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审计风险和风险导向审计(论文) 目录 一审计风险2一审计风险的涵义2 二 审计风险的基本特征4 三 审计风险形成的原因6二审计模式的发展历程9一账项基础审计模式9二 制度基础审计模式9三风险基础审计模式10三风险导向审计12一风险导向审计理论基础12二现代风险导向审计的定义及特征14三风险导向审计的优势15四风险导向审计在我国存在的问题16一风险导向审计还是一个概念在实务中应用较少16二执业人员的专业胜任能力不足17三缺乏有效的市场需求17四成本效益问题制约了风险导向审计的实施18五公司治理结构缺失内控不健全难以实行内控风险评估18五应对措施19一 注册会计师应树立风险意识加强风险导向审计的实务应用19二 改进审计人员的专业知识结构培养审计人员的专业素养提高职业判断能力19三 加强审计风险的准则的衔接与培训19四 积极创造需求市场20五 采用过度的审计模式并开展试点研究20六 完善公司治理结构建立健全企业风险预警机制21七 建立有效的行政责任追究制度22八 建立系统规范的市场经济指标体系23九 加强辅助设施的建设提高审计分析的科学性23一审计风险一审计风险的涵义 对审计风险的涵义国内外有许多学者作了积极探索最终使审计风险模型被会计师职业界如 AICPACICA认可并成为审计过程的核心内容尽管审计风险模型已达成共识但审计风险的涵义是什么不同的人由于所站的角度不一样结论也并非完全一致美国注册会计师协会AICPA加拿大特许会计师协会CICA国际审计实务委员会IAFC以及著名审计学家阿伦斯AAArens等都对审计风险的涵义表达了自己的看法这些有关审计风险的概念有一个共同的特点认为审计风险是指财务报表没有公允地揭示而审计人员认为已公允地揭示的风险我们认为这种定义方法只是为了给实务中的具体操作提供可行的指南而不是从一般的理论意义上探讨因而只能说明审计风险的表面现象而未触及审计风险最本质的东西我们认为将审计风险概括地表示为示能察觉出重大错误的风险只是最狭义的审计风险而审计风险本身具有更广泛的涵义我们可以从三个层次上来说明 1未能察觉出重大错误的风险最狭义的审计风险 一般来说审计人员对审计风险的理解就是如此包括国际审计准则在内的大多数的国家的审计准则也是这样理解的原因在于审计实践中大量产生的是这一类审计风险因而成为人们研究的重点从最狭义的角度来理解或错误地估计和判断了审计事项乃至发表了与事实相悖的审计报告使重大错误或舞弊行为未能揭示出来而受到有关关系人指控并遭受某种损失的可能性 从最狭义的角度来理解审计风险为审计人员分析和寻找审计活动所可能招致的风险及其直接因素开辟了蹊径在实务中使审计人员容易寻找到对付的办法这也是大多审计人员这样理解审计风险的原因所在但是我们认为上述关于审计风险的定义并没有完全表达审计活动的风险仅是针对把错误的判断为准确即财务报表存在重大差错而发表了无保留意见而言的报告因而当我们对审计活动结果的可能性进行考察时其结果不仅存在把错误判断为正确的情况还存在把正确判断为错误的情况因而审计风险的含义应有更广泛的内容 2发表了一个不适当的意见的风险狭义的审计风险 审计风险从狭义上理解应当包括财务报表没有公允揭示而审计人员却认为已公允揭示的风险和财务报表总体上已公允揭示而审计人员却认为未公允揭示的风险由于审计人员的意见或结论是建立在一种职业审查和专业判断上因而总存在着偏离客观事实甚至与客观事实完全相反的可能性也就是说审计结论在一定程度具有不确定性这种不确定性有时给利用审计服务的各方带来损失导致审计人员需要对后果承担责任这种可能性就构成了审计风险审计风险既然是主观与客观的一种偏离那么就有可能从两个方向发生偏离一是把客观上是正确的东西判断为错误的给予否定也就是风险二是把客观上是错误的东西判断为正确的加以肯定也就风险由于在审计实践过程中对公允揭示的财务报表发表一个有保留或相反的意见一般认为不可能风险发生的情况很少而大量的是风险即对严重失实的财务报表发表无保留的审计意见的风险但风险很少发生并不等于说不是客观存在的一旦发生这种情况通常会导致研究和调查时间的延长影响审计人员的效率和信誉也会导致损失效率低下的损失和名誉上的损失因而从理论的探讨来说风险也是审计风险的内容之一仅是因为不太可能发生而在实务中几乎可以不予考虑 3审计职业风险广义的审计风险 美国学者海泥斯在论述风险时认为风险是损失的可能性这是从最广泛的意义理解风险推而广之审计风险也可以理解为审计主体损失的可能性风险的几个方面都与财务报表审计有关主要有狭义的审计风险和营业风险营业风险是指虽然为某一客户提供的审计报告正确无误但审计人员或承担审计的会计师事务所却由于一种客户关系而受到伤害的风险近20年来这有日益增长的趋势由于审计只限于抽样审计并不能发现财务报表中全部错误项目某种隐蔽较好的欺诈极难侦破所以存在一定的审计不能发现的重大错报项目的63A风险在审计未能发现重大错报并提出错误的审计意见时因审计人员过失而受损失的人可望从会计事务所处取得赔偿由于审计的复杂性在实践中很难决定审计人员是否做到应有的谨慎由于司法传统指美国也很难决定谁有权期望获得审计利益当某一公司破产或无力偿还债务时报表使用者通常会指责审计失误遭受损失的人们由于对其经济利益的关注而对审计人员提出过高要求一但受损就希望得到补偿而不问错在何方这就是通常所说的深口袋责任概念deepodket