审计证据充分性探微.docx

会 计 理 论 与 实 务Acco u n t in g Th e o rie s a n d Pra ct ice审计证据充分性探微谢盛纹( 江西财经大学 会计学院, 江西 南昌 330013)摘 要 审计证据充分性要求是审计职业规范对审计证据的基本要求, 现有的审计职业规范都是从审计证据数量方 面上对之予以解释并提出相应要求, 这种观点可以用经济 学的成本效益原则予以很好的诠释。但是这种解释与要求 与审计证据充分性的实质性内涵是有偏误的, 从人类认识 论的视角上来说, 审计证据的充分性是指审计人员的一种 内心确信状态。审计人员要确定这种内心确信状态还要结 合具体环境及其自身专业能力与经验。审计成本, 如此此消彼涨所产生的某种均衡兴 许就是审计证据充分性的经济学解释的结点。审计人员如何才能知道 他 们 什 么 时 候 获 得 了 “ 充分”的审计证据呢? 或者说, 人们该如何分析 与看待审计证据之“ 充分”呢 ? 经济学的方法 就是将审计人员对待证认定的探知模型化为一个 搜寻问题12,即将审计人员的证据搜寻类比为一般消费者搜寻一宗耐用消费品 。所谓正确答案, 就是回答这一认定问题, 即应收账款是否存在? 这 一问题也相当于在两个品牌的空调之间, 进行 效 用 的 最 大 化 选 择 ( utility- maximizing choice) 。 当 然这只不过是一个类比。就这两种搜寻过程而言, 不仅搜寻参与者的激励因素不一样, 而且搜寻 的 外 部 效 益 也 不 尽 相 同 , 审 计 人 员 的 证 据 搜 寻关键词 审计证据;中图分类号 F239充分性; 内心确信 文献标识码A文章编号 1673- 0461( 2006) 06- 0127- 04审计证据充分性是审计证据证明的充分要求,不具备充分性的审计证据证明是肤浅的、软弱无 力的。所以各国审计准则中都要求审计人员必须 取 得 充 分 适 当 的 审 计 证 据 , 以 支 持 其 审 计 意 见 。 但大部分审计著述对审计证据充分性的解释 , 都 认为审计证据之充分性是指审计证据的数量要求, 笔者以为并不尽然。一、充分性之经济学解释审 计 证 据 的 充 分 性 , 按 照 审 计 准 则 的 定 义 , 是指审计证据的数量能足以证明审计人员的审计 意见。因此, 它是审计人员为形成审计意见所需 获取审计证据的最低数量要求。为达到这一要求, 审计人员可以根据有关职业规范、个人知识与实 践经验、预期审计风险、重要性水平以及审计证 据的说服力等进行职业判断。理论与实务界都强 调审计证据充分性评价的职业判断 , 且审计证据 的充分性与适当性密切相关, 审计证据的适当性 决定审计证据的充分性。一般而言, 审计证据的 相关性和可靠程度越高, 则所需审计证据的数量 越少, 反之就越多。另一方面, 审计人员也必须 考虑到经济限制, 考虑以合理的时间与成本取得 充分的证据。而审计证据数量的增多势必要增加(evidence search)可能产生更强烈的外部效益。这 一 搜 寻 过 程 在 审 计 中 表 现 为 证 据 的 收 集( obtaining) 、 筛 选 ( sifting) 、 整 理 ( marshaling) 、 权 衡 证 据 证 明 力 ( weighing evidence) 、 以 及 记 录( working paper) 的过程, 这一证据搜寻过程消耗 了成本并产生收益。如果审计人员采用了正确 的证据的话 ,断, 所以,是增函数,则其对对应认定就将能得到正确的 判收益( 以 B 表示) 对于概率 (p) 而言对于对应认定的重要性水平(以 M 表示) 同样也是增函数。简单起见, 我们令收益 就是上述两项的乘积, 即 B=pM, 在这, 概率 (p) 与 证据数量( x) 又是增函数关系, 因此, 搜寻收益 就可以完整地表示为 p (x)M。如果证据足够的话, P 可能等于 1, 这就意味着审计人员的判断将必定 产生正确的结果。审计人员的审计成本( 以 C 表 示) 对于证据数量来说也是增函数。