对同一无形资产自用兼出租时的摊销问题探讨.doc

【摘要】：2006年财政部颁布的企业会计准则对无形资产的摊销问题仅从自用和出租两个角度分别规定了具体的账务处理,而对于日常经营活动中常见的同一无形资产自用兼出租的摊销问题没有涉及。笔者认为随着无形资产的价值越来越高,这是个值得探讨和研究的问题,对于使财务报表真实公允地反映财务信息有着举足轻重的作用。本文主要提出三种账务处理的方法,并针对每种方法考虑其适用性,结合相关案例,总结了三种方法的特点,最终认为在无形资产价值较大且相关收入可以明确区分的条件下,可以根据谁收益谁承担的原则,计算累计摊销分配率,恰当分摊无形资产摊销额。【关键词】无形资产;自用兼出租;摊销;累计摊销分摊率 1.背景 随着改革开放的不断深入,知识经济的不断发展,现代企业已经不仅仅只是拥有固定资产、存货等有形资产,大大小小的无形资产也越来越多,在企业资产中的比重越来越高,某些现代企业如IT企业的无形资产所占比重甚至已经超过了有形资产或金融资产。2006年开始实行的新公司法规定:“全体股东的货币出资金额不得低于有限责任公司注册资本的30%。”这表明,无形资产出资比例最高可达70%。同时,无形资产在现代企业的生产经营中所起的作用也愈来愈大,不仅能给现代企业带来经营利润、超额利润,有时甚至可以带来垄断利润。美国最大的100家公司有形资产投资和信息技术投资与市场价值的相关性调查结果表明:1美元有形资产投资在市场上的估价平均接近1美元,而1美元信息技术投资对应的市场价值接近10美元。这充分说明了无形资产对于现代企业创造价值具有十分显著的贡献。 由此可以看出,无形资产在现代企业中发挥着举足轻重的作用,它的计量是否准确严重影响了财务报表的可靠性以及报表使用者的决策,而在实务中的一些悬而未决的问题比如同一无形资产自用兼出租时的摊销问题也就亟待解决,否则的话不仅不能正确反映无形资产的价值,从而对财务报表信息质量造成损害,而且也不利于企业管理层对于无形资产的运营做出正确的决策,容易导致企业运行偏离目标,不利于股东财富最大化的实现。 本文从现行会计准则对无形资产摊销的规定入手,提出会计准则尚未涉及的自用兼出租无形资产摊销应成为研究重点,通过阐释无形资产摊销的理论基础,给出了自用兼出租无形资产后续计量的理论依据,然后分别提出三种分配无形资产摊销额的方法并讨论其优缺点,最后得出结论,认为在无形资产价值较高且产生的相关经济利益能够明确区分的前提下,应该采用计算累计摊销分配率的方法,对无形资产进行后续计量。 2.对企业会计准则中无形资产摊销规定的认识 2006年2月15日财政部新颁布的企业会计准则第6号无形资产中将无形资产定义为:无形资产,是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。通常包括专利权、非专利技术、著作权、特许权、土地使用权等。无形资产具有以下特征:由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益的资源、不具有实物形态、具有可辨认性、属于非货币性资产。 无形资产出租指企业将所拥有的无形资产的使用权让渡给他人,并收取租金,受让方只能在合同规定的范围内合理使用而无权转让,出让方仍保留对该无形资产的所有权,对其仍拥有占有、使用、收益、处分的权利。 新会计准则对无形资产摊销的规定:无形资产摊销时,应根据无形资产的使用情况做不同的会计处理。如果无形资产是为生产商品或提供劳务而持有,应将该无形资产摊销额计入制造费用。如果该无形资产仅为生产一种商品或提供一种劳务服务,期末,应将制造费用中核算的无形资产摊销额直接转入该产品的生产成本或该劳务的劳务成本。如果该无形资产为生产多种商品或提供多种劳务服务,期末,将制造费用中核算的无形资产摊销额按一定方法分配计入多种产品的生产成本或多种劳务的劳务成本。 如果无形资产是为租赁而持有,由于租赁无形资产取得的收入计入其他业务收入,根据配比原则,无形资产的摊销额计入其他业务成本。如果无形资产是为其他目的而持有,此时没有办法将该无形资产摊销额归入某个特定产品成本或者劳务成本,也不能与其他业务收入相配比,就将该无形资产摊销额计入管理费用,遵循时间配比原则,在计算损益时一次性扣除。 2006年财政部新颁布的企业会计准则对无形资产的摊销问题仅从自用和出租两个角度分别规定了具体的账务处理,而对于企业日常经营活动中常见的同一无形资产自用兼出租的摊销问题没有涉及。笔者认为随着无形资产的价值越来越高,这是个值得探讨和研究的问题,对于使财务报表更加真实公允地反映财务信息有着重要影响。 