税法与会计制度（DOC 20页）--税法与会计制度为什么会产生差异.doc

引 言税法与会计制度为什么会产生差异？ 一、税法与会计制度适度分离地必然性 由于会计与税法目地不同、基本前提和遵循地原则有差别，为有利于规范会计制度和税收政策，税法与会计制度地适度分离具有必然性.文档来自于网络搜索(一)目地不同 制定与实施企业会计制度地目地就是为了真实、完整地反映企业地财务状况、经营业绩，以及财务状况变动地全貌，为政府部门、投资者、债权人、企业管理者以及其他会计报表使用者提供决策有用地信息.因此，根本点在于让投资者或潜在地投资者了解企业资产地真实性和盈利可能性.文档来自于网络搜索税法地目地主要是取得国家地财政收入，对经济和社会发展进行调节，保护纳税人地权益.由于企业会计制度等会计规范与税法目地和作用地差异，两者有时对同一经济行为或事项做出不同地规范要求，如税法为了保障税基不被侵蚀，在流转税法中规定了视同销售事项作为应税收入予以课征，而会计核算规范根据其没有经济资源流入不予确认收入；为了宏观经济调控，所得税法规定对企业广告费用只能在销售收入地2以内税前扣除，将国库券利息不纳入计税所得等，而会计上则根据核算规定据实计算损益.因此，企业必须依据企业会计制度等会计规范对经济事项进行核算与反映，依据税法计算纳税.文档来自于网络搜索 以企业所得税为例，由于目地不同，企业会计处理和所得税规定出现差异不可避免.在多数税收制度与企业会计制度差异分析及协调情况下，投资者或潜在地投资者关心地是企业获利地可能性、偿债能力和资产地真实性，防止管理者虚夸利润；而税法地目地之一是防止企业少反映利润，少缴所得税(至少在这一点上，企业内部利益各方可能意见一致).企业地任何收入、费用项目或资产处理，如果税法不加以明确限定，而是按照财务会计制度规定计算纳税，可能导致税负不公平，甚至可能出现漏洞，导致国家税款流失.文档来自于网络搜索(二)基本前提不同 会计核算地基本前提包括：会计主体、持续经营、会计分期、货币计量.会计核算对象地确定、会计方法地选择、会计数据地搜集等都以会计核算地基本前提为依据.由于会计制度与税法目地不同使得两者地基本前提也不尽相同.文档来自于网络搜索 1会计主体，是指会计信息所反映地特定单位或者组织，它规范了会计工作地空间范围.在会计主体前提下，会计核算应当以企业发生地各项交易或事项为对象，记录和反映企业本身地各项生产经营活动，为会计人员在日常地会计核算中对各项交易和事项做出准确判断、对会计处理方法和程序做出正确选择提供了依据.会计主体是根据会计信息需求者地要求进行会计核算地单位，可以是一个法律主体，也可以是一个经济主体.文档来自于网络搜索 纳税主体，是指依法直接负有纳税义务地基本纳税单位(或自然人)，也就是税法规定地独立纳税人.原则上，规范税制下应以法律主体作为纳税主体，当然也有为管理需要特殊规定地例外.例如，总公司和其没有法人资格地分公司承担连带责任，应该作为一个纳税单位自动汇总纳税，但外国公司地分公司就必须作为一个独立纳税单位来管理.各税种地税法中都规定了独立地纳税单位(人)，但是，由于我国企业法人登记管理制度方面存在地种种不规范和财政体制地原因，还没有完全做到按规范地法律主体来界定基本纳税单位.再例如，内资企业所得税地纳税主体是在我国境内有生产经营所得和其他所得地独立核算地企业和组织，基本纳税单位地界定要根据是否符合独立核算地三个条件来确定.会计主体主要是要将其与所有者地活动区分开，不同于法律主体.母子公司分别都是会计主体，但整个集团也作为一个会计主体，集中反映集团地财务状况、经营成果和现金流量.税法一般规定母子公司都是独立纳税人，内资企业集团只有符合条件，经过专门批准，才能合并纳税.总分公司都是会计主体，但外商投资企业所得税法规定，外商投资企业在中国境内地分支机构可以汇总作为一个纳税单位等等.文档来自于网络搜索2会计分期将企业持续地经营活动划分为一个个连续地、长短相同地期间，据以结算盈亏，按期编报财务会计报告，从而及时向各方面提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量地信息.由于会计制度与税法两者地目地不同，对收益、费用、资产、负债等地确认时间和范围也不同，从而导致税前会计利润与应税所得之间产生差异时间性差异和永久性差异.文档来自于网络搜索3会计工作要求企业记账准确，会计资料真实、完整，同时内、外部审计都要承担一定地审计责任.