concept of liability上述因素使即便不是审计过程中发生的失误行为亦对审计构成了风险因而必须把营业风险列入审计风险的范畴并扩大审计人员的审计范围这也是审计风险模型要加入固有风险要素的主要理由之一也是会计师职业面临诉讼爆炸的重要原因 综上所述审计风险是审计与风险两个概念的组合审计风险概念是风险的属概念具有风险的基本特征将风险概念引入审计学是审计理论与实务发展史上具有重要意义的一个里程碑使审计人员对审计风险的认识由被动变为主动对审计风险的控制变被动控制为主动控制Konrath1993对审计风险的解释有三个层次不同的层次适用条件不一样完整的审计风险概念应从广义上解释即不仅包括审计过程的缺隙导致审计结果与实际不相符而产生损失或责任的风险而且包括营业失败可能导致公司无力偿债或倒闭所可能对审计人员或审计组织产生伤害的营业风险 二 审计风险的基本特征 审计风险的性质总表现为某些特质或特征我们在探讨了审计风险的内涵之后应继续阐述审计风险的特征并说明在我国社会主义市场经济下的特有表现现分述如下 1审计风险的客观性 现代审计的一个显著特征就是采用抽样审计的方法即根据总体中的一部分样本的特性来推断总体的特性而样本的特性与总体的特性或多或少有一点误差这种误差可以控制但一般难以消除因此不论是统计抽样还是判断抽样若根据样本审查结果来推断总体总会产生一定程度的误差即审计人员要承担一定程度的作出错误审计结论的风险即使是详细审计由于经济业务的复杂管理人员道德品质等因素仍存在审计结果与客观实际不一致的情况因此风险总是存在于审计活动过程中只是这些风险有时并未产生灾难性的后果或对审计人员并未构成实质性的损失而已所以通过审计风险的研究人们只能认识和控制审计风险只能在有限的空间和时间内改变风险存在和发生的条件降低其发生的频率和减少损失的程度而不能也不可能完全消除风险 2审计风险的普遍性 虽然审计风险通过最后的审计结论与预期的偏差表现出来但这种偏差是由多方面的因素引起的审计活动的每一个环节都可能导致风险因素的产生因此有什么样的审计活动就有与之相适应的审计风险并会最终影响总的审计风险从总体来看可能产生风险的因素有内部控制结构控制能力差重要的数字遗漏对项目的错误评价和虚假注释项目的流动性强项目的交易量大经济萧条财务状况不佳抽样技术局限性等从每一个具体风险看也是由多因素组成因此审计风险具有普遍性它存在于审计过程的每一个环节任何一个环节的审计失误都会增加最终的审计风险ultimate audit risk因此对最终审计风险的控制也就取决于对上述各种风险的控制Anthony Ateele1992 3审计风险的潜在性 审计责任的存在是形成审计风险的一个基本因素如果审计人员在执业上不受任何约束对自己的工作结果不承担任何责任就不会形成审计风险这就决定审计风险在一定时期里具有潜在性如果审计人员虽然发生了偏离客观事实的行为但没有造成不良后果没有引起相应的审计责任那么这种风险只停留在潜在阶段而没有转化为实在的风险审计风险是在错误形成以后经过验证才会体现出来假如这种错误被人们无意中接受即不再进行验证则由此而应承担的责任或遭受的损失实际没有成为现实所以审计风险只是一种可能的风险它对审计人员构成某种损失有一个显化的过程这一过程的长短因审计风险的内容审计的法律环境经济环境以及客户社会公众对审计风险的认识程度而异 4审计风险的偶然性 审计风险是由于某些客观原因或审计人员并未意识到的主观原因造成即并非审计人员故意所为审计人员在无意接受了审计风险又在无意中承担了审计风险带来的严重后果肯定审计风险具有无意性这一特点非常重要因为只有在这一前提下审计人员才会努力设法避免减少审计风险对审计风险的控制才有意义倘若审计人员因某种私利故意作出与事实不符的审计结论则由此承担的责任并不形成真正意义上的审计风险因为这种审计人员故意的舞弊行为谈不上再对审计风险进行控制而这种行为本身就受到职业道德的谴责应承担法律责任 5审计风险的可控性 审计要为其报告的正确性承担责任风险早已为人们所熟悉然而现代审计的指导思想从制度基础审计进一步发展到风险审计表明审计职业界并未被越来越多的审计风险捆住手脚而失去其活力而是逐步向主动控制审计风险的方向发展Konrath1993正确认识审计风险的可控性有着重要意义一方面我们不必害怕审计风险虽然审计人员的责任会导致审计风险的产生一旦其发生其可能对审计职业的影响也是重大的但我们可以通过识别风险领域采取相应的措施加以避免没有必要因为风险的存在而不敢承接客户只要风险降低到可接受的水平仍可对客户进行审计另一方面我们意识到了审计风险的可控性说明审计风险是可以通过努力而降低其水平的可以促使我们研究审计理论提高审计质量 三 审计风险形成的原因 在计划经济体制下审计人员往往按上级的意图行事对审计人员构成责任或损失的事件几乎不可能发生也就谈不上有什么审计风险随着社会主义市场经济的深入发展和经济生活的日益规范化审计风险已不再是一个只适用于西方国家的概念它已经作为一种客观存在明确地摆到了审计组织和审计人员的面前形成审计风险的原因可以概括为主观和客观两个方面1审计风险形成的客观原因我们认为应从以下几个方面分析 