企业培训_非居民税收培训讲义

1 非居民税收培训 2 目录 01 基本法律法规 3 一 基本法律法规 4 新企业所得税法实施后 衍生了一个新名词 非居民企业所得税 与原外资企业所得税法中的预提所得税相比 在本质上有相同之处 都是对外国企业来源于中国境内的所得进行征税 但非居民企业所得税范围更广 5 什么是非居民企业 非居民企业是指依照外国 地区 法律成立且实际管理机构不在中国境内 两种类型 1 在中国境内设立机构 场所的企业 主要是外国企业在中国境内的分公司或常驻代表机构 承包工程和提供劳务的企业 25 税率2 在中国境内未设立机构 场所 但有来源于中国境内所得的企业 主要是股息红利所得 利息所得 租金所得 特许权使用费所得 转让财产所得 含股权转让 和其他所得 担保费 10 税率 6 机构 场所 的概念 除所得税法实施条例第五条列举的有实物的机构场所以外 还包括外国企业在中国境内的营业代理人 代其签订合同 储存 交付货物 设立的电话 系统服务器等 7 非居民企业的优惠政策 1 法定税率为20 的 减按10 征收 源泉扣缴项目 2 下列所得可以免征企业所得税 1 外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得 2 国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款取得的利息所得 3 经国务院批准的其他所得 实施细则第91条 3 非居民企业不能享受小型微利企业所得税优惠政策 国税函 2008 第650号 8 非居民企业所得税的征管范围 对于2009年1月1日以后新增企业所得税征管范围有关非居民的部分规定如下 1 外商投资企业和外国企业常驻代表机构 在中国境内设立机构 场所的其他非居民企业的所得税仍由国税局管理 2 境内单位和个人向非居民企业支付源泉扣缴项目所得的 该项所得应扣缴的企业所得税的征管 分别由支付该项所得的境内单位和个人的所得税主管国家税务局或地方税务局负责 3 除上条情形外 不缴纳企业所得税的境内单位 其发生的企业所得税源泉扣缴管理工作仍由国税局管理 国税发 2008 120号 国税函 2009 第50号 9 非居民企业所得税的申报 征收方式 1 常驻代表机构 分公司 承包工程和劳务 对营业利润征税 25 自行申报或指定扣缴 对无法据实申报的 可采取核定征收 2 源泉扣缴项目 对收入全额征税 10 支付人代扣代缴 10 非居民企业所得税核定征收 核定利润率 1 外国企业常驻代表机构 核定利润率不低于15 2 承包工程 核定利润率为15 30 3 提供劳务 设计和咨询劳务的 利润率为15 30 从事管理服务的 利润率为30 50 从事其他劳务或劳务以外经营活动的 利润率不低于15 国税发 2010 第19号 11 扣缴的三种方式 12 源泉扣缴 主要适用于预提所得税项目 按次申报 对收入总额征税 不扣减营业税及其附加税 股息利息租金特许权使用费财产转让收益 含股权转让收益 其他所得 如担保费 13 源泉扣缴 1 以支付人为扣缴义务人 税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时 从支付或者到期应支付的款项中扣缴 并自代扣之日起7日内缴入国库 实际支付和到期应支付 以先到期者来确认收入时点 2 扣缴义务人对外支付的款项为外币的 在申报时应当按照扣缴当日国家公布的人民币汇率中间价 折合成人民币计算应纳税所得额 3 扣缴义务人与非居民企业签订的合同中约定由扣缴义务人负担税款的 则应将外国企业取得的不含税所得换算为含税所得后计算征税 含税价 不含税价 1 10 营业税及其附加税税率 国税发 2009 3号 总局公告 2011 第24号 14 指定扣缴 对某些承包工程或提供劳务项目税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人 可以指定扣缴义务人的情形 包括 1 预计工程作业或者提供劳务期限不足一个纳税年度 且有证据表明不履行纳税义务的 2 没有办理税务登记或者临时税务登记 且未委托中国境内的代理人履行纳税义务的 3 未按照规定期限办理企业所得税纳税申报或者预缴申报的 所得税法第38条 实施细则第106条 15 特定扣缴 