业，作业消耗资源” 这个基础上，以“成本动因驱动理论”为依据，对作业 进行动态的追踪，通过资源动因的确认、计量和归集， 把资源费用分配到作业上，再通过作业动因的确认和计量，归集作业成本到顾客或产品上，是将间接成本 更准确地分配到作业、产品、服务及客户中的一种成 本核算方法。作业成本法能够提供比较准确的产品成本信息，该 方法的应用意义主要有以下几个方面：首先，成本信息更加准确。作业成本法采用的是 多种标准来分配间接费用，集财务变量与非财务变量 于一体，弥补了传统成本核算方法的单一标准分配间 接费用和形式上的分配标准多元化的缺陷，有效地克服了传统成本计算方法导致会计信息失真的弊端，使成本的核算更为精准，从而提高作业效率，降低成本， 增加利润。三、LH 石化公司作业成本法应用举例（一）LH 石化公司简介LH 石化公司始建于 1970 年，占地面积 163 万平方 米，固定资产原值 19.46 亿元，员工 2 950 人，年产值达30 亿元，下设 16 个生产车间和一个直属公司以及配套 的科研、质量、安全、环保、职工培训等生产保障体系，是 一家原油年生产能力达 500 万吨的大型现代化燃料油、 润滑油、化工型石油化工企业，已进入国家标准化管理 先进行列。公司以常减压蒸馏装置为龙头，并配套建有催化裂 化、加氢精制、糠醛白土精制、临氢降凝、氧化沥青气 体分馏、聚丙烯等 20 套现代化的生产装置，所有装置全 部实现了 DCS 集散控制，可向用户提供液化石油气、汽 油、柴油、石脑油、重交通道路和普通道路沥青、特种工艺63案 例 研 究FRIENDS OF ACCOUNTING润滑油、石油焦、丙烯、聚丙烯等上百种质量上乘的石油 产品，畅销全国 22 个省、自治区、直辖市，并远销亚洲部 分国家和地区，是国内首家百万吨沥青生产企业，国内 最大的优质道路沥青生产基地。（二）LH 石化公司成本核算现状目前，我国大多数炼油企业采用的成本核算方法还 是传统的成本核算方法装置技术系数法（也称联产 品系数法）。所谓装置技术系数法，是根据同一种原料生 产出多种联产品的特点，以生产装置为核算单元，生产 工艺流程为主线，对炼油企业的全部加工成本按装置进 行归集，将各生产车间发生的费用平行汇总，加、减期初 和期末半成品、在产品成本差额，减自用燃料油、气、生 产装置资产蒸汽、供其他系统自用产品成本及来料加工费，计算出产品总成本，再根据石油产品系数分别计算出各种石油联产品的总成本和单位成本。各种石油产品 的系数是根据产品加工流程长短、难易程度，产品收率 高低，产品质量标准来确定的，一般由管理部门统一管 理、统一下达。LH 石化公司基本生产装置中的蒸馏装置的成本核 算表如表 1 所示。（三）作业成本法在 LH 石化公司的应用 直接材料成本、直接人工成本和制造费用构成了产品的生产成本。作业成本法与传统成本法在直接材料与 直接人工成本的计算与分配上没什么区别，但对于间接 费用的分配作业成本法优于传统成本法。因此下面根据 作业成本核算模式，以 LH 石化公司蒸馏装置为例，进行表 1 LH 石化公司蒸馏装置成本核算表（传统成本法）单位：万吨，万立方米，万度，万元，元 / 吨、元 / 立会 计 之 友 2013 年 第 4 期 上64成本项目总用量单价总成本产品名称产量系数积数单位成本总成本一、原料及主材769.683 359.111 486 730.04干气12.590.182.27390.914 923.41（一）陆上原油334.483 284.841 098 713.28初顶油（石脑油）69.971.0069.972 171.72151 957.10大庆原油67.714 158.95281 602.50常顶油（石脑油）69.971.0069.972 171.72151 957.10辽河原油266.773 062.98817 110.78常一线油（- 35# 柴油）83.971.20100.762 606.06218 818.23（二）进口原油98.623 758.43370 656.37常二线油（0# 柴油）72.771.0475.682 258.59164 356.80（三） 其他外购原料油2.108 266.8517 360.39常三线油（0# 柴油）65.770.9461.832 041.42134 277.34二、辅助材料1 219.40常四线油（蜡油）59.480.8550.551 845.96109 789.01其他1 219.40减一线油（蜡油）59.480.8550.551 845.96109 789.01三、燃料3.951 377.165 439.78减二线油（蜡油）59.480.8550.551 845.96109 789.01燃料油2.331 800.004 194减三线油（蜡油）59.480.8550.551 845.96109 789.01燃料气1.62769.001 245.78减四线油（蜡油）59.480.8550.551 845.96109 789.01四、动力2488.69减五线油（蜡油）53.880.7741.491 672.2290 095.371.