a审计活动所处的不断变化的法律环境 审计活动是社会经济生活的一个组成部分要想使现代社会的经济生活井然有序任何方面都必须接受法律调整审计也不例外特别是现代民间审计所处的市场经济在没有法律的情况下不可能有效地交换因为市场制度与法律制度是互补的市场不能没有法律盛洪1995法律在赋予审计职业专门的签证权利的同时也让其承担相应的责任由于审计活动最初是由于委托人要了解受托人履行责任的情况而引起的因而审计人员对委托人就负有客65A观地审查如实地报告的责任May1934在审计人员与受托人员之间受托人员虽然是审计行为的作用对象但它并不是完全被动的因为审计活动本身也是为受托人查清事实解脱责任的活动因此审计人对受托人同样负有公平评价明确和解脱经济责任的责任市场经济越发达各种经济组织与外界的联系越丰富利用审计服务的人也就越多除证券会等政府部门外还有投资人债权人甚至包括潜在的投资人债权人等因此审计对国家有关部门和社会公众也负有提供准确的审计信息维护国家及公众的利益的责任西方注册会计师职业界有句谚语社会公众是注册会计师的唯一委托人Mautz Sharaf1965恰当地表明了注册会计师对社会公众负责的显著特征这些责任在国外有关法律文献或法庭判决中有明确的规定或解释如果审计人员在审计活动中发生了违约失察等原因而提供了虚假的审计信息的行为损害了国家委托人受托人或其他的第三者的利益那么上述任何一方都可以依照法律追究注册会计师的法律责任 b现代审计对象的复杂性和审计内容的广泛性 审计范围也是一个渐大过程早期的审计重点一般都放在处理现金的职员的诚实性上而对其他事项几乎不顾没有对资产负债表的质量进行任何分析Staub1942后来公司的资金的周转主要依靠银行贷款银行要求申请贷款者提供可靠的财务数据对资产负债表加以证明成为注册会计师20世纪早期业务的主要部分资产负债表审计扩大了审计范围也扩大了审计责任查特菲尔德1988再后来由于美国市场的萧条和崩溃促使了证券交易委员会SEC的产生要求上市公司提交已审查过的年度财务报表人们开始意识到审计责任的存在随着审计范围转移到财务报表上来审计人员的责任也由有关法律明确规定并开始发生了针对审计责任的诉讼此后对内部控制进行检查通常成为审计的出发点审计人员对内部控制的观念也扩展到企业及其经营活动的全部以及管理政策的诸问题社会公众对审计的业务和责任的意识也急速增强在传统的审计范围之外社会公众要求审计人员揭示出所有重大的差错和舞弊并对企业持续经营能力作出评价对企业在财务方面是否健康作出报告有关这方面的信息不确定性很大信息的风险很高审计人员作出正确的审计结论难度增加风险在所难免美国多起案例的判断也说明这一点 现代市场经济的显著特征在于不稳定性增强公司为了在激烈竞争的市场中谋生存图发展企业规模不断扩大所进行的交易也日趋复杂化业务数量的增多会计核算中出现记录不当的可能性亦随之增加而且这种不当很容易被大量的其他信息所掩盖在抽样审计中不被发现的可能性相当大交易业务日趋复阿杂对其进行恰当记录也日见困难比如对期权等金融衍生工具的确认和计量也相当困难而里面又包含了大量的经营风险显然这些方面的发展要比传统会计更具挑战性更容易发生争议也为审计带来了更多困难审计结论与实际情况发生偏差的可能性就更高 c现代经济生活对审计意见的依赖程度及其影响范围的扩大 从西方审计发展来看人们对审计意见的依赖程度及其影响范围亦是一个不断扩大的过程当审计产生之初财产所有者对财产经管者最关心的是诚实性也就是说早期审计是检查受托人个人的正直性而不是检查他们会计帐簿的质量然而当社会步入19世纪下半叶英国的一些企业相继倒闭包括1878年的格拉斯哥市银行的大破产和利兹地产建筑投资公司对谢泼德事件的出现1887使人们对审计产生新的要求法庭判决明确表示审计人员的职责是检查管理者编制的资产负债表的实质上的正确性而不仅仅是检查算术上的正确性查特菲检查管理者编制的资产负债表的实质上的正确性而不仅仅是检查算术上的正确性查特菲尔德1988对资产负债表质量的重视表明审计人员的影响开始扩大在美国19世纪末的资本市场还相当有限公司资金的周转主要依赖银行贷款而不是通过发行股票向社会筹资对银行需要的资产负债表加以证明就成了20世纪初民间审计的主要业务关注民间审计的人士进一步扩大到债权人到本世纪二次世界大战前后美国及世界资本市场的迅猛发展证券市场的涌现广大投资者对企业财务状况的关心使人们更加关注已审的财务报表而且对此感兴趣的人也越来越多不仅政府投资者表示了极大的关注而且潜在投资者也表示了极大的关注人们对财务报表提供的信息的可靠性也日益重视依赖审计意见的人越来越多现代审计发展到今天已经成为市场经济不可或缺的有机组成部分它在建立和维护资本市场的完整性方面扮演着一个最重要的角色没有它金融市场将会萎缩因而与金融市场有关的利益团体都会关心审计并且愿意支付费用聘请审计人员提高信息的可靠性降低他们投资决策的风险一旦他们在金融市场受到损失就会想法从审计人员那里寻求补偿 d被审计单位外部和内部的经营背景 经济环境被审单位经济活动的特点内部控制制度的强度技术发展趋势管理人贝的素质和品质等因素都会对企业的经营风险产生影响从而影响审计风险这也是审计风险模型中首先要考虑固有风险的主要原因之一也是现代审计首先要对企业内外环境全盘评估的理由被审单位内外环境对审计风险的影响可以从审计费用充分表现出来西方审计职业界确定审计费用时都考虑了审计风险特别是固有风险和经营风险 