对法定扣缴和指定扣缴的欠税追缴扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的 由非居民纳税人在所得发生地缴纳 非居民纳税人未依法缴纳的 税务机关可以从该纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付的款项中 追缴该纳税人的应纳税款 所得税法第39条 实施细则第108条 16 税收协定 税收协定待遇可以减轻或者免除非居民企业按照国内税法规定应该履行的纳税义务 必须依申请截止2011年 我国已和96个国家签订了避免双重征税和防止偷漏税的税收协定 含内地和香港 澳门签订的安排 台湾 避税岛暂没有 国内税法和税收协定的关系 1 管理上遵从国内税法 2 政策上遵从国内税法和税收协定孰优惠则孰优先的原则 17 二 常用文件 18 1 非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法 国税发 2009 号 2 非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法 总局第19号令 3 非居民企业所得税核定征收管理办法 国税发 2010 19号 4 国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告 总局公告 2011 第24号 5 非居民享受税收协定待遇管理办法 试行 国税发 2009 124号 6 关于 非居民享受税收协定待遇管理办法 试行 有关问题的补充通知 国税函 2010 290号 7 关于如何理解和认定税收协定中 受益所有人 的通知 国税函 2009 601号 8 关于税收协定有关条款执行问题的通知 国税函 2010 46号 9 关于执行税收协定利息条款有关问题的通知 国税函 2006 229号 10 关于执行税收协定股息条款有关问题的通知 国税函 2009 81号 11 关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知 国税函 2009 507号 19 12 关于服务贸易等项目对外支付提交税务证明有关问题的通知 汇发 2008 64号 13 关于进一步明确服务贸易等项目对外支付提交税务证明有关问题的通知 汇发 2009 52号 14 服务贸易等项目对外支付出具税务证明管理办法 国税发 2008 122号 15 关于做好开具工作的通知 国税函 2008 829号 16 关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知 国税函 2009 698号 17 关于企业重组业务企业所得税处理若干问题 财税 2009 第59号 18 企业重组业务企业所得税管理办法 总局公告 2010 第4号 20 三 常见征收项目 21 1 定义 是指非居民企业因权益性投资从我国境内被投资方取得的收入 2 收入的实现 除国务院财政 税务主管部门另有规定外 按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现 股息 红利 22 1 法定税率 10 2 缴税方式 支付人代扣代缴3 缴税时限 自股东会作出利润分配决定之日起7日内申报入库4 特殊情形 如果实际支付时间要先于股东会作出利润分配日期的 应在实际支付时就代扣代缴企业所得税 基本规定 23 过渡期优惠 在2008年1月1日之前外商投资企业形成累积未分配利润在2008年以后分配给外国投资者的 免征企业所得税 2008年及以后外商投资企业新增利润分配给外国投资者的 依法缴纳企业所得税 10 财税 2008 第1号税收协定优惠 满足一定条件 不同国家存在不同优惠税率 0 5 7 8 10 15 股息 红利的优惠政策 24 股息 红利享受税收协定优惠 税收协定有关股息条款规定 非居民企业要直接拥有境内公司一定比例以上资本 一般为25 或10 的 并同时符合以下条件 才可享受税收协定的优惠税率 1 取得股息的非居民应限于公司 2 在该中国居民公司的全部所有者权益和有表决权股份中 非居民企业直接拥有的比例均符合规定比例 3 非居民企业直接拥有该中国居民公司的资本比例 在取得股息前连续12个月以内任何时候均符合税收协定规定的比例 国税函 2009 81号香港5 