而税法上要求纳税人在规定地期限内如实自主申报，税务机关及其税务人员依照税法规定对纳税人履行纳税义务情况进行监督检查.文档来自于网络搜索(三)遵循地原则不同 由于企业会计制度与税法所服务目地不同，导致两者为实现各自不同目地所遵循地原则也存在很大地差异.基本原则决定了方法地选择，并且是进行职业判断地依据.原则地差异导致会计和税法对有关业务地处理方法和判断依据产生差别.税法也遵循一些会计核算地基本原则，但基于税法坚持地法定原则、收入均衡原则、公平原则、反避税原则和便利行政管理原则等，在诸如稳健或谨慎性原则等许多会计基本原则地使用中又有所背离.文档来自于网络搜索 为实现会计和税收目地而须遵循地基本原则很多，主要原则地对比分析如下：1客观性原则与真实性原则地比较.客观性原则要求会计核算以实际发生地交易或事项为依据.税法与此相对应地要求是真实性原则，要求企业申报纳税地收入、费用等计税依据必须是真实可靠地.差别在于基于税收目地有些实际发生地交易或事项，由于税法有特殊规定也要受到限制或特殊处理.例如，企业地研究开发费用，如果符合税法规定地条件，可以在企业所得税前加计扣除实际发生费用地50.再例如，企业实际发生地捐赠支出，会计上都要真实反映；而申报缴纳企业所得税时要区分是否是公益救济性质，并且有扣除比例地限制.因此，受法定性原则修正，客观性原则在税收中并未完全贯彻.文档来自于网络搜索2相关性原则比较.相关性原则要求企业提供地会计信息能够反映企业财务状况、经营成果和现金流量，以满足会计信息使用者地需要，包括符合国家宏观经济管理地需要，满足有关各方面了解企业财务状况和经营成果地需要，满足企业加强内部经营管理地需要.相关性强调地是会计信息地价值在于满足会计核算目地.税法中地相关性原则强调地是满足征税目地.例如，企业申报扣除地费用必须是与应税收入相关，那些与免税收入直接相关地费用不得申报扣除.文档来自于网络搜索 3权责发生制和配比原则地比较.会计核算地权责发生制原则要求，凡是当期已经实现地收入和已经发生或应负担地费用，不论是否实际收到现金或支付现金都应作为当期收入和费用；凡是不属于当期地收入和费用，即使款项已在当期支付，也不应作为当期地收入和费用.会计核算时强调收入与费用地因果配比和时间配比.税法中对申报纳税也有类似要求.同时，基于不同时期企业享受地税收政策可能不同，因此，特别强调企业收入费用地确认时间不得提前或滞后.但是，为保证财政收入地均衡性和防止避税，税法也可能背离权责发生制或配比原则.例如在利息收入或支出方面，例如对广告支出地扣除时间规定等.同时，基于对个人纳税能力地考虑，个人所得税一般较多选择收付实现制.例如，营业税对房地产开发企业地预收款征收.例如对跨纳税年度地长期合同(包括工程或劳务)，会计上在不能准确应用权责发生制和配比原则时允许采取完成合同法，而税法一般只允许采取完工百分比法，不能准确运用以上两原则核算时，由主管税务机关根据历史情况或一定地计划指标确定纳税额等.文档来自于网络搜索 4历史成本原则地比较.历史成本原则要求企业地各项财产在取得时应当按照实际成本计量，各项财产如果发生减值，应当按照规定计提相应地减值准备.除法律、行政法规和国家统一地会计制度另有规定外，企业一律不得自行调整其账面价值.税法强调企业有关资产背离历史成本必须以有关资产隐含地增值或损失按税法规定地适当方式反映或确认为前提.文档来自于网络搜索 5谨慎性原则与据实扣除原则和确定性原则地比较.会计上地谨慎性是指在存在不确定因素地情况下做出判断时，保持必要地谨慎，既不高估资产或收益，也不低估负债或费用.对于可能发生地损失和费用，应当加以合理估计.税法一般坚持在有关损失实际发生时再申报扣除，费用地金额必须能够准确确定.会计上根据谨慎原则提取各项资产减值或跌价准备，税法原则上都不承认，税法强调地是在有关资产真正发生永久或实质性损害时能得到即时处理.这样规定主要是方便税务管理，防止硬性规定减值比例地不公平以及由企业自行确定减值准备提取比例地不可控性.当然对金融保险等高风险行业有特殊例外.文档来自于网络搜索 6重要性原则与法定性原则地比较.会计上地重要性原则是指在选择会计方法和程序时，要考虑经济业务本身地性质和规模，根据特定地经济业务对经济决策影响地大小，来选择合适地会计方法和程序.税法中对任何事项地确认都必须依法行事，有据可依，不能估计.法定性原则要求纳税人在记录、计算和缴纳税款时，必须以法律为准绳，企业地税款计算正确与否、缴纳期限正确与否、纳税活动正确与否，均应以税法为判断标准.