2审计风险形成的主观原因具体可以从以下几个方面来说明 a审计人员经验和能力的有限性 审计能力的相对有限使审计所能完成任务的能力难以达到社会的全部期望或者使社会与审计职业界对审计的内容和要求不一致这种状况常常使人们卷入不愉快的责任诉讼纠纷因此审计能满足社会需求是相对的而不是绝对的审计能力与社会公众的需求之间总存在一个期望差expectation gaPAICPA1994美国注册会计师协会AIPA强调审计报告仅是一种意见而不是一种保证就是对审计能力有限性的一个认识我国注册会计师协会颁布的独立审计准则也强调审计报告仅是一种意见这种认识从另一个方面表明审计人员对审计结论承担一定的风险 b审计人员工作责任心和职业关注状况 民间审计是一种专门技术服务审计人员有责任计划自己的审查工作以查出可能对财务报表有重大影响的差错行为同时审计人员在实施审计过程中应运用应有的技术和职业关注可见审计人员的责任心和职业关注对审计的结论相当重要审计人员的工作责任心要求审计人员是高层次的德才兼备的人才他们必须具有高尚的品德正直的人格和一丝不苟的工作精神必须具有扎实的会计审计法律知识和审计基本技能具有敏锐的分析能力和准确的判断能力但是由于种种因素审计人员并不是人人能够达到上述要求这也不可避免地会限制审计工作的开展影响审计质量特别是在我国注册会计师数量奇缺即使拥有注册会计师证书的人很大一部分在年龄和知识结构方面都较不合理实施工作责任心往往力不从心而且我国民间审计组织大多有一个挂靠单位独立性较差工作责任心就可想而知了保持应有的职业关注due Professional acre是审计人员在履行审计职责时应注意的一个问题如果审计人员对审计过程中发现的疑点未进行扩大范围的审查就是没有保持应有的职业关注如判断的失误遗漏了重要的审计程序采用不恰当的审计方法等直接导致审计风险的产生 c审计人员所采用的现代审计方法本身存在着缺陷 现代审计方法强调审计成本和审计风险的均衡所采用的审计程序以允许存在一定审计风险为必要前提并且抽样审计方法和分析性复核方法的应用贯穿于整个审计过程中因而审查的结果必然带有一定的误差审计职业发展到今天也面临着激烈的竞争竞争的结果必然会使边际收益下降为了维持应有的边际收益审计职业界就必须追求审计效率和效果的平衡即在保持各项具体审计活动必要效果的同时努力追求最高的审计效率于是必须把审计的力量重点放在各个重要组成项目上放弃一些审计人员认为不必要的审计程序审计人员也愿意在承担一定风险的基础上抽取全部业务的一部分来进行审查虽然抽样理论已研究很深但具体应用到审计中来审计人员还是没有十分把握所抽取的样本就能代表整体主观的结论与客观的事实之间的偏离总是存在的 二审计模式的发展历程 一账项基础审计模式在16世纪的英国已产生了早期的审计19世纪初英国股份经济开始兴起产生了股份有限公司随着生产力的发展企业所有权与经营权两权分离行使企业所有权的股东不直接参与企业管理而将经营管理权委托给经理层这使股东对会计信息产生了强烈的需求由于委托代理关系固有的代理成本因而对经济监督特别是审计监督产生了需要更进一步公司因素同其他影响因素一起促成了会计史上簿记向会计转变的历史性转折3这一转折促使审计活动范围大大扩张并成为一项职业但由于受到当时生产力水平的限制企业规模较小经济业务较为简单所有者与经营者之间信息不对称不太严重经营者利用信息优势舞弊的行为不很普遍企业所有者只要求审计人员对经营者是否存在错弊以及技术错误等账项层次的详细审计与此同时由于经济业务较为简单审计师只要通过对账项的详细审查就能找到相关会计信息的错弊而无需通过复杂的职业判断过程审计师通过努力能够迎合审计需求因此社会需求与自身能力两者之间达到均衡审计确立了以查错纠弊为主的审计目标蒙哥马利在审计理论与实务1912年1916年和1932年的版本中都将查错防弊作为审计主要目标由于审计目标决定审计模式2进而形成了账项基础审计模式二 制度基础审计模式制度基础审计模式的形成不是一蹴而就而是经历了一个以审计需求的转变到审计活动适应审计需求的反复过程从审计需求者来看首先从社会经济需求效益考虑20世纪40年代随着企业规模的扩大经济活动日益复杂导致审计工作量加大依据成本效益原则仍然采用详细审计会引起审计资源的过度使用其次社会对会计信息的需求已有所发展20世纪以来以美国为代表的资本主义经济开始迅速发展特别是股份公司的发展使产权关系复杂化不仅企业股东更分散更广而且出现了除股东外的许多其他利益相关者他们都需要企业提供真实的信息需要强调的是1929-1933年资本主义市场经济危机的爆发使无数股东陷入破产困境政府以及投资者认识到缺乏可靠的会计信息是导致经济危机的重要原因因此社会加大了对真实会计信息的需求而企业会计信息是通过会计报表对外报出的于是整个社会对企业会计报表的关心超过了对差错纠弊的关心并推进了企业利益相关者委托审计师对会计报表真实性和公允性的审查需求 对审计供给者而言新的审计环境也给审计师带来了新的挑战客观上一方面由于企业状况复杂审计师无法继续运用详细审查企业账目的形式来揭露所有的错弊另一方面尽管企业内部已建立起了科学的管理制度和内部牵制制度4 