或10 25 哪些情形应视同股息分配要进行扣缴企业所得税 1 利润分配决定已作出但尚未实际支付 2 企业将向境外投资方分配的税后利润转作本企业或其他企业的投资资本的 3 股息分配后支付给境内非居民股东的关联方使用的 4 中外合作经营企业的外国合作者通过分取固定资产折旧的方法回收投资 5 企业清算 投资企业撤回或减少投资 相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积的部分 应确认为股息所得 26 实例 股息转增资本 某外资企业 外方100 控股 于2008年5月13日召开股东大会 并形成决议将公司截止2008年4月底前的未分配利润进行转增为该公司注册资本 2008年7月5日报经外贸管理部门批准通过 2008年8月16日进行账务处理 并相继完成了工商 税务登记变更 其中 2007年底前形成的未分配利润是2500万元 截止2008年形成的税后可分配利润是360万元 按照过渡期优惠政策规定 2008年1月1日之前外商投资企业形成的累积未分配利润 在2008年以后分配给外国投资者的 免征企业所得税 2008年及以后年度外商投资企业新增利润分配给外国投资者的 依法缴纳企业所得税 那么 该外资企业应当在2008年5月20日前到税务机关对2008年形成的税后利润360万元进行扣缴申报 税率是10 缴税36万元 如果境内企业未按规定期限申报 则应自2008年5月21日起按日加收万分之五的滞纳金 27 1 定义 是指非居民将资金提供给境内企业使用但不构成权益性投资 或者因他人占用本企业资金取得的收入 包括存款利息 贷款利息 债券利息 欠款利息等收入 还应包括垫付款或者延期付款利息等 2 收入的实现 按照合同约定债务人应付利息的日期确认 利息 28 1 法定税率 10 2 缴税方式 利息支付人代扣代缴3 缴税时限 在实际支付或者到期应支付时 从支付款项中扣缴 并自代扣之日起7日内缴入国库 这两个时限哪个在前 以哪个为准 基本规定 29 特殊情形 未按合同时间支付 如果未按照合同或协议约定的日期支付利息 或者变更或修改合同或协议延期支付 但已计入企业当期成本 费用 并在企业所得税年度纳税申报中作税前扣除的 应在所得税年度申报时按照税法规定扣缴企业所得税 如果企业上述到期未支付的所得款项 不是一次性计入当期成本 费用 而是计入相应资产原价或企业筹办费 在该类资产投入使用或开始生产经营后分期摊入成本 费用 分年度在企业所得税前扣除的 应在企业计入相关资产的年度纳税申报时就上述所得全额代扣代缴企业所得税 总局公告 2011 第24号 30 其他规定 1 价外费用 对于金融机构贷款业务中一次性收取的认购费 安排费 代理费 承担费等价外费用应一并计入利息所得征税 2 海外代付业务 海外直贷业务 我国境内金融机构向境外分行支付的贷款利息要按照税法规定扣缴企业所得税 3 担保费 应按照所得税法对利息所得规定的税率计算缴纳企业所得税 10 上述担保费 是指中国境内企业 机构或个人在借贷 买卖 货物运输 加工承揽 租赁 工程承包等经济活动中 接受非居民企业提供的担保所支付或负担的担保费或相同性质的费用 31 其他规定 4 无息借款或低息借款有部分跨国关联企业 母子公司居多 签订无息借款或低息借款合同 按照所得税法第41条 如果企业与其关联方之间的业务往来 不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的 税务机关有权按照合理方法调整 可按照同期同类贷款利率进行核算征税 省内金融机构提供 32 实例 利息所得扣缴时点 A企业从美国银行借款1200万美元 利率7 期限2年 借款合同规定每年6月30日 12月31日支付利息 如果A企业按期支付利息 则代扣义务发生时间为6月30日和12月31日起7日内 如果企业分别在6月20日 12月20日提前支付利息 则代扣义务发生时间也为 支付时 即6月20日和12月20日 如果企业到期未支付 但已计入当期成本 费用 并在企业所得税年度申报 次年5月8日申报 中作税前扣除的 应在企业进行年报时按规定代扣代缴 即次年5月8日 如果已纳税调增 未进行税前扣除的 则该笔非居民企业所得税可暂不缴纳 如果利息已计入固定资产原值并分10年摊销的 则应当在计入固定资产的年度纳税申报时扣缴申报 33 