因 此 就 某 一 认 定 中“ 证 据 搜 寻 ” 的 净 收 益( the net benefits,即( B (x) 而言, 它可以表示为以下等式:B(x)=p(x)M- C(x)(1)并且证据搜寻的最优数 量 , 也 就 是 使 得 净 收作者简介 谢盛纹( 1970- ) , 男, 江西瑞金人, 江西财经大学会计学院副教授, 博士, 主要从事审计理论方面的研究。127谢盛纹: 审计证据充分性探微益最大化的数量, 应满足如下条件:p (x)M=C (x)( The Cost- Minimization Model) 。但是, 无论是收益最大化模型、还是成本最小化模型, 表明的都 是在理想状态下, 审计人员在审计证据搜寻过程 中的计算过程。二、充分性的理性思考无论是审计准则, 还是上述经济视角的解释, 都将审计证据充分性的要求与分析重心置于审计 证据的数量方面, 其实不然。审计证据充分性的 实质性要求是指要求审计人员根据所获证据足以 对被审对象提出一定程度保证的结论, 所以, 要 正确理解审计证据的充分性还必须考虑证据与结 论之间的关系, 这得从证据的概念谈起。根据认识论的有关观点, 证据一般被看作是 诸如信念这样的内心状态, 或者是被相信的命题 本身 4。所以, 证据之充分性应该是指证据对主体内心信念的影响是否足以致使主体就欲证对象达到符合要求的保证水平上的确信 5。这是证据 充分性的质方面上的要求, 也是证据充分的真正 含义。根据量与质的辩证关系, 要达到这个质方 面上的要求, 的确需要一定数量证据的支撑。就 独立审计来说, 审计证据的充分性应该是指审计 证据足以使得审计人员以符合要求的保证水平确 信被审对象是公允表达、无重大错报的。审计人 员要达到这一内心确信状态也的确需要一定审计 证据予以支持, 但是, 就此方面若仅对审计证据 数量方面提出要求, 或过于偏向对审计证据数量( 2)也 就 是 说 , 证 据 搜 寻 应 该 进 行 到 边 际 成 本( marginal cost) 与边际收益( marginal benefit) 相 等的那一点上。待证认定重要性水平越高, 获得 证据的成本相应就越低, 证据在增加结果准确方 面的可能性之效果也就相应越强, 此时, 最优点(at the optimum point)的证据数量也就越多。这个最优点存在的充分条件为: p (x)以一个递减 比 率 (p (x)0) 地 增长, 且 C(x)并不递减 (即C(x)0) 。这些条件看起来是明显的, 例如, 当审计 人 员 获 得 的 证 据 越 来 越 多 时 , 追 加 证 据 ( additional evidence) 对于审计认定结果的影响将 会趋于下降 , 尤其是当审计人员首先从最具证明力的证据( the probative evidence) 开始搜寻之时。 当 然 , 这 是 对 一 个 复 杂 过 程 的 极 为 粗 略 的 描 述 。 这 也 可 借 用 马 丁 维 特 兹 曼 ( Martin Weitzman1979) 3所构建的一个搜寻模型可以对之进行诠释3。假定证据来源有 n 种 可 能 性 ,且 这 些 来 源 是 相 互独立的( 即在某一来源发现有价值的证据, 并不能帮助在另一来源发现有价值的证据) , 每一来源 均 有 一 个 包 括 有 价 值 证 据 的 已 知 概 率 p (known probability), 该证据的已知价值 V 也应被证明包含 于这一类来源中, 调查该来源以确定其是否包含 该证据的成本以 C 表示。那么, 对于每一来源而 言 , 证 据 搜 寻 的 预 期 净 收 益 ( expected net gain) 则为 PV- C。如果审计人员在这些来源中搜寻最具方面的要求,只很有可能导致舍本求末, 给具体证 明 力 的 证 据 , 而 非 积 累 证 据 (to cumulate实务带来偏误性指导。可现有的职业规范却几乎都是这等要求。笔者以为量的积累是可以促成质 变, 但量的积累必须达到一定程度, 可是审计执 业规范中恰恰没有对此作出相应提示与要求。这 不仅可能致使人们对审计工作的误解, 也有可能 导致审计鉴证最终流于某种形式。所以, 对审计 证据充分性不仅要考虑到具体操作性而提出数量 方面的要求, 更应该考虑到审计证据充分性的本 质内涵作出实质上的抽象规范与要求, 让审计人 员在具体环境中, 结合被审对象考虑审计证据充 分性, 以实现审计证据充分性要求之精髓。