并且抽样技术已普遍应用于审计活动当中但是审计师的审计能力还存在诸多不足审计人员对企业内部控制认识不全面不能充分利用内控制度完成审计工作缺乏专业判断能力另外审计人员审计技术掌握不完备对样本的选择存在主观任意性无法发现和揭露企业重大错报漏报因此审计能力的局限性给社会公众审计需求的满足设置了阻碍审计师应当不断改进审计技术制定正确的审计目标使审计服务适应社会需求在这一思想指导下审计师明确了验证会计报表真实公允性的审计目标形成制度基础审计模式通过审查企业内部控制制度各个控制环节在全面了解内部控制制度的基础上进行内控测试从而决定审计抽样范围以及实施测试的重点和程度揭露企业中低层经理人员的舞弊行为更有效地防止经理人员的道德风险和逆向选择行为降低委托代理成本三风险基础审计模式 由传统审计模式包括账项基础审计模式与制度基础审计模式上升到风险基础审计模式蕴藏着新的社会需求推动力第一原有的审计模式存在固有缺陷采用制度基础审计必须以内部控制系统存在并可以信赖为前提当被审计单位没有建立相关内部控制或内部控制没有被很好地执行时审计人员要想仅从企业内部控制系统入手得出审计结论是很难的无法满足日益复杂的社会需要原油的审计模式必然由更完善的审计模式取而代之第二经营风险的加剧推动了社会公众对审计行业风险防范的要求随着市场经济的日益完善作为市场主体的企业规模不断扩大经营业务日趋多元化和复杂化资本市场的发展给企业创造了更多投资和获利的机会但是机会越多市场竞争也越激烈经营风险越大企业经营管理者为了个人私利倚仗自身信息优势任意隐瞒和操控企业会计信息采取粉饰会计报表的行为欺骗企业投资者及其他报表使用者违背了企业所有者及其他相关者的意愿招致经营失败经营风险的加剧使社会公众对审计行业提出了通过审计抵御经营风险要求这体现在20世纪60年代审计执业界进入诉讼爆炸时代审计诉讼案件频繁发生因此审计师必须认真思考如何将风险问题融入到审计模式中然而审计师的能力与社会需求存在一定距离在实际工作当中审计依然是我行我素不能将风险的导向作用落到实处并且对审计风险的把握不全面为了更好地适应社会经济环境尽可能避免审计风险审计理论界和实务界对审计能力提出了挑战确立了新的审计目标并在此指导下探寻出以风险为基础的风险基础审计模式风险导向审计模式是指以审计风险的分析评估为基础规划审计工作确定审查的重点和抽查规模以获取充分适当的审计证据查明会计资料及其有关经济活动是否真实公允的审计程序模式王会金刘瑜2006以风险为基础的审计思想首先体现在传统风险基础审计模式当中建立了审计风险 固定风险控制风险检查风险的传统风险基础审计模型它以风险评估为基础在对企业固定风险控制风险和允许的审计风险做出确定后根据该审计模型计算出可接受的检查风险并决定实质性测试的范围和程度显而易见它将风险管理贯穿于整个审计过程加强了审计人员对审计风险的控制作用可以说由传统的审计模式到以风险为基础的传统风险基础审计模式在审计发展过程中是一次认识上更是实践上的创新将风险引入审计当中能更好地满足社会发展的要求但是随着企业不断发展壮大企业经营管理者掌握在手中的企业信息越来越多不仅拥有报表信息还掌握着许多其他表外信息这就为经营管理者徇私舞弊创造了条件然而长期以来受制于原有审计准则的作用审计行业只致力于对企业会计报表的编制和表内信息的披露发表意见而对会计报表以外的信息不做考察但是社会公众正需要更多的企业信息以支持投资决策这不仅包括企业的会计报表信息还包括企业宏观环境行业状况企业战略经营风险等内容尤其是在20世纪80年代以后企业管理人员尤其是高层管理人员欺诈舞弊案件增加使后一种需求显得更加重要另一方面对于审计师而言在传统风险基础审计模式下固有风险水平的定量分析难度很大这需要审计师具有较高的职业判断能力而由于缺乏这种判断能力审计师在多数情况下直接将固有风险水平确定为100忽略了对固有风险的评估再者由于审计师缺乏风险意识他们的审计指导思想仍然属于自下而上的方式即疏于从宏观层面上了解企业并考虑内部环境对企业财务报告的影响而是从微观的账户和交易层次入手仍没有脱离对企业内部控制的依赖但是内部控制又不能有效防止高层管理者的舞弊行为这无形中增加了审计师实现社会公众审计需求的难度在审计服务供求矛盾运动作用下现代风险基础审计模式逐渐形成它弥补了传统风险基础审计模式的不足将内部控制结构由控制环境会计系统和控制程序组成5思想引入模式当中它认为现代社会经济体是一个结构复杂各组成部分之间相互联系相互影响的网络系统现代企业则是这个网络系统中的节点和微观个体时刻受着整个系统其他组成部分的影响要想正确把握企业会计信息背后经营活动的真实面貌切实为会计信息使用者提供高质量的审计服务就必须从战略和系统的高度全面审视企业经营活动的各个重要环节6 因此审计师在对企业进行审计之前需认真了解企业的宏观环境行业状况企业战略经营风险等控制环境用以指导审计工作在更大程度上发现企业重大错报漏报并且在审计过程当中改用审计风险 重大错报风险检查风险审计风险模型在评估企业重大错报风险和允许的审计风险之后得出可接受的检查风险并据以确定实质性测试程度和范围只有不断完善的审计模式才能为审计工作高质高效地完成提供保障三风险导向审计 一风险导向审计理论基础 