3.无形资产摊销的理论基础 会计是建立在一定的会计假设基础上的。会计假设,又称“会计假定”或“环境假设”,是指对那些未经确切认识或无法正面论证的经济事物和会计现象,根据客观的正常情况或发展趋势所作出的合乎逻辑的推断。会计假设的概念最先是由美国著名会计学家佩顿于1922年提出,他认为如果没有一定的假设,会计实务就不可能顺利进行。会计假设来自环境,是客观实践的产物,是有客观依据的,是从事会计工作、研究会计问题的前提和先决条件。依据这些假设收集和加工出来的会计信息,可以满足会计报表使用者制定经济决策的需要。无形资产的确认、计量和披露问题同样也是需要建立在一定的会计假设基础上的,比如持续经营、权责发生制和配比原则。 持续经营这一假定前提为财务会计中许多常见的财产计价和费用摊销、分配方法等提供了理论依据。正是在这一前提下,企业的无形资产价值不能一次全部计入生产、经营成本,要采取摊销的形式分期确认。 权责发生制假设是指凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用,不论款项是否收付,都应当作为当期的收入和费用;凡是不属于当期的收入和费用,即使款项已经当期收付,也不应该作为当期的收入和费用。权责发生制是依据持续经营和会计分期两个基本前提来正确划分不同会计期间资产、负债、收入、费用等会计要素的归属。会计基本准则规定,企业应当以权责发生制为基础进行确认、计量和报告。无形资产能在较长的时间里给企业带来经济利益,而对使用寿命有限的无形资产,其价值将随时间的推移而消失,因此,要将其无形资产价值按经济利益的预期实现方式分期计入费用,而这是权责发生制具体要求的体现。 配比原则是在权责发生制这一前提下提出的,作为会计要素确认的要求,用于利润确定。会计主体的经济活动在带来一定的收入的同时也会发生相应的费用,要有所得必然要承担相应的代价。配比原则是建立在“谁收益谁承担”的受益原则基础上的。受益原则承认收入与费用之间存在因果关系,但并非所有收入与费用之间都存在因果关系,必须按照配比原则区分有因果联系的直接成本费用和没有直接联系的间接成本费用。直接费用与收入进行直接配比来确定当期损益;间接费用则通过判断以采用适当合理的标准,先在各个产品和各期收入之间进行分摊,然后按与收入的配比关系来确定损益。无形资产的摊销问题也需要符合配比原则,谁使用无形资产获得收益,谁就应该承担使用无形资产的成本。 4.自用兼出租的无形资产摊销问题及账务处理 自用兼出租是指由于无形资产不具有实物形态这一特征,不同于固定资产的出租,无形资产出租后,企业仍可以保留对该项无形资产的使用权,这就产生了同一无形资产可以同时自用又出租的情形。由于新会计准则在这方面没有具体规定,因此笔者通过以下三种情形探讨自用兼出租的无形资产摊销的分配问题,以使财务报表更真实公允反映财务信息。4.1 全部计入其他业务成本 是指把出租无形资产取得的租金收入计入其他业务收入,同时把当期无形资产摊销的金额全部计入其他业务成本。例如:甲公司将拥有的一项专利技术使用权转让给A企业使用,双方在合同中约定转让期限为两年。甲公司承诺合同生效后,许可A企业使用该项专利技术,且在转让期限内,甲公司也可以使用该项专利技术生产产品。A企业每年须向甲公司支付技术使用费10万元,甲公司提供技术指导及其他相关费用由A企业负担。该项专利技术的账面价值为50万元,预计使用期限为10年。甲每年因使用该专利技术增加产品收入10万。则甲公司会计处理为: (1)取得转让收入时 借:银行存款100000 贷:其他业务收入100000 (2)结转转让成本和计交营业税时 借:其他业务成本 55000 贷:累计摊销 50000 应交税费应交营业税5000 出租方虽然将无形资产的使用权转让给了承租方,但出租方仍然是该无形资产的主要使用者,只是将部分使用权转让给了承租方,这种方法由于只注重转让收入与成本的配比,却忽视了自身使用该无形资产的成本,容易造成高估其他业务成本的现象,显然违背了收入与成本的配比原则。 4.2 全部计入当期损益或制造费用 是指不考虑出租无形资产的成本,而是把无形资产摊销的金额全部计入当期损益或制造费用(如果是为生产商品或提供劳务而持有则计入制造费用,其他目的则计入管理费用)。 仍以上题为例,甲的会计处理如下: (1)取得转让收入时 借:银行存款100000 贷:其他业务收入100000 (2)结转转让成本和计交营业税时 借:其他业务成本5000 贷:应交税费应交营业税 5000 (3)摊销无形资产时 借:制造费用 50000 贷:累计摊销 50000 这种方法单纯从出租方内部出发,没有考虑到整体,弊端更大,只确认出租无形资产的收入而不确认相应成本,低估了出租业务的成本,而高估了产品成本,也不符合收入与成本配比的原则。 