审计风险评估的综合评价方法.doc

审计风险评估的综合评价方法湖南大学会计学院 瞿友喜 周南玉风险基础审计模式，已成为现代世界各国审计模式的必然选择。而风险基础审计模式的基本思路是，首先确定整个审计项目的审计总风险的可接受水平（审计总风险目标AAR），继而评估固有风险（IR）和控制风险（CR）的估计水平，再计算或确定检查风险的可接受水平（DR），最后（结合审计重要性等）确定实质性测试的性质、时间和范围。但是，注册会计师在评估固有风险和控制风险的工作实务中，存在两个操作难点：一是需要根据许多方面的因素进行评价和判断，难以驾驭综合结论；二是难以量化评估审计风险。本文正是为了解决和克服这两个实务难题，而探讨一种比较可行的综合评价方法。一 综合评价方法的操作原理和程序综合评价方法基于风险管理和风险决策的理论和思想，引鉴模糊数学和层次分析理论的分析方法，先从影响风险的各具体因素入手，分别评估各类因素的可能风险水平及其概率，再根据各因素的相互影响和重要性确定各因素的权重向量，最后选择和确定综合的且具最大隶属度的风险估计水平。其操作程序和步骤：第一步，确定评价因素集。影响风险的因素有很多，无论是固有风险还是控制风险，都有其复杂的影响因素系统。而且影响因素系统中，又存在不同层次、不同方面的因素子系统。在实务中，需要运用职业判断，对需要进行关注的因素进行分类，归类为几个主要的因素子系统，构成评价因素集。第二步，确定风险估计水平选择方案集（或称评语集）。其方案可以定性确定为高、较高、中、较低、低等级次，也可以定量确定为10%、40%、60%、80%、100%等级次。尽可能考虑所有的可能方案。第三步，建立因素评价矩阵，确立各因素与风险估计水平方案的可能对应关系。要求通过调查和分析，对各因素进行独立的判断和评价。第四步，确定各因素权向量。要求重点考虑各因素之间的影响关系以及对风险影响的重要性，以确定各因素的权重。一般可运用层次分析法的原理和方法确定因素间的影响关系以及权重和权向量。第五步，计算综合评价指标（隶属度指标）向量。根据因素权向量与因素评价矩阵的乘积计算。第六步，选择综合风险估计水平方案。一般选择综合评价指标（隶属度指标）最大的风险水平方案。二 评估固有风险的综合评价方法示例1确定固有风险评价因素集。在确定影响固有风险的因素时，首先可依据独立审计准则的规范和要求，同时结合被审计单位的具体情况进行。独立审计具体准则第9号内部控制与审计风险第二十一条规定注册会计师应当合理运用专业判断，考虑下列事项，评估固有风险：（1）管理人员的品行和能力；(2)管理人员，特别是财会人员的变动情况；(3)管理人员遭受的异常压力；(4)业务性质；(5)影响被审计单位所在行业的环境因素。（6）容易产生错报的会计报表项目；(7)需要利用专家工作结果予以佐证的重要交易或事项的复杂程度；(8)确定帐户金额时，需要运用估计和判断的程度；(9)容易遭受损失或被挪用的资产；(10)会计期间内，尤其是临近会计期末发生的异常及复杂交易；(11)在正常的会计处理程序中容易被漏记的交易和事项。在考虑评价因素时，可直接借用这些因素，也可结合被审计单位的具体情况选择和归类几类重点关注的因素。比如，我们可以选择其中的“被审计单位行业性质”、“经济业务性质”、“所在行业环境因素”、“会计报表项目规模”、“账户余额异常变化”五类因素作为评价因素，记为：U= U1 ，U2 ，U3 ，U4 ，U5 = “被审计单位行业性质”，“经济业务性质”，“所在行业环境因素”，“会计报表项目规模”，“账户余额异常变化” 2确定固有风险水平选择方案集。一般根据对各影响因素的了解、调查和分析，考虑各因素的可能风险水平，确定可选方案集，故也称评语集。也可根据评价的要求划分等级，建立可选方案集。比如，将固有风险的风险水平确定为20%、40%、60%、80%、100%五种情况和方案，其可选方案集记为：V= V1 ，V2 ，V3 ，V4 ，V5 =20%，40%，60%，80%，100% 3建立固有风险因素评价矩阵。对影响固有风险的五类因素，分别确定隶属于可选方案中具体风险水平的概率（可能性）。即建立固有风险评价因素集U与固有风险水平选择方案集V之间的对应关系。比如，通过调查分析确定如下的对应关系： 风险水平方案 固有风险因素 20% 40% 60% 80% 100%被审计单位行业性质 0.2 0.3 0.5 0 0经济业务性质 0.4 0.3 0.2 0.1 0所在行业环境因素 0.4 0.2 0.2 0.1 0.1会计报表项目规模 0.2 0.2 0.4 0.2 0账户余额异常变化 0.1 0.2 0.2 0.4 0.1 以上的对应关系构成固有风险因素评价矩阵，可记为： 0.2 0.3 0.5 0 0 0.4 0.3 0.2 0.1 0 R= rij 55 = 0.4 0.2 0.2 0.1 0.1 0.2 0.2 0.4 0.2 0 0.1 0.2 0.2 0.4 0.1 其中，rij 0，1，表示第i个因素隶属第j个风险水平的概率或隶属度。