审计人员应该从证据与被审 对 象 之 间 的 关 系 入手来考虑审计证据的充分性。在齐硕姆看来这 种关系不仅是一种逻辑关系, 而且还是一种认识 关系, 即证据 e 对于所支持命题 h 的“ 理 由 ” 关 系。这一关系在诺齐克的 哲学的解释中作了 较为详细的研究, 其内容包括强与弱的证据之分、 它们对命题的不同的支持关系、证据与可能性的 关系等。诺齐克强调证据是一种“ 在世界中有效evidence)的话, 则他们就应该继续搜寻下去, 直至得到一个所产生的价值就所有未搜寻之证据来源而言大于( PV- C) /P 的证据来源。鉴于所有的 C 皆满足 C 大于 0, 那么就有 VC/ P, 这就意味 着如果每一项成功的证据搜寻都有证据价值的话, 则就应该在第一项成功的搜寻后停止证据的搜寻, 而在证据搜寻失败的情形下, 审计人员的下一步 就应该考察具有最高概率 p、最低成本 C、或最高 价值 V 的证据来源。如果审计人员事先并不能确 定 什 么 样 的 证 据 最可能富有成果, 那么, 他们的搜寻程序就有可能类似于随机抽样( random sampling) , 而随着样 本规模的增大, 追加样本所能产生的更为准确的结 果 之 价 值 , 则 会 按 照 递 减 的 比 率 增 加 。 因 此 ,在这一模式或者前一模式下, 证据搜寻的边际效 用( marginal utility) 将呈现递减之趋势。对证据搜寻进行模型化还有 一 个 可 以 选 择 的方式, 这就是将证据搜寻视为一个成本最小化的 过 程 , 类 似 地 , 可 以 得 到 一 个 成 本 最 小 化 模 型的真实的、事实的关系”,某个 e 是否是假设 h 的128谢盛纹: 审计证据充分性探微证据, 依赖于在 e 与 h 之间存在的“ 事 实 的 、 经验的”联系。根据诺齐克的观点, 证据与命题的 关系, 是一种“ 事实上”的联系, 但这种联系的 确立依赖于人们接受这种联系的其他理论, 以及 理论背景和其他信念等。可见, 审计证据充分性 问题的决定事实上要基于审计人员的经验、教育 背景、推理和直觉的职业判断。所以, 在考虑审计 证据的充分性时, 必须考虑以下几个方面的因素:一是重要性概念。这包括被 审 对 象 的 重 要 性 和审计证据自身的重要性, 重要性程度高的被审 对象, 相对而言, 对审计证据的充分性要求自然 要高些。对审计证据自身而言, 所谓重要性是指 某项证据对于评价与证明某一被审项目所具有的 作用程度。一般地, 由金额视之, 同质者, 金额 大者重于金额小者; 若以性质而论, 有意之错要 重于无意的技术之错 6。但是, 审计证据自身的 之重要与否还是要看其欲证事实是否足以影响所 审报表使用者的判断而定。二是审计风险性因素。审计 风 险 取 决 于 重 大 错报风险和检查风险, 注册会计师应当实施审计 程序, 评估重大错报风险, 并根据评估结果设计 和实施进一步审计程序, 以控制检查风险, 其中 与审计证据直接相关的是重大错报风险。一般说 来, 审计人员对审计项目的重大错报风险估计越 高 , 则 从 实 质 性 测 试 中 获 取 的 审 计 证 据 就 越 多 , 当重大错报风险评价较高时, 审计人员必须考虑 实 质 性 测 试 是 否 可 以 提 供 充 分 适 当 的 审 计 证 据 , 以降低审计风险至某一可接受水平。三是评价审计证据的充分性 还 必 须 考 虑 取 得 审计证据的经济性。原则上, 为了证成被审对象( 项目) , 审计人员应该取得足够的有说服力的审 计证据, 且相对地, 可以说审计证据越多说明力 越强。但从另一角度来讲, 审计人员在决定审计 证据之充分性时, 又不得不考虑证据之效用与收 集、以及评价这些证据的成本。也就是说, 审计证据充分性之评价还具有其经济限度。总之, 对于这一问题的裁决 , 审 计 人 员 必 须 掌握的限阀是必须获得充分的证据以满足一个理 性者所可能提出的一切合理怀疑。或者是说, 判 定证据充分性的依据, 是不存在能够推翻原来证 据的相反理由。另一方面, 现代审计是一种 抽 样 审 计 , 是 在 一个特殊的度量或概念下, 要求审计人员基于对 总 体 中 的 部 分 所 进 行 的 审 查 而 获 得 的 审 计 证 据 , 推断总体情况。