实例 隐藏在贸易合同下的借款利息 某境内企业于2008年12月份向德国某公司购买成套机械设备 价款合计940万欧元 合同约定分期付款 支付总合同价款的30 即282万欧元 余下款项分成两年内付清 每月需要支付30万欧元 经过测算后发现当全部货款支付结束后 共需要支付1000万欧元 超过了合同规定的机械设备价款940万欧元 超过合同价款收取的60万欧元实际上是德国公司提供的借款利息 购货企业应在每次支付货款时对已经构成借款利息的部分履行扣缴义务 按10 申报税款 34 1 定义 是指非居民企业提供固定资产 包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入 2 收入的实现 按照合同约定的承租人应付租金的日期确认 租金 35 1 法定税率 10 2 缴税方式 支付人代扣代缴3 缴税时限 在实际支付或者到期应支付时 从支付款项中扣缴 并自代扣之日起7日内缴入国库 这两个时限哪个在前 以哪个为准4 特殊情形 对未按合同时限支付的 同利息有关规定一致 基本规定 36 有关具体规定 1 民航系统租赁外国企业飞机租金要征税 2 租用外国船舶用于国际运输所支付的租金要征税 3 融资性租赁 因租金收入中含有设备价款 应按租金收入减除设备价款后的余额作为应纳税所得额 4 外国企业出租位于中国境内房屋 建筑物等不动产征税 5 外国企业出租卫星通讯线路所取得的收入征税 总局公告 2011 第24号 37 1 定义 是指非居民企业向境内企业提供专利权 非专利技术 商标权 著作权以及其他特许权的使用权取得的收入 2 收入的实现 按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认 特许权使用费 38 1 法定税率 10 2 缴税方式 支付人代扣代缴3 缴税时限 在每次支付或者到期应支付时 从支付款项中扣缴 并自代扣之日起7日内缴入国库 这两个时限哪个在前 以哪个为准4 特殊情形 对未按合同时限支付的 同利息 租金有关规定一致 特许权使用费 39 劳务 1 法定税率 25 2 缴税方式 以营业利润为应纳税所得额 可核定征收 由非居民企业自行申报 若符合税法规定三个条件之一的 也可由税务机关指定扣缴义务人代扣代缴 3 缴税对象 对于全部发生在境外的劳务 我国无征税权 无需纳税 对于未与我国签订税收协定的国家 地区 境内劳务所得要全部按照国内法征税 40 劳务 对与我国签订税收协定的国家 地区 的外国企业 要先判定提供劳务的人员在中国境内服务是否满183天或6个月 如果构成常设机构 则应对中国境内劳务所得征税 如果未构成常设机构 则不征税 但非居民企业必须要事先到税务机关办理 非居民享受税收协定优惠备案 审核通过才可以享受税收协定优惠待遇 41 特许权与劳务的区别 1 提供特许权使用的特征 提供方因提供特定权利的使用而收取报酬 1 技术的信息资料未公开 2 提供方通常不亲自参与具体实施 3 提供方不保证实施的结果 4 技术通常已存在 但也包括应技术受让方的需求而研发后许可使用并在合同中列有保密等使用限制的技术 2 提供劳务的特征 提供方从事劳务活动 并据此获得报酬 在劳务提供中会使用某些专门知识和技术 但并不转让或许可这些技术 42 下列所得明确为劳务所得 1 单纯货物贸易项下作为售后服务的报酬 2 产品保证期内卖方为买方提供服务取得的报酬 3 专门从事工程 管理 咨询等专业服务的机构或个人提供的相关服务所取得的款项 4 国家税务总局规定的其他类似报酬 国税函 2009 507号 43 日常管理中常见的问题 1 国际会议会费 广告费 展览费 佣金等纯境外劳务 不征收非居民企业所得税 2 咨询费 认证费 设计费 安装调试 技术服务等费用 应先判定是否属于特许权或劳务 对属于特许权的按10 属于境内劳务所得的按25 征收非居民企业所得税 3 购买机器设备或货物 同时提供设备安装 调试 培训等劳务 其销售货物合同中未列明提供上述劳务服务收费金额 或者计价不合理的 税务机关可以根据实际情况 参照相同或相近业务的计价标准核定劳务收入 无参照标准的 以不低于销售货物合同总价款的10 为原则 确定非居民企业的劳务收入 44 日常管理中常见的问题 4 非居民企业提供加工 修理修配等增值税征收项目时 除了按规定缴纳企业所得税外 必须要缴纳增值税 