1现代风险导向审计的基本内涵分析现代风险导向审计的理论假设在于被审计单位在复杂激烈的市场竞争环境下出现经营业绩下滑会影响其战略目标的实现面对严格的市场监管和社会各方压力被审计单位的管理层就很可能会产生利用财务报告舞弊以掩盖经营不利的动机基础此假设审计风险与被审计单位的经营风险和企业战略密切相关经营风险总是直接或间接地影响审计风险因此有效的审计需要审计师站得高看得远从源头上寻找可能产生舞弊的根源从而更有效地评价财务报告的重大错报风险现代风险导向审计以战略观和系统观思想指导重大错报风险评估和整个审计流程因此又称为风险基础战略系统审计方法risk-based strategic-systems audit approach 其核心思想可以概括为审计风险主要来源于企业财务报告的错报风险而错报风险主要来源于整个企业的经营风险因此有效的审计应该是建立在对企业所处社会和行业的宏观环境战略目标和关键经营环节分析的基础上通过综合评价经营风险以确定实质性测试的范围时间和程序与传统风险导向审计模式相比现代风险导向审计将风险评估的范围从微观拓展到了被审单位的宏观背景下审计理念有了质的飞跃具体说来凸现以下特点A以审计测试为中心转向风险评估为中心 B由固有风险控制风险二因素的风险评估转向重大错报风险的综合影响因素的分析评估C由注重实质性测试转向分析性程序的运用D扩大了审计证据的内涵将被审计单位置于宏观层面分析与其重大错报风险相关的内外部环境现代风险导向审计最大的优点基于战略系统观从微观中观乃至宏观层面上对被审单位的重大错报风险进行评估克服了传统风险导向审计缺乏全面性分析而导致审计风险的缺点这不仅仅是审计技术方法审计程序上的一大变革也是审计理念的一次更新是一种基于战略系统观的审计新理念现代风险导向审计对重大错报风险的评估将更加准确科学能更准确地判断重大风险点和风险域从而可以依据审计重点合理配置审计资源降低审计成本防范审计风险提高审计的效率与效果2新审计风险模型下的先进审计理念现代风险导向审计以被审计单位的战略经营风险分析为导向进行的审计因此又被称为经营风险审计或被称为风险基础战略系统审计现代风险导向审计按照战略管理论和系统论将由于企业的整体经营风险所带来的重大错报风险作为审计风险的一个重要构成要素进行评估是评估审计风险观念范围的扩大与延伸是传统风险导向审计的继承和发展它的最大优点是便于注册会计师全面掌握企业可能存在的重大风险有利于节省审计成本克服因缺乏全面性的观点而导致的审计风险在该理论的指导下国际审计和鉴证准则委员会IAASB发布了一系列新的审计风险准则对审计风险模型重新描述为审计风险 重大错报风险检查风险从总体看其体现的先进审计理念是以识别评估和应对财务报表的重大错报风险为导向由简单的审计程序执行到位理念转变为审计后最终能将审计风险控制到位的综合审计理念在将审计风险控制到位的综合审计理念下同时强调将必要的审计程序执行到位现代审计风险模型在传统审计风险模型的基础上进行了改进形式上有所简化但审计风险的内涵和外延却扩大了其中重大错报风险 risk of material misstatement 包括两个层次会计报表整体层次 overall financial statement level 和认定层次 assertion level 现代风险导向审计下的审计风险是指审计师对含有重要错误的财务报表表示不恰当审计意见的风险的可能性同时在审计过程中引入了重要性的概念便于将审计资源用于重点领域 a 会计报表整体层次风险会计报表整体层次风险主要指战略经营风险 简称战略风险或经营风险 战略经营风险是会计报表整体不能反映企业经营实际情况的风险这种风险源自于企业客观的经营风险或企业高层通同舞弊虚构交易会计报表层次重大错报风险通常与控制环境有关并与会计报表整体存在广泛联系可能影响多项认定但难以限于某类交易账户余额列报与披露的具体认定把战略风险融入现代审计模型可建立一个更全面的审计风险分析框架 b 认定层次风险认定层次风险指交易类别账户余额披露和其他相关具体认定层次的风险包括传统的固有风险和控制风险认定层次的错报主要指经济交易的事项本身的性质和复杂程度发生的错报企业管理当局由于本身的认识和技术水平造成的错报以及企业管理当局局部和个别人员舞弊和造假造成的错报新的审计风险模型是随着审计环境和审计实践的发展应运而生的更符合审计的实际工作情况有利于注册会计师执行风险评估程序c重要性1对重要性概念的理解审计重要性是指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策简单地说审计重要性就是错报的可容忍程度其量化标准即重要性水平也就是说在重要性水平之内的错报是可以容忍可以接受的因此审计风险与审计重要性之间有着密切的关系2重要性与审计风险的关系评估审计风险与审计重要性之间是反向关系即评估审计风险越高所确定的重要性水平就越低这样才能保证终极审计风险在一定水平内反之评估审计风险越低重要性水平越高这样可以节约审计成本可接受审计风险与审计重要性之间是正向关系即可接受审计风险越高所确定的重要性水平越高这样可以保证审计成本的节约反之可接受审计风险越低所确定的重要性水平也应越低这样才能保证审计质量的控制 二现代风险导向审计的定义及特征 