水453.570.94428.52减压渣油43.380.6226.901 346.4758 412.31新鲜水0.862.782.39循环水440.310.60264.19除盐水12.4013.06161.942.电2 161.300.681 469.683.蒸汽3.67118.76435.854.风309.280.5154.64五、机物料79.36六、办公费4.12七、差旅费4.13八、人员费用844.58九、制造费用26 932.60十、加工费合计37 012.66十一、车间总成本1 523 742.70合计769.7701.621 523 742.70单位加工费41.17案 例 研 究FRIENDS OF ACCOUNTING作业成本法间接费用分析与实证。LH 石化公司蒸馏装置生产工艺流程如图 1 所示。1.间接费用分析LH 石化公司装置间接费用表如表 2 所示。2.传统成本法下间接费用分配传统成本法采用技术系数将所有成本归集后分 配到产品中。LH 石化公司间接费用成本核算表如表 3 所示。3 . 作业成本法成本动因的选择及成本动因消耗的 计算要为每个产品选择合适的成本动因，计算各产品的成本消耗。（1）折旧、摊销：炼油企业某一设备可能生产出多种 联产品，设备折旧和摊销就不能简单归集到某一种产品上，一般选择产品产量作为成本动因。一个装置生产的产品越多，所耗用的固定资产比例越大，折旧、摊销费用 就越大。产品的折旧、摊销 =（产品产量产品总量）折旧 费用如 ：干 气 折 旧 、摊 销 作 业 成 本 = 0 . 25/（0 . 25+ 1 . 4+ 1 . 41+ 2 . 42+ 1 . 76+ 1 . 74+ 2 . 01+ 2 . 46+ 4 . 21+ 6 . 47+ 6 . 78+ 5.35+ 8.24）48.39= 0.272（万元）。图 1 蒸馏装置生产工艺流程表 2 装置间接费用表65项目单位数量费用人员费用万元70.38折旧、摊销万元48.39机物料万元6.61办公费万元0.34差旅费万元0.34图书资料费万元0.17化验检验费万元10.02修理维护费万元6.72燃料油万吨0.19349.50燃料气万吨0.14103.82蒸汽万吨0.3136.32循环水万吨36.722.02除盐水万吨1.0313.50其他费用万元合计万元668.13案 例 研 究FRIENDS OF ACCOUNTING表 3间接费用成本核算表（传统成本法）（2）机物料：直接生产出产成品的有机物料。选择产品产量作为成本动因。机物料 =（产品产量产品总量）机物料费用如：初顶油机物料作业成本 = 1.4（/ 0.25+ 1.4+ 1.41+ 2.4 2 + 1.7 6 + 1.7 4 + 2.0 1 + 2.4 6 + 4.2 1 + 6.4 7 + 6.7 8 + 5.3 5+ 8.24）6.61= 0.208（万元）。（3）化验检验费：主要是对产品进行质量抽查，与 产品化验检验的频次有关，选择化验检验次数作为成 本动因。产品的化验检验费 = （产品化验检验次数总化验 检验次数）化验检验费用如：常顶油化验检验费作业成本 = 5（/ 1+ 5+ 5+ 4+ 6+ 4+ 6+ 5+ 7+ 7+ 4+ 4+ 2）10.02= 0.835（万元）。（4）修理维护费：修理维护费是针对装置而不是针 对某种产品的，一般选择产品产量作为成本动因。产品的修理维护费 =（产品产量产品总量）修理 维护费用如：常一线油修理维护费作业成本 = 2.42（/ 0.25+ 1.4+ 1.4 1 + 2.4 2 + 1.7 6 + 1.7 4 + 2.0 1 + 2.4 6 + 4.2 1 + 6.4 7 + 6.7 8+ 5.35+ 8.24）6.72= 0.365（万元）。（5）燃料 油 、燃 料 气 ：燃 料 消 耗 由 常 压 炉 和 减 压 炉的热负荷决定，实际消耗量可以统计出来，再根据 常压产品和减压产品量确定产品燃料油和燃料气消耗量。产品的燃料消耗 =（产品产量常压或减压产品量）常压或减压炉消耗量如：常二线油燃料油作业成本 =（0.007/0.19）349.5= 12.876（万元）。常 四线油燃料气作 业 成 本 = （0.0071/0.14）103.82= 5.265（万元）。（6）蒸汽：蒸汽的消耗可以按照产品产量来进行计 量和分配，所以将蒸汽的消耗量作为成本动因。如 ： 减一线油蒸汽作业成本 = （0.049/0.31）36.32= 5.741（万元）。（7）循环水、除盐水动力消耗可以根据产品消耗量 作为成本动因。如：减二线油循环水作业成本 = （3.35/36.7）22.02= 2.01（万元）。减 三 线 油 除 盐 水 作 业 成 本 = （0.08/1.03）13.5= 1.049（万元）。