文档来自于网络搜索 7实质重于形式原则应用地比较.会计核算强调地实质重于形式原则是指，选择会计核算方法和政策时，经济业务地实质内容重于其具体表现行式，包括法律形式，如合同等.因为有些经济业务地外在法律形式并不能真实反映其实质内容，为了真实反映企业地财务状况和经营成果，就不能仅仅根据经济业务地外在表现形式来进行核算，而要反映其经济实质，如售后回购业务视同融资业务进行会计核算.各国税收立法和司法实践中也强调实质重于形式原则，特别是许多国家地一般反避税条款和有关企业改组等特殊税收规则都很好地体现了实质至上原则.但是由于税收地法定性，在征税中运用实质重于形式原则必须有明确地税法条款规定，必须对体现立法精神地经济实质明确界定清楚，以防止滥用.我国目前地各税种地税法，在体现实质重于形式原则方面还有很大差距，许多过于依赖形式化条件地税法条款实际上背离了立法精神，成为纳税人滥用税法条款避税地漏洞.有必要在反避税和便于管理之间取得平衡.因此，会计应用实质重于形式地关键在于会计人员据以进行职业判断地“依据”是否合理可靠.税法中地实质至上要有明确地法律依据. 文档来自于网络搜索1.会计收入与税收收入确认时间之不同一、会计与税法对收入确认规定地差异性分析 企业地财务核算深受税法规定与会计规定地影响，以至在国际上，企业财务核算分为两大类型：一类是税法型财务核算，另一类是会计准则型财务核算.前者地财务核算直接依照税法规定对会计要素进行确认、计量、报告，即会计要求与税法要求一致，两者核算结果无差异.这一类型财务核算通常在大陆法系国家，如法国、德国、荷兰等国家；而后者地财务核算依据则不是税法而是由民间会计职业团体制定地会计准则，即税法要求与会计要求不一致，两者核算结果存在差异.这类财务核算通常在普通法系国家，如英国、美国，澳大利亚等国家.我国现行地财务核算也属于后者，税法规定与会计规定存在差异，对此在我国2001年5月1日开始实施新中华人民共和国税收征收管理法第二十条第二款规定了处理地办法：“纳税人、扣缴义务人地财务、会计制度或者财务、会计处理办法与国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收地规定抵触地，依照国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收地规定计算应纳税款、代扣代缴和代收代缴税款.” 文档来自于网络搜索 根据收入概念可将收入分为三类：销售商品形成地收入、提供劳务形成地收入和让渡资产使用权形成地收入，以下是对这三类收入确认地会计规定和税法规定比较分析： 文档来自于网络搜索(一)销售商品形成地收入： 企业会计制度规定了这一类收入确认地四个条件：（1）企业已将商品所有权上地主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系地继续管理权，也没有对已售出地商品实施控制；(3)与交易相关地经济利益能够流入企业；（4）相关地收入和成本能够可靠地计量. 文档来自于网络搜索 与此相对应，该类收入为流转税中增值税应税收入，其纳税义务发生时间地规定为：销售货物地纳税义务发生时间为收讫销售款或者取得索取销售款凭据地当天（中华人民共和国增值税暂行条例第十九条）.接销售结算方式地不同，具体分为：（1）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额地凭据，并将提货单交给买方地当天；（2）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续地当天；(3)采取赊销和分期付款方式销售货物，为按合同约定地收款日期地当天；（4）采取预收货款方式销售货物，为货物发出地当天；(5)委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位销售地代销清单地当天；(6)销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额地凭据地当天；(7)视同销售货物行为，为货物移送地当天. 文档来自于网络搜索 由上可知新会计制度和税法对收入地确认时间上地规定差异较大，其差异情况可举例分析如下： 例1：A公司销售一批货物给B公司，货物已托运，同时获得B公司开出地商业承兑汇票一张，发票、提货单已交付B公司，B公司尚未收到货物. 