4.3 当无形资产价值较大(会影响到财务报表使用者的决策或得到管理层的足够关注)且其带来的经济利益能够明确区分时,可以按照比例合理分摊,分别计入其他业务成本和当期损益及制造费用 根据“谁收益谁承担”的原则,按照各自取得的未来经济利益占无形资产为企业带来的未来经济利益总和的比例分摊当期无形资产摊销额,自用无形资产取得的经济利益可以用当期因使用该无形资产增加的销售收入表示,出租无形资产取得的经济利益用当期租金收入表示。首先,计算累计摊销分配率=当期累计摊销额(增加的当期销售收入+当期租金收入);然后,用增加的当期销售收入乘以累计摊销分配率,得到应计入当期损益及制造费用的摊销额,用当期租金收入乘以累计摊销分配率,得到应计入其他业务成本的摊销额。其中,计入当期损益及制造费用的摊销额,可以进一步区分为:为生产商品或提供劳务而持有的部分,计入制造费用;为其他目的而持有的部分,计入管理费用。 仍以上题为例,首先计算累计摊销分配率=50000(100000+ 100000)=0.25,由产品承担的摊销额=100000(增加的销售收入)0.25=25000,由出租业务承担的摊销额=100000(租金收入)0.25=25000。甲的会计处理如下: (1)取得转让收入时 借:银行存款100000 贷:其他业务收入100000 (2)结转转让成本和计提应交营业税时 借:其他业务成本 30000 贷:应交税费应交营业税5000 累计摊销 25000 (3)结转产品成本时 借:制造费用25000 贷:累计摊销25000 由第一种方法可以看出,把累计摊销额全部计入其他业务成本,使得出租业务承担了过高的成本,而自用无形资产生产产品却没有承担相应成本,造成收入与成本不配比;而第二种方法与第一种正好相反,把累计摊销额全部计入制造费用,使得生产产品承担了过高成本,而出租业务却没有承担相应成本,也不符合收入与成本配比原则;第三种方法虽然在实务操作上有一定的难度,有可能出现自用无形资产产生的经济利益流入无法可靠计量等问题,但是它符合收入与费用配比的原则,在无形资产价值较大且产生的相关经济利益可以明确区分的条件下,采用这种方法在理论和实务上都是可行的,能够更为准确、合理地反映无形资产的价值和对企业做出的贡献,有利于提高财务报表信息的质量,不仅使外部使用者能得到准确可靠的信息,而且内部管理层也可以充分了解企业资产的实际情况,更好地做出管理决策以实现资源优化配置,最大化股东财富,达到企业目标。 5.结束语 在全球经济一体化和知识经济空前发展的今天,现代企业的创新活动、组织设计和人力资源实践所形成的非物资形态的价值大大超过了有形资产和金融资产物资形态所创造的价值,其作用不可低估。作为财务报表的一个重要项目,无形资产理应受到应有的关注,其确认、计量、报告尤其是计量问题不可忽视,因此本文旨在研究自用兼出租无形资产这一日常经营活动常见而准则尚未规范的事项应该如何进行后续计量,以供参考。 企业在日常经营过程中,如果拥有无形资产,应该重视无形资产的后续计量。对于单纯自用无形资产或者单纯出租无形资产,可以按照准则的相关规定进行会计处理;而对于既自用又出租的情况则要分别情况予以对待,在无形资产价值较大,即符合成本效益的情况下,如果该无形资产产生的相关经济利益可以明确区分,企业应该本着“谁受益谁承担”的原则,运用科学合理的方法把无形资产摊销额分配到相应受益者中,可以采用本文提出的第三种处理方法,通常需要先计算一个累计摊销分配率,然后根据各自产生的经济利益流入进行分摊,以保证收入和成本相配比。只有这样,才能符合会计信息质量的要求。 参考文献 1中国注册会计师协会.会计M.北京:中国财政经济出版社,2009. 2财政部.企业会计准则2006M.北京:经济科学出版社,2006. 3葛家澍,杜兴强.会计理论M.上海:复旦大学出版社,2005. 4葛家澍.财务会计理论方法准则探讨M.中国财政经济出版社,2002. 5唐明春.出租无形资产摊销会计处理思考J.财会通讯(综合),2008,(9). 6奚园.浅谈出租无形资产成本摊销问题J.财会月刊(综合),2008,(4). 7周茂春.无形资产摊销账务处理的改进J.财会月刊(会计),2006,(7). 作者简介: 姜隽倩(1987),女,山东济宁人,上海海事大学在读研究生,研究方向:审计。 田建芳(1965),女,福建建瓯人,硕士,上海海事大学副教授,研究方向:财务会计和审计。怎样核算自用或出