（8）其他费用，如人员费用、办公费、差旅费和图书 资料费：与车间人员有关，选择人员数量作为成本动因。 技术复杂程度高，则所需管理人员数量多。如：减四线油人员费用作业成本 = 3（/ 1 + 2 + 2 + 5 + 5+ 4+ 5+ 5+ 6+ 6+ 3+ 3+ 3）70.38= 4.223（万元）。作业成本法间接费用分配表如表 4 所示。会 计 之 友 2013 年 第 4 期 上66项目单位数量费用产品名称产量（万吨）系数积数（万吨）单位成本（元 / 吨）总成本（万元）人员费用万元70.38干气0.250.180.0453.240.810折旧、摊销万元48.39初顶油（石脑油）1.401.001.40018.0125.214机物料万元6.61常顶油（石脑油）1.411.001.41018.0125.394办公费万元0.34常一线油（- 35# 柴油）2.421.202.90421.6152.301差旅费万元0.34常二线油（0# 柴油）1.761.041.83018.7332.966图书资料费万元0.17常三线油（0# 柴油）1.740.941.63616.9329.457化验检验费万元10.02常四线油（蜡油）2.010.851.70915.3130.770修理维护费万元6.72减一线油（蜡油）2.460.852.09115.3137.659燃料油万吨0.19349.50减二线油（蜡油）4.210.853.57915.3164.449燃料气万吨0.14103.82减三线油（蜡油）6.470.855.50015.3299.117蒸汽万吨0.3136.32减四线油（蜡油）6.780.855.76315.31103.792循环水万吨36.722.02减五线油（蜡油）5.350.774.12013.8774.192除盐水万吨1.0313.50减压渣油8.240.625.10911.1792.009合计万元668.13合计44.51137.09668.13案 例 研 究FRIENDS OF ACCOUNTING表 4间接费用分配表（作业成本法）柴油）柴油）67项目单位数量费用成本动因成本动因消耗干气初顶 油（石 脑油）常顶 油（石 脑油）常一 线油（- 35#柴油）常二 线油（0#柴油）常三 线油（0#（常四 线油 蜡油）（减一 线 油 蜡油）（减二 线油 蜡油）（减三 线油 蜡油）（减四 线油 蜡油）减五 线油（蜡油）减压 渣油人员费用万元70.38人员（人）1225545566333折旧、摊销万元48.39产量（万吨）0.251.41.412.421.761.742.012.464.216.476.785.358.24机物料万元6.61产量（万吨）0.251.41.412.421.761.742.012.464.216.476.785.358.24办公费万元0.34人员（人）1336646566333差旅费万元0.34人员（人）1336646566333图书资料费万元0.17人员（人）1336646566333化验检验费万元10.02次数（次）1554646577442修理维护费万元6.72产量（万吨）0.251.41.412.421.761.742.012.464.216.476.785.358.24燃料油万吨0.19349.50耗量（万吨）0.00010.00380.0050.0180.0070.0050.00470.0070.01250.03050.03650.02340.0365燃料气万吨0.14103.82耗量（万吨）0.00010.0030.0030.00250.010.0110.00710.0070.02260.02250.02050.01970.011蒸汽万吨0.3136.32耗量（万吨）0.00010.0440.0260.0120.0070.0060.020.0490.0450.0410.03390.0250.001循环水万吨36.722.02耗量（万吨）5.445.524.851.311.313.852.753.352.952.511.831.03除盐水万吨1.0313.50耗量（万吨）0.150.150.170.040.040.110.070.070.080.080.060.01合计万元668.13项目单位数量费用成本动因作业成本（万元）干气初顶 油（石 脑油）常顶 油（石 脑油）常一 线油（- 35#柴油）常二 线油（0#柴油）常三 线油（0#（常四 线油 蜡油）（减一 线油 蜡油）（减二 线油 蜡油）（减三 线油 蜡油）（减四 线油 蜡油）减五 线油（蜡油）减压 