如r13 =0.5，表示“被审计单位行业性质”因素隶属60%风险水平的概率（可能性）是0.5，其他类推。 4确定固有风险因素权向量。主要考虑各因素相互之间的影响关系及重要性和各因素对固有风险的影响关系及重要性，确定各因素的权重或权数，构成因素权向量，记为：W= W1 ，W2 ， ，Wm 其中，Wi =1，Wi 表示第i个因素在综合评价中的权重。 在实务工作中，确定因素权向量W有多种方法，这里介绍一种通用的实用的方法层次分析法。其基本操作如下：为了判断各因素相互之间的影响关系及重要性，需要进行因素间的两两比较，并对其相对重要性给予一定的分值，具体分值标度的方法一般采用T.L.Saaty教授提出的19分值的标度方法，见下表。 比较标度表 标度（分值） 定义 说明 1 同样重要 两个因素比较，具有同样重要性 3 稍微重要 两个因素比较，一个比另一个稍微重要 5 明显重要 两个因素比较，一个比另一个明显重要 7 强烈重要 两个因素比较，一个比另一个强烈重要9 极端重要 两个因素比较，一个比另一个极端重要 2、4、6、8 上述相邻判断的中间值多个比较因素进行两两比较后，便可构造判断矩阵，记为：A= aij nn aij 表示第i元素与第j元素比较的相对重要性的取值标度。且具有三个特性。（1） aij 0（2） aij =1/ aji (3) aii =1 比如，对前面的影响固有风险的五个因素进行两两比较，得到下列判断矩阵： 1 1/2 4 3 3 2 1 7 5 5A= 1/4 1/7 1 1/2 1/3 1/3 1/5 2 1 1 1/3 1/5 3 1 1 然后，判断矩阵A施行标准化运算，得到因素权向量。具体操作如下： 1 1/2 4 3 3 0.255 0.245 0.235 0.286 0.29 2 1 7 5 5 0.511 0.489 0.412 0.476 0.484A= 1/4 1/7 1 1/2 1/3 按列归一化 0.064 0.070 0.059 0.048 0.032 1/3 1/5 2 1 1 0.085 0.098 0.118 0.095 0.0971/3 1/5 3 1 1 0.085 0.098 0.176 0.095 0.097 按行相加得行和向量1.311 2.372 0.273 0.493 0.551 归一化0.262 0.474 0.055 0.099 o.110 即固有风险因素权向量W= W1 ，W2 ，W ，W，W0.262 0.474 0.055 0.099 0.110计算综合评价指标（隶属程度指标）向量Y。一般根据因素权向量W和因素评价矩阵R进行计算，在计算中需要选择评价函数。常用的评价函数有加权平均型、几何平均型、单向量决定型、主因素突出型等。在此采用加权平均型，计算过程如下：Y=WR=Y1 ，Y2 ，Y ，Y，Y其中，Yi表示第i种风险水平的综合评价指标。比如在上面的示例中， 0.2 0.3 0.5 0 0 0.4 0.3 0.2 0.1 0 Y=0.262 0.474 0.055 0.099 0.110 0.4 0.2 0.2 0.1 0.1 0.2 0.2 0.4 0.2 0 0.1 0.2 0.2 0.4 0.1 =0.2948 0.2736 0.2984 0.1167 0.0165 选择综合评价指标最大的方案为固有风险的评估水平。计算结果表明，固有风险水平隶属于20、40、60、80、100的程度分别是0.2948 、0.2736、 0.2984、 0.1167、 0.0165。可见，固有风险60的支持程度最高，因此可确定该项目的固有风险估计水平为60。三 评估控制风险的综合评价方法示例在控制风险的评估中，综合评价方法的基本原理和操作程序是一样的。设控制风险的评价因素集U= U1 ，U2 ，U3 “内部控制系统设计情况”，“内部控制系统运行情况”，“内部控制实际效果”。风险水平可选方案集V= V1 ，V2 ，V3 ，V4 ，V5 =20%，40%，60%，80%，100%。建立的控制风险因素评价矩阵为： 0.1 0.4 0.5 0 0 R= 0.1 0.3 0.4 0.2 0 0.2 0.3 0.3 0.1 0.1 通过因素间的两两比较和分析，确定三因素判断矩阵为： 1 1/2 4 A= 2 1 7 1/4 1/7 1 经标准化运算得控制风险权向量W= W1 ，W2 ，W0.308 0.615 0.077。最后计算控制风险的风险水平各备选方案的综合评价指标向量：Y=WR 0.1 0.4 0.5 0 0 0.308 0.615 0.077 0.1 0.3 0.4 0.2 0 0.2 0.3 0.3 0.