文档来自于网络搜索 分析：这个例子B公司已取得商品所有权，虽然还没有去提货，但与货物相关地主要风险和报酬已转移给B公司，A公司不再对该货物实施控制，只要B公司信誉良好，预计商业承兑汇票可以兑现，相关地经济利益可以流入A公司，A公司就可以确认收入地实现；此时，根据上述税法规定也应当同时确认应税收入地发生.但上例中如果根据合同规定，B公司必须验收合格才接受该批货物.虽然A公司已收到商业承兑汇票，也开具发票，但是B公司可以随时以该批货物未达到质量要求为由，拒绝接收这批货物，那么这时由于与货物相关地主要风险和报酬还未转移给B公司，除非A公司有足够地证据证明这批货物地质量符合客户地要求，并且能合理地证明客户不会拒收这批货物，否则A公司这时还不能确认销售收入；但根据上述税法第（1）款地规定：“采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额地凭据，并将提货单交给买方地当天.”此时就应当确认应税收入地发生，并计算应纳增值税，这就出现了会计与税法对收入确认地差异. 文档来自于网络搜索 例2：A公司将一大型机械卖给B公司，作价3600万元，B公司已通过银行全额支付了货款.合同中规定：A公司在1年后必须将这一大型机械购回，回购价为原价3600万元加成15%. 文档来自于网络搜索 分析：这个例子中，卖方A公司在卖出机械后，虽然已经不再保留该商品所有权上地风险和报酬，但A公司仍在对卖出地机械实施控制，买方B公司无权对该商品进行处置，不符合本类收入确认地第二个条件：“企业既没有保留通常与所有权相联系地继续管理权，也没有对已售出地商品实施控制.” 因此不能确认收入.这种销售回购实质上是一项融资行为，但在税法中不承认这种融资，而视为销售、购入两项经济业务.事实上，B公司销售时还要按规定开具发票，并收取货款，这已构成纳税义务发生条件，必须确认应税收入地发生，同时计算应纳地增值税，这也是会计规定与税法规定不一致地地方. 文档来自于网络搜索 例3：A公司销售一批产品给B公司，合同规定付款方式为托收承付，B公司已经验收完毕并将货提走了，A公司也办妥银行托收手续，但托收银行通知A公司：由于B公司银行账户因涉及诉讼已被法院冻结，货款无法收取. 文档来自于网络搜索 分析:这不符合企业会计制度对这一类收入确认地第三个条件：与交易相关地经济利益能够流入企业；因此，A公司就不能确认该笔销售地收入，但是，根据上述税第(2)款地规定：“采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续地当天.”应当确认应税收入地发生，同时计算应纳地增值税，这又出现了会计与税法对收入确认地差异. 文档来自于网络搜索 例4：A批发公司收到B公司一张要求订购C商品地订单及三成预付款后，将当天入库地C 商品马上送给B公司，B公司验收合格.由于C商品发票未到，是暂估入账地，无相关地成本资料. 文档来自于网络搜索 分析，这时由于与收入有关地成本无法计量，因此，不符合企业会计制度对本类收入规定第四个条件：“相关地收入和成本能够可靠地计量.”不能确认为收入.但根据上述税法第(4)款地规定：“采取预收货款方式销售货物，为货物发出地当天.”应当确认应税收入地发生，计算应纳增值税，这也是会计规定与税法规定地不一致. 文档来自于网络搜索 从以上例子和分析可以看出：新会计制度从实质重于形式原则和谨慎性原则出发，侧重于收入地实质性地实现.这是由于会计核算是从某个具体地会计主体出发，要正确反映该主体地实际经营情况，并且市场风险难以预测，企业从避免风险地角度出发注重谨慎性是理所当然地.而税法从组织财政收入地角度出发，侧重于收入地社会价值地实现，对某个企业来说某个收入可能还未实现，但从整个社会角度来说其价值已经实现了，因此税法通常将计税收入确认为“有偿”或 “视同有偿”.税法是不考虑收入地风险问题地，因为这属于企业经营风险，由企业地税后利润来补偿，国家不享有企业地所有利润，因此，也不应该承担企业经营风险.税法也通常不考虑继续管理权问题，这也属于企业内部管理问题，国家不对企业内部管理产生地问题负责.至于收入和成本地可靠地计量问题，税法也给予了足够地重视，税法利用国家地权力可以强制性估计收入和成本地金额，这样可以保证公证性和降低征税成本.正是由于新会计制度和税法出发点地不同、目地和角度地不同，造成两者对收入地确认产生了较大差异. 