1定义风险导向审计是指审计人员在对被审单位的内部控制充分了解和评价的基础上分析判断被审单位的风险所在及其风险程度把审计资源集中于高风险的审计领城针对不同风险因素状况程度采取相应的审计策略加强对高风险点的实质性测试将内部审计的剩余风险降低到最低水平2现代风险导向审计的特征a重心前移 从以审计测试为中心到以风险评估为中心传统风险导向审计不能适应现代报表审计的需要 就在于其原有的风险评估不到位 未能有效发现高风险审计领域 造成审计过量或审计不足现代风险导向审计大大加强了风险评估程序 真正体现了现代风险导向审计的理念b风险评估由直接评估变为间接评估传统风险评估直接评估重大错报的概率 也就是直接对审计风险进行评估 现代风险评估不再直接对审计风险进行评估 而是从经营风险评估入手之所以从经营风险评估入手 有几个方面考虑 一方面是持续经营的考虑 经营失败往往带来审计失败 二是经营风险对审计风险的影响 经营风险越高 审计风险也越大 也就是管理舞弊可能性就越大 三是从经营风险中能更有效发现财务报表潜在的重大错报 因为财务报表是经营的反映 如果经营风险未能在报表上得到体现 则财务报表很有可能失真c 风险评估以分析性复核为中心尽管风险评估包括检查调查询问穿行测试等多种审计取证手法 但核心是分析性复核的运用 传统风险导向审计对于信息的再加工重视程度不够 分析性复核主要运用在报表分析上 现代风险导向审计以分析为中心 分析性复核成为最重要的程序 为了适应分析性复核功能扩大的要求 分析性复核开始走向多样化 不再是只对财务数据进行分析 也对非财务数据进行分析 分析工具充分借鉴现代管理方法 将管理方法运用到分析性程序中去d 审计测试程序个性化传统审计程序标准化 这种标准化审计程序存在很大问题 一是不能对症下药 没有贯彻现代风险导向审计思想 二是客户的预期 由于很多客户的财务人员都是注册会计师出身 或者系统学习过审计 或者长期有与注册会计师打交道的经验 这使注册会计师无法突破客户预先设置的障碍或防范措施审计测试程序个性化就是为了克服传统审计测试的缺陷 针对风险不同的客户客户不同的风险领域 采用个性化的审计程序e 审计证据重点向外部证据转移由于审计重心向风险评估转移 风险评估是客户置于广阔经济网络中相互联系的一个复杂网络 注册会计师必须充分了解客户整体企业经营环境 并由此出发评估客户的经营风险及审计风险 注册会计师因此必须从外部取得大量的外部证据来确定风险评估的恰当性风险导向审计的意义三风险导向审计的优势 1有利于审计人员观念的转变及其素质的提高风险导向审计要求审计人员在接受委托之前就要对被审计单位的内外部风险进行评估在审计过程中以风险为入手点对产生风险的各个环节进行详细的分析因此在整个审计过程的事前事中和事后审计人员必须时刻树立风险意识增强自我的风险责任感只有这样审计人员才能更好地理解各种风险从而对审计风险的态度从被动接受转变为主动面对有利于更积极地对待和处理审计风险最终达到规避和减轻风险的目的另外风险导向审计方法要求审计人员不仅要具备会计审计等专业方面的知识而且还要懂得法律市场管理计算机等相关学科的知识这对审计人员自身的素质提出了比较高的要求 2 有利于提高审计效率改善审计质量和降低审计风险审计风险与审计质量和审计效率有一种内在的联系在其他条件不变的情况下片面追求审计效率有可能导致审计风险的增加和审计质量的下降而审计人员追求的理想境界是高效率高质量和低风险风险导向审计则为达到这样的目的提供了一个很好的方法它在充分认识审计风险的客观性双重性和可控性的基础上分析评估和控制影响审计质量的多种风险因素甚至有时会主动接受一定程度的审计风险这样做既可以得出满意的审计结论又能耗费较少的审计资源而且将审计风险降低到了审计人员可以接受的程度同时实现了审计的高质量高效率和低风险 3 有利于审计工作的制度化规范化和标准化审计是一门实践性很强的学科需要审计人员拥有丰富的审计知识和审计经验但是每个审计人员的知识结构和经验阅历都存在差异他们所采用的审计方法也各有不同这势必会影响到审计结构的一致性和正确性所以有必要在审计工作中制定一套有章可循的方法风险导向审计就是有一套比较标准和规范的审计程序的方法有了这个程序审计人员就有了明确的审查线索和统一的评价标准从而可以减少不同审计人员对同一个被审计单位得出两种截然不同的审计意见的可能性有利于审计工作的制度化规范化和标准化建设四风险导向审计在我国存在的问题 一风险导向审计还是一个概念在实务中应用较少 由于我国的审计模式仍然处于传统的账项导向审计向风险导向审计过渡的阶段因此多数会计师事务所仍然是按照账项基础审计模式操作把审计的主要精力放在具体交易事项或期末余额的细节测试上许多审计人员往往都从被审单位审计期间所依据的相关会计原始凭证入手追查到记账凭证账簿会计报表等会计文件的形成验算其记账金额核算账证账账账表之间的勾稽关系试图通过大量的凭证审核及其在会计系统内的周转来发现问题当然也有会计师事务所采用制度基础审计由于制度基础审计侧重于要求注册会计师了解测试和评价内部控制设计的合理性和执行的有效性因此审计人员在审计时对于内部控制存在缺陷的环节 