于是乎, 这些审计证据的充分性 就不仅仅是多少证据、什么类型的问题, 而且还 有审计人员在审计抽样中能保证其所取样本能够代表样本所在的总体, 也就是审计人员审计过程中所取样本是否具有代表性的问题, 只有将二者 有机地结合起来才能满足证据充分性要求的全部 内涵。可见, 审计证据的充分性不 仅 仅 是 对 审 计 证 据的纯数量上的要求, 根据现代审计的特性可知, 它还与审计人员审计过程中所抽样本的代表性存 在莫大关联。所以, 无论是为了评价审计证据的 充分性, 还是要保证审计证据的充分性, 都必须 关注样本的代表性。我们知道中肯恰当的审计意 见 必 须 建 立 在 一 定数量的审计证据上, 但并不一定要求审计证据 越多越好。为了使得所执行的审计有效益、高效 率, 在实务中, 审计人员通常将审计证据的需要 量范围降低到一个最低限度, 这就要求所选之审 计证据的样本项目必须具有一定的代表性。这样 不仅避免了过多同质或类似证据对代表性证据证 明力的稀释, 也可以在一定程度上降低审计成本、 提高审计证据过程的经济性。为了更好地确保样本的代表 性 , 审 计 人 员 应 从以下两个方面努力: 一是提高自身素质, 这是 因为, 我们知道现代审计大多采用抽样审计方法, 审计人员所取之证据在数量上只是被审对象的一 部分, 并用部分审计来推断全部情况, 为使样本 能 够 反 映 总 体 特 征 , 要 求 样 本 必 须 具 有 代 表 性 , 而代表性本是由审计人员的经验和数理统计方法决定的,这二者又都与审计人员的素质有关。二是 样 本 要 具 有 一 般 性 、 普 通 性 。 在 抽 样 审 计 中 ,所取样本不仅具有共性特征, 同时还应具备个性 特点。为使抽样结果比较真实地反映整体的公允 性, 这就要求所取样本必须具有一般性、普通性, 而不是特殊性。只有那些具有普通性的代表性样 本, 才具有证明力、说服力。比如说审计人员要 获得某被审单位日常生产或销售情况, 则他们就 不能以某段时期最高或最低的生产或销售量为审 计证据, 否则就会使得该被审单位的生产或销售 量偏高或偏低, 与日常差异较大, 他们据此而发 表的审计意见也必然缺乏证明力与公允性。注 释如见 Sridhar Moorthy, Brian T. Ratchford & Debabrata Talukdar (1997) “: Consumer Information Search Revisited: Theory and Empirical Analysis”Journal of consumer Research, Vol23,PP263. Asher Wolinsky (1993) “: Competition in a Market for Information Experts Services”RAND Journal of Economic,Vol24, pp380.事实上, 最先搜寻最具证明力的证据也的确是一个理性的选择,除非获得该证据的成本特别地高昂。Ma r t i n We i t zma n (1 9 7 9 ) “: Op t i ma l Se a r c h for t h e Be stAlternative”, Economics, Vol47, 641, 646- 648。129谢盛纹: 审计证据充分性探微有关审计证据的概念综述与评论请参阅谢盛纹“ 修订审计证据准则时应该注意的几个问题” 当代财经2005( 4) , 108112。参考文献1 Sridhar Moorthy, Brian T. Ratchford & Debabrata Talukdar.Consumer Information Search Revisited: Theory and EmpiricalAnalysis J .Journal of consumer Research, 1997,Vol23:263. 2 Asher Wolinsky.Competition in a Market for InformationExperts Services J .RAND Journal of Economic,1993,Vol24:380.3 Martin Weitzman.Optimal Search for the Best Alternative J .Economics, 1979,Vol47: 641, 646- 648.4 陈嘉明.