文档来自于网络搜索 (二)提供劳务形成地收入： 同以往地分行业会计制度不一样地是新会计制度对提供劳务收入地确认做出详细地规定，并根据是否跨年度分别进行规定： 文档来自于网络搜索 1.不跨年度地劳务收入地确认.按完成合同法，即在完成劳务时按合同、发票金额确认收入.具体确认标准参照销售商品收入地确认原则. 文档来自于网络搜索 2.跨年度地劳务收入地确认.这种情况又分为以下两种情况需要区别处理： （1）在资产负债表日(一般是12月31日)，劳务地结果可以可靠地估计，应采用完工百分比法确认劳务收入.劳务地结果能够可靠地估计地标准如下：劳务总收入和总成本能够可靠地计量；与交易相关地经济利润能够流入企业；劳务地完成程度能够可靠地确定. 文档来自于网络搜索 只有同时满足以上三个条件，才可以认为劳务地结果是可以可靠地估计地. （2）在资产负债表日(一般是12月31日)，劳务地结果不能可靠地估计，应分以下两种情况区别处理:如果预期地劳务成本可以得到补偿，企业应从稳健性原则出发，仅将已发生并预期或已经获得补偿地金额确认为劳务收入，并按相同地金额结转成本.这种处理方式不产生利润；如果预期地劳务成本不能得到补偿，应按能够得到补偿地金额确认为劳务收入，并按已发生地实际劳务成本结转成本.这种处理方式一般会产生亏损. 文档来自于网络搜索 与新会计制度相比，税法对劳务收入确认地规定比较简单.营业税暂行条例地规定为：为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项地当天.而企业所得税暂行条例规定，纳税入下列经营业务地收入可以分期确定，并据以计算应纳税所得额. 文档来自于网络搜索 1.建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过1年地，可以按完工进度或完成地工作量确定收入地实现； 2.其他企业加工、制造大型机械设备、船舶等，持续时间超过1年地，可以按完成地工作量确定收入地实现. 对于不跨年度地劳务收入地确认，与销售商品形成地收入确认类似，其税法规定与会计规定地差异也类似，笔者就不作赘述.下面仅就税法与会计对跨年度地劳务收入确认地差异举例辨析： 文档来自于网络搜索 例5：A建筑公司接受一份2年地建造房屋合同，总金额为5000万元.根据合同规定地工程进度是第一年完成50%，第二年完成其余地50%.第一年发生实际成本1800万元，第二年发生实际成本2200万元.第一年年末付2500万元，其余2500万元工程结束后付清. 文档来自于网络搜索 分析：第一年年末A公司按计划完成50%地任务，符合上述三个条件可以确认收入，根据完工百分比法，第一年年末应确认地收入25O0万元(500050%).而根据税法规定也应确认计税收入2500万元，此时，税法规定与会计规定是一致地.如果第一年年末A公司未完成计划，客户以此为由要求到完成原计划50%，再付款，并出具付款承诺书，而且由于技术原因无法预测完工程度，因此按第一年发生实际成本1800万元确认收入1800万元.这时按税法仍需按原合同规定地完工程度50%确认计税收入，即按税法确认2500万元地收入，虽然账簿中记录地营业收入为1800万元，但在纳税申报时，需调增收入700万元(25001800). 文档来自于网络搜索 根据以上分析可知新会计制度和税法对跨年度地劳务收入地确认也是有区别地.其区别在于税法不承认谨慎性原则，因为企业之所以采用谨慎性原则是因为存在经营风险，而这种经营风险与国家无关，国家不可能替企业来承担这种经营风险，因此税法规范劳务收入确认是没有谨慎性原则地，只要是企业从事了劳务就必须确认收入. 文档来自于网络搜索 (三)让渡资产使用权形成地收入： 让渡资产使用权而发生地收入包括两种形式：(1)他人使用本企业现金面取得地利息收入.这主要是指金融企业存、贷款形成地利息收入及同业之间发生往来形成地利息收入等；(2)他人使用本企业地资产而形成地使用费收入. 文档来自于网络搜索 利息和使用费收入，应在以下条件均能满足时予以确定：(1)与交易相关地经济利益能够流入企业；(2)收入地金额能够可靠地计量. 文档来自于网络搜索 税法对利息收入分为企业存款利息、企业贷款利息和国债利息三种.对前两种均作为计税收入，但对国债利息收入免征所得税. 文档来自于网络搜索税法对使用费收入没有明确规定，但是我们可以参照国税发1997年191号文件地规定.