渣油人员费用万元70.38人员（人）1.4082.8152.8157.0387.0385.6307.0387.0388.4468.4464.2234.2234.223折旧、摊销万元48.39产量（万吨）0.2721.5221.5332.6321.9141.8922.1862.6754.5787.0367.3735.8188.960机物料万元6.61产量（万吨）0.0370.2080.2090.3590.2610.2580.2990.3650.6250.9611.0070.7951.224办公费万元0.34人员（人）0.0060.0190.0190.0370.0370.0250.0370.0310.0370.0370.0190.0190.019差旅费万元0.34人员（人）0.0060.0190.0190.0370.0370.0250.0370.0310.0370.0370.0190.0190.019图书资料费万元0.17人员（人）0.0030.0090.0090.0190.0190.0120.0190.0150.0190.0190.0090.0090.009化验检验费万元10.02次数（次）0.1670.8350.8350.6681.0020.6681.0020.8351.1691.1690.6680.6680.334修理维护费万元6.72产量（万吨）0.0380.2110.2130.3650.2660.2630.3040.3710.6360.9771.0240.8081.244燃料油万吨0.19349.50耗量（万吨）0.1846.9909.19733.11112.8769.1978.64612.87622.99356.10467.14143.04467.141燃料气万吨0.14103.82耗量（万吨）0.0742.2252.2251.8547.4168.1575.2655.19116.76016.68515.20214.6098.157蒸汽万吨0.3136.32耗量（万吨）0.0125.1553.0461.4060.8200.7032.3435.7415.2724.8043.9722.9290.117循环水万吨36.722.02耗量（万吨）0.0003.2643.3122.9100.7860.7862.3101.6502.0101.7701.5061.0980.618除盐水万吨1.0313.50耗量（万吨）0.0001.9661.9662.2280.5240.5241.4420.9170.9171.0491.0490.7860.131合计万元668.132.20725.23825.39852.66432.99628.14030.92837.73663.49999.094103.21274.82592.196单位成本元 / 吨8.8318.0318.0121.7618.7516.1715.3915.3415.0815.3215.2213.9911.19案 例 研 究FRIENDS OF ACCOUNTING表 5作业成本法与传统成本法单位成本对比表（单位：元 / 吨）（石脑油）（石脑油（0# 柴油）（0# 柴油柴油）四、结论通过以上分析，得出作业成本法与传统成本法成本 核算结果的比较，如表 5 所示。通过比较可知，单位成本存在大大小小的差异主要 是由成本计算程序的不同造成的，作业成本法更为接近 实际。从上面计算过程中可以得到以下结论：（一）计算程序不同传统成本核算方法是依据各种费用分配表，将原材 料、辅助材料、动力、折旧、摊销及其他费用等项目逐一 列示，并汇总登记归集；再将成本分配到产品中去，根据 各联产品技术系数计算出各联产品积数，进而计算出各 种联产品的总成本和单位成本（如表 3 所示）。以初顶油 为例，初顶油积数 = 初顶油产量 初顶油技术系数= 1 . 401.00= 1.40 （万吨），联产品积数和 = 37.09 （万 吨），全部联产品总成本 = 668.13（万元），单位积数产品 成本 = 全部联产品总成本联产品积数和 = 668.13 37.09= 18.01（元 / 吨），初顶油总成本 = 初顶油积数单 位积数产品成本 = 1.40 18.01= 25.214（万元），初顶油 单位成本 = 初顶油总成本初顶油实际产量 = 25.2141.40= 18.01（元 / 吨）。同理，可求出其他联产品的单位成本。而作业成本法则较为复杂，首先确定各联产品 成本动因，即将资源分配到作业；然后将费用分摊到 每一成本项目中，即将作业分配到产品，进而求出联 产品总成本和单位成本（如表 4 所示）。 以初顶油为 例，首先按照各种费用的不同成本动因确定初顶油 的 成本 动 因 消 耗 ，如 人 员 费 用 = 2 ，人员 费 用 的 作 业 成本 = 2（/ 1+ 2+ 2+ 5+ 5+ 4+ 5+ 5+ 6+ 6+ 3+ 3+ 3） 70 . 38= 2 . 815（万元），同理可求出其他项目的作业成本，进 而计算出初顶油作业成本合计为 25 . 238（万元），那 么 初 顶 油 单 位 成 本 = 作 业 成 本 合 计 / 初 顶 油 产 量= 25 . 238/1 . 4= 18 . 03（元 / 吨）。同理，可求出其他联产品的单位成本。（二）计算