知识与确证当代知识论引论 M .上海: 上海人民 出版社, 2003.223.5 谢盛纹.修订审计证据准则时应该注意的几个问题 J .当代财 经,2005,( 4) :108- 112.6 美 阿尔文.A.阿伦斯, 兰德尔.J.埃尔德, 马克.S.比斯利.审计出版社,2005.The Sufficiency of Audit EvidenceXIE She ng - we n( J ia ngxi Unive rs ity of Fina nc e a nd Ec onom ic s , Na nc ha ng330013, China )Abstr a ct:The re que s t of the s uffic ie nc y of a udit e vide nc e is e s s e ntia l to the a udit c rite rion. Exis ting a uditing s ta nda rds e xpla in the re que s t for the s uffic ie nc y by the qua ntity of a udit e vide nc e , a nd it is w e ll a nnota te d by c os t - be ne fit princ iple in e c onom y. But the s e e xpla na tion a nd re que s ts a re ina c c ura te . Epis te m ologic a lly, the s uffic ie nc y of a udit e vide nc e is a uditors a s s ura nc e w hic h m a y be m a de c e rta in a c c ording to diffe re nt c irc um s ta nc e s , the ir c om pe te nc e a nd e xpe rie nc e .K ey wor ds: a udit e vide nc e L s uffic ie nc yL a s s ura nc e与保证服务整合法( 第九版)M .大连:东北财经大学( 责任编辑: 张积慧)( 上接第 21 页) 责任的企业将面临受到市场惩罚的“ 可置信威胁”, 而承担社会责任的企业不仅会 提升企业形象, 更会为企业带来长期的利益, 承 担社会责任就会成为企业的自觉行动和内在动因。总 之 , 企 业 社 会 责 任 要 靠 市 场 力 量 的 推 动 , 要依靠利益相关者选择形成对企业的实质性压力。 因此, 对于我国企业来说, 首要的工作是加强社 会责任宣传活动, 营造企业履行社会责任的氛围, 使政府、企业、消费者等各个环节认识到企业社会 责任的重要性和必要性, 特别要使企业认识到履行 社会责任对企业成长的长远经济利益。结 论经济全球化背景下, 社会责 任 已 经 成 为 企 业 重要的竞争资源, 中国企业应根据自身的发展状 况履行社会责任, 获得利益相关者的支持, 培养 自身竞争优势, 以保证企业的可持续发展和发展 质量。本文通过构建数学模型分析了企业社会责 任的动因追求经济利益和成 长 及 社 会 责 任 的 层次结构, 对我国企业履行社会责任具有积极意 义。但是对企业社会责任理论的具体问题如标准 体系的构建等有待深入研究。参考文献1 鞠芳辉, 谢子远, 宝贡敏.企业社会责任的实现基于消费 者选择的分析 J .中国工业经济, 2005, (9) : 91- 98.2 陈 迅, 韩亚琴.企业社会责任分级模型及其应用 J .中国工业 经济,2005,( 9) : 99- 105.3 斯蒂芬罗宾斯.管理学 M .北京: 中国人民大学出版社,1998. 4 P H Werhane, R E Freedman. 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