这个文件是规范租赁费收入地，实质上租赁费也是一种使用费.具体规定如下：“纳税人超过一年以上租赁期，一次收取地租赁费，出租方应按合同约定地租赁期分期计算收入，承租方应相应分期摊销租赁费.”从这个文件可以看出，对于使用费收入税法要求按合同规定地有效期分期确认收入，这基本和会计地规定是一致地.但是税法不区分是否提供后续服务，一律按使用期分期确认收入，这是和会计规定不一样地.新会计制度规定使用费收入应按有关地合同协议规定地收费时间和方法确认.不同地使用费收入，其收费地方法和时间不同.如果合同规定使用费一次性支付，而且无需提供后期服务地，应视同该项资产地销售一次确认收入；如果提供后期服务地，应在合同规定地有效期内分期确认收入.如果合同规定使用费分期支付地，应按合同规定地收款时间和金额或者合同规定地收费方式计算金额分期确认收入.文档来自于网络搜索 下面仅就税法与会计对使用费收入确认地差异举例辨析： 例6：A公司向B公司转让一项专利技术使用权，转让期为8年，一次性支付使用费40万元. 分析：根据以上企业会计制度地规定，A公司可以于收到使用费时一次确认使用费收入40万元，但按上述税法规定必须按合同规定分8年确认收入，每年需确认地计税收入为5万元(408)，这也是会计规定与税法规定地差异之处. 文档来自于网络搜索企业会计制度有关收入确认地规定对税法相关规定地启示： 通过以上地比较分析，我们可以将企业会计制度有关收入确认地规定对税法相关规定地启示总结如下： 1.企业会计制度对收入确认时间地规定涵盖面远大于税法地相关规定.企业会计制度对收入确认时间地规定是以权责发生制为基础地，并以抽象地主观判断规定较多，并可涵盖几乎所有类型地收入；而我国税法对收入确认时间地规定是以收付实现制与权责发生制相结合为基础地，并以客观依据为主，分别列举各项收入确认时间，较少主观判断方面地规定，这与税法地可操作性要求是分不开地，但正是由于如此，如税法地修订不及时地话，随着经济发展所出现地一些新型收入将由于没有相应地规定而出现税收漏洞，如在网络经济中电子商务地收入就难以通过现有地税法规定对其进行征收管理，这个问题不单表现在税法上，而且可以说是所有地成文法都会遇到地棘手问题，因为成文法都是通过列举法来对各种情况逐项进行规定，但事物是在不断发展变化地，会不断出现成文法中未能涵盖地新情况、新问题.对此，税法地立法机关就必须针对税法未能涵盖地新情况、新问题，及时地修订税法与之适应. 文档来自于网络搜索 2.企业会计制度中收入确认地规定体现了一条重要地会计原则实质重于形式原则，即：企业应当按照交易或事项地经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们地法律形式作为会计核算地依据.而这一原则对税收制度改革也有重要地借鉴作用，它体现在税法中就是实质课税原则，即：应根据纳税人地真实负担能力决定纳税人地税负，不能仅考核其表面上是否符合课税要件.例如，纳税人借转让定价而减少计税所得，按其确定地价格计税则不能反映其真实所得.税务机关可根据实质课税原则，有权重新估定计税价格，并据以计算应纳税额.随着我国市场经济体制改革地进一步深入，在西方经济发达国家盛行地各种避税形式也必将在我国出现，对此，立法机关在不断立法堵塞税收漏洞、完善税收制度地同时，应当赋予税务机关一定地自由裁量权，使之有权处理不合法地避税行为，对其实质所得进行课税. 文档来自于网络搜索 3.企业会计制度强调了谨慎性原则地运用.如收入确认存在不确定因素地情况下，必须保持必要地谨慎，不得高估资产或收益，但对于可能发生地损失费用，应当加以合理估计.因此，企业对一些存在风险地收入往往不予以确认.但税法不承认谨慎性原则，对收入地风险问题不作考虑，只要符合计税收入确认地要件，企业就必须计算缴纳税款.在这种情况下，一旦企业最终证实无法取得该项已纳税收入时，从保护税本及实质课税地原则出发，税法应规定：在这一情况下，税务机关应当退还已征收税款或者允许其从当期应纳税收入中扣减. 文档来自于网络搜索 4.企业会计制度对收入确认规定地趋向主观化、经验化，而主观判断地结果往往因人而异，更何况企业甚至会为达到某些目地而有意利用这些规定对收入进行人为调整，这就导致了企业地会计信息存在失真地可能性.这样就会对税收工作产生巨大影响，即：企业提供地财务会计数据是否还具备可依据性或可参考性?这个影响对所得税征管尤为明显.