往往将其涉及的交易和账户余额作为审计的重点甚至进行详细审计对于可以信赖的内部控制环节通常对其涉及的交易和账户余额进行抽样审计以减少审计工作量提高审计效率而同时在整个风险导向审计程序中最为重要最为关键投入审计资源最多的就是风险评估阶段现代风险导向审计的重点是对风险的评估和量化过程就目前风险导向审计的发展来看风险的评估程序具有极大的主观性没有一个具体的规范标准加大了风险评估的风险性在对风险管理的研究中虽然发展了一些利用统计学和数学建模进行风险量化的方法但在实务工作中风险的正确评估和量化缺乏可操作性这使得风险评估仍然仅限于理论层次在审计实务中仍然是以评价内部控制制度为基础使得风险导向审计在实际运用中流于形式二执业人员的专业胜任能力不足 首先将风险导向审计理念切实应用到审计实务中缺乏相应的实践模式2007年1月1日起开始施行的中国注册会计师执业准则最大的变化在于要求注册会计师在审计过程中全面贯彻风险导向审计理念以提高审计效果和效率风险导向审计理念要求注册会计师在审计时以重大错报风险识别评估和应对作为审计工作的主线并贯穿审计过程的始终但目前出版和发行的专业教材和相关著作中却很少体现出这样的理念和方法的应用对风险评估程序的具体介绍较少缺乏相应的实践模式很多专业教材仅仅涉及对风险导向审计模式的理论介绍在介绍具体审计实务时却又回到了以评价内部控制制度为主实行控制测试和实质性测试的系统导向审计程序在专业教材中风险导向审计已经出现了理论和实践的脱节对于注册会计师的培训将风险导向审计模式运用到具体的实务中更是纸上谈兵 其次在实质性侧试阶段运用分析性测试程序作为主要的获取审计证据的手段必然要求注册会计师具有较高的素质要运用分析性测试程序注册会计师需要根据被审计单位的具体情况寻求数据间的内在关系来构建模型按照国际会计师事务所的经验为了使其运用分析性测试程序具有合理和可验证性大多数程序是以数理统计的广泛运用为前提的在要求依据数理统计估算出可接受的风险水平时应具有相应规模的审计证据在我国目前还有相当多的注册会计师不具备运用数理统计方法的能力这必然妨碍到分析性程序成为实质性测试的重要手段三缺乏有效的市场需求 我国的审计市场具有规模小会计师事务所数量多集中程度低的特点由于僧多粥少导致我国审计市场出现恶性无序的竞争为了生存维持其原有的市场份额一些事务所不得不以降低审计质量为代价来求得自身的生存和发展审计市场的过度竞争也导致不少事务所以降低审计收费作为争抢客户的手段因此过度的竞争非但不能导致社会福利的增加反而会造成审计市场的无序和混乱使得社会福利减少首先审计市场的过度竞争使公司对事务所的非专业性压力增大独立性将会受到损害其次由于审计服务的质量难以确定市场本身无法淘汰那些独立性低质量差的审计服务势必造成审计行业的混乱审计的总体质量下降公众对会计师的信任程度降低形成一种恶性循环第三过度竞争将使得审计市场的竞争结构和手段变得过于复杂审计机构和专业人员可能会通过不正当的手段取得客户在风险防范和审计质量上做出不得已的让步如果法律环境不尽完善审计机构和专业人员很可能侵害社会公众的利益四成本效益问题制约了风险导向审计的实施 1实施风险导向审计方法首先需要培训注册会计师使他们熟悉业务流程等有关方面的知识这就需要有一定的投入实施风险导向审计方法初期在审计计划阶段和执行控制测试阶段注册会计师关注的范围扩大程度加深必然导致工作时间和审计成本的增加会计师事务所总是要讲求成本与效益的成本能得到补偿是实施好新的审计模式的前提在会计市场竞争激烈的情况下成本的增加往往不可能与收费的增加同步这就有可能因注册会计师实施的实质性程序有限在没有发现内部控制存在的缺陷或内部控制测试不充分的情况下增加了审计风险为了适应风险导向审计方法实施的需要一方面要加强注册会计师的继续教育另一方面也应当注意审计经验的总结和积累培养出能够完成风险识别评估和应对程序的复合型注册会计师2实施风险导向审计方法后会计师事务所要注重在审计中对企业宏观环境监管环境行业状况以及企业经营战略业务流程等数据资料的积累建立功能强大的数据库同时利用自己对企业的宏观行业环境以及内部管理等的深入和透彻了解在审计的基础上提供增值服务比如为企业提供更好的管理咨询目标定位内部控制等咨询建议通过服务来增加审计收入实施风险导向审计方法后要杜绝因实施风险评估增加了审计成本而减少必要的实质性程序导致审计风险增加的做法实施风险导向审计方法还需要注册会计师具有风险战略管理信息管理等全面的经营管理知识培训所需投入的成本是一方面而由此带来的高级人才的流动是另一个问题如果一个注册会计师具备了上述全面的经营管理知识那么注册会计师可能流出注册会计师行业就目前而言注册会计师行业的收入还远远比不上咨询行业以及一些发展迅速的行业而要培养这样一个注册会计师并非易事这对会计师事务所来说是不得不考虑的另一个问题3实施风险导向审计方法还强调实施个性化审计程序审计程序的标准化会给事务所降低成本强调实施个性化审计程序则会进一步加大事务所的成本要实施个性化审计程序首先要加大培训的力度还要面对因个性化审计程序失效而带来的不确定性因素个性化审计程序不容易评估其是否有有效性也并非每个个性化审计程序都可以带来很好的效果正是由于此个性化可能会带来审计失败五公司治理结构缺失内控不健全难以实行内控风险评估 1我国大多数上市公司都设立了董事会和监事会但是在实际工作中监事会和董事会并没有起到应有监督的作用企业没有从根本上建立适应企业发展的公司治理机制有些公司还没有设立内部审计机构或者虽然设立了内部审计机构但监督作用严重弱化等于形同虚设如果公司治理结构的不完善就会缺乏有效的控制措施从而产生了大