5 非居民企业为中国境内客户提供劳务取得的收入 凡其提供的服务同时发生在中国境内外的 应以劳务发生地为原则划分其境内外收入 并就其在中国境内取得的劳务收入申报缴纳企业所得税 税务机关对其境内外收入划分的合理性和真实性有疑义的 可以要求非居民企业提供真实有效的证明 并根据工作量 工作时间 成本费用等因素合理划分其境内外收入 如非居民企业不能提供真实有效的证明 税务机关可视同其提供的服务全部发生在中国境内 确定其劳务收入并据以征收企业所得税 国税发 2010 第19号 45 6 要正确区分特许权使用费和提供劳务费 有些企业向境外支付的项目类型为咨询费 检测费 认证费以及通过网络 通讯等手段提供资质证明等 如果这些服务无需对产品进行专门检测或者未提供检测服务 而是用户通过加盟会员或缴纳年费的形式 则应视其为特许权使用费 而非劳务 要扣缴税款 如 医疗器械生产企业FDA认证 纺织企业 46 7 要关注隐藏在贸易合同中的特许权使用费 若企业直接通过交费购买形式获取境外某些认证机构的实物标签 虽然企业以商品贸易名义在银行办理外汇支付 但其支付的标签费已构成特许权使用费 应进行源泉扣缴非居民企业所得税 如 电子产品制造企业UL标签 木材加工企业 47 实例 隐藏在贸易合同中的特许权使用费 境内某公司与德国企业签订了购买机器设备合同 总价款9000万元 其中 与设备相关的技术资料费 占整个合同总额的40 甚至超过了机器设备价款 对于这笔技术资料费究竟属于商品 劳务费还是特许权使用费 应当怎样征税 该合同中 与设备相关的技术资料费 中包含了计算机软件程序等不可见的技术文件 属于一种带有知识产权性质的专有技术 虽然合同中没有标明是专有技术 却收取了高额费用 且约定了保密条款 说明这些技术实际上已经超出了 与设备相关的图纸资料费 的范围 是一种专有技术 所收取的费用实质上就是 特许权使用费 应该对其征收非居民企业所得税 国税函 2009 507号 48 1 定义 是指非居民企业转让固定资产 生物资产 无形资产 股权 债权等财产取得的收入 2 境内外所得确认 不动产转让所得为不动产所在地 动产转让所得为转让动产的企业或者机构 场所所在地 权益性投资资产转让所得为被投资企业所在地 转让财产 49 1 法定税率 10 2 缴税方式 支付人代扣代缴3 缴税时限 在实际支付或者到期应支付时 从支付款项中扣缴 并自代扣之日起7日内缴入国库 这两个时限哪个在前 以哪个为准 基本规定 50 股权转让 股权转让收益如何计算 1 所得 股权转让价 股权成本价如果存在未分配利润或税后提存的各项基金 则企业股权转让人随股权一并转让的留存收益金额 不得从股权转让价中扣除 2 币种 以首次投入资本时的币种计算股权转让价和成本价 多次投资时币种不一致的 则应按照每次投入资本当日的汇率换算成首次投资时的币种 3 多次投资的成本价计算 以加权平均法计算股权成本价 例 第一次100万元购买10万股 第二次150万元购买10万股 现卖出10万股 则加权成本价为125万元 国税函 2009 698号 51 非居民股权转让收益能否享受税收协定待遇 某些国家 地区 的税收协定规定 若转让企业的投资比例未达到规定标准 如 25 则即使产生了股权转让收益 也不构成在中国的纳税义务 52 四 常见办理事项 53 源泉扣缴项目办理 1 合同项目 股息 利息 租金 特许权使用费 转让财产所得 其他所得 担保费 2 境内扣缴义务人如何履行 登记 签订合同30日内到主管税务机关办理扣缴登记 备案 签订合同 含修改 补充 延期 之日起30内到主管税务机关办理合同备案 扣缴 在每次向非居民支付或到期应支付时 从款项中代扣 并于7日内缴入国库 逾期应加收滞纳金 清算 对多次付款的合同项目 应在最后一次付款前15日内 向税务机关报送全部付款明细 扣缴表和完税凭证等资料 办理扣缴税款清算手续 设立账簿 设立代扣代缴税款账簿和合同资料档案 以备税务机关检查 国税发 2009 3号 54 承包工程和提供劳务税收事项办理 1 合同项目 承包建筑安装 提供加工 修理修配 运输 仓储租赁 咨询 认证 技术服务等劳务 2 境内支付人应如何履行职责 备案 境内支付人应在自合同签订起30日内办理合同备案等手续 报告 境内支付人应自合同变更之日起10日内向主管税务机关报送 非居民项目合同变更情况报告表 申报 当