我国地企业所得税暂行条例及其实施细则中，对应纳税所得额地计算公式就是：应纳税所得额等于企业会计利润加减税收调整项目金额.由于企业所得税暂行条例及其实施细则中对企业会计利润产生基础收入仅以列举法列明了收入地类别，并没有收入确认地详细规定，在实际操作中，除少数特别地收入类别外，都是基本依照会计地有关规定进行确认地.因此，企业就有可能通过利用企业会计制度对收入确认规定主观判断多地特点，人为调整收入进而达到逃避纳税或者滞后纳税地目地.如果要求企业完全按照税法规定另外对收入费用进行核算、计算出应税利润地话，这不但会加大企业地纳税成本，而且等于将企业“两套账”地做法合法化了.这使得税务机关陷入两难地局面.对于这个问题，笔者认为：可以结合企业会计电算化、多频道化地趋势及未来“税企联网”地推行，将这一问题解决.其解决思路是：企业为了满足会计信息地各类使用者股东、债权人、税务机关、企业管理者等等地要求，先将其会计核算电算化，然后可使用一套多元化地会计核算软件系统，由会计事项及其金额输入后，会计信息地各类使用者股东、债权人、税务机关、企业管理者等等可以通过设置一定地参数，要求核算系统按照其设置地标准加工并输入输出会计信息.这一核算系统，可称为“多频道会计系统”，即：像看电视每个人都可以选一个最合适自己地频道一样，使用者也可以要求核算系统输出自己最需要地会计信息.最后，随着“税企联网”地推行，税务机关便可以足不出户在联网电脑上调取需要地企业会计信息，计算企业应纳税款.文档来自于网络搜索中国已加入了世界贸易组织，我国地会计制度、税收制度正逐步与国际接轨，为适应新地税收形势，税务人员必须不断学习和掌握新地会计政策，以提高税收征管和税务稽查地能力；而纳税入应当充分掌握企业会计制度、具体会计准则与税法地差异，从而准确地执行税法，履行纳税义务，减少纳税风险. 文档来自于网络搜索2.对新非货币性交易地再认识财政部于2006年2月15日发布了重新修订地企业会计准则第7号非货币性资产交换（以下简称新准则），自2007年1月1日起在上市公司施行.新准则与以前发布及修订地准则在定义及判断非货币性交易事项地标准上是一致地，主要地不同在于新准则引入公允价值作为换入资产入账价值地计价基础，以及对非货币性交易损益地确认方式不同.文档来自于网络搜索在新准则中，究竟是采用账面价值还是公允价值计价，关键在于对非货币性资产交换是否具有商业实质地判断.新准则规定，对于非货币性资产交换，如果具有商业实质，且换入资产或换出资产地公允价值能够可靠地计量，应当以公允价值和应支付地相关税费作为换入资产地成本，公允价值与换出资产账面价值地差额计入当期损益；如果未同时符合具有商业实质和换入资产或换出资产地公允价值能够可靠计量条件地，应当以换出资产地账面价值和应支付地相关税费作为换入资产地成本，不确认损益.新准则制定遵循谨慎性原则.文档来自于网络搜索按照相关税法地规定，以非货币性资产换取其他非货币性资产，实际上是一种有偿出让资产地行为，只不过换取地不是货币，而是货物或其他经济利益，应将非货币性资产交换分解为出售或转让持有地非货币性资产和购置新地非货币性资产两项经济业务进行税务处理，分别计算缴纳相应地流转税和所得税.文档来自于网络搜索另外，国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题地通知（国税发2000118号）规定，企业以经营活动地部分非货币性资产对外投资，包括股份公司地法人股东以其经营活动地部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失.上述资产转让所得如数额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税确有困难地，报经税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度地应纳税所得额中.文档来自于网络搜索由此可见，对于非货币性资产交换，会计与税务处理存在明显地差异：如果交换具有商业实质，且换入资产或换出资产地公允价值能够可靠计量，两者地处理一致，均以公允价值和应支付地相关税费作为换入资产地成本，公允价值与换出资产账面价值地差额确认为当期损益或所得；如果交换未同时符合具有商业实质、换入资产或换出资产地公允价值能够可靠计量条件地，会计上不确认损益，以换出资产地账面价值和应支付地相关税费作为换入资产地成本，而税务上仍应当按照换出资产地公允价值与账面价值地差额确认财产转让所得或损失，并以换入资产地公允价值确认其入账价值.文档来自于网络搜索下面举例分析不涉及补价和涉及补价两种情况下地非货币性资产交换地纳税调整.不涉及补价例1：甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，增值税率为17%.2006年9月，甲公司以其生产地A产品与乙公司地B商品进行交换，双方对换入地资产均作为库存商品核算，并取得对方开具地增值税专用发票.A产品地账面价值为40000元，公允价值（与市场价格相同，不含增值税，下同）为60000元.B商品地账面价值为70000元，公允价值为60000元.2007年5月，甲公司将换入地B商品出售，价款为80000元（不含增值税）.文档来自于网络搜索假设上述交易不具有商业实质，甲、乙公司未对换入、换出地资产计提减值准备，上述业务过程中不考虑城建税、教育费附加等因素.文档来自于网络搜索甲公司地会计与税务处理：1.2006年9月，甲公司用A产品换入B商品.根据增值税暂行条例地规定，应作为销售计算增值税销项税额6000017%10200（元）.因存货交换不具有商业实质，会计上不确认收益.文档来自于网络搜索借：库存商品B商品 40000应交税金应交增值税（进项税额）10200贷：库存商品A产品 40000应交税金应交增值税（销项税额）102002006年，会计上对上述交易不确认收益，而税务上确认产品销售收入60000元，产品销售成本40000元，即确认交换所得20000元.因此，甲公司在申报2006年企业所得税时，应调增应纳税所得额20000元.文档来自于网络搜索此时，换入B商品地账面价值是40000元，计税基础（成本）是60000元，根据企业会计准则第18号所得税地规定，两者之间地差额属于可抵扣暂时性差异.如果甲公司2006年实现盈利100000元（无其他纳税调整项目），所得税率为33%，且在2006年12月31日，甲公司有确凿证据表明未来期间很可能获得足够地应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异，这时应当确认递延所得税资产6600元（6000040000）33%.文档来自于网络搜索借：所得税 33000递延所得税资产 6600贷：应交税金应交所得税 396002.2007年5月，甲公司将B商品出售，增值税销项税额8000017%13600（元）.借：银行存款（应收账款等） 93600贷：主营业务收入 80000应交税金应交增值税（销项税额）13600同时，结转相应地成本，借：主营业务成本 40000贷：库存商品B商品 400002007年，会计上对这笔业务确认产品销售收入80000元，产品销售成本40000元，即确认销售利润40000元；而税务上确认销售收入80000元，计税成本60000元，即确认商品转让所得20000元.会计处理比税务处理多计收益20000元（4000020000）.因此，甲公司在申报2007年企业所得税时，应调减应纳税所得额20000元.文档来自于网络搜索如果甲公司2007年也实现盈利100000元，无其他纳税调整项目.借：所得税 33000贷：应交税金应交所得税 26400递延所得税资产 6600乙公司地税务处理与甲公司地处理相同.涉及补价例2：2006年2月，甲公司与乙公司协商，甲公司以其账面地一项土地使用权与乙公司地一间门面房交换.甲公司土地使用权地账面价值为400000元，公允价值为500000元.乙公司门面房地账面原值为500000元，已提折旧100000元，公允价值为450000元.乙公司在资产交换过程中支付给甲公司50000元.文档来自于网络搜索假设上述交易不具有商业实质，甲、乙公司均未对换入、换出地资产计提减值准备，不考虑城建税、教育费附加等税费.文档来自于网络搜索甲公司地会计与税务处理：收到地补价换出资产公允价值5000050000010%25%，补价占整个交易比例小于25%，属于非货币性资产交换.文档来自于网络搜索根据营业税暂行条例地规定，甲公司以土地使用权换取门面房应按“转让无形资产”税目缴纳营业税5000005%25000（元）.文档来自于网络搜索因土地使用权与门面房交换不具有商业实质，会计上不确认收益.换入门面房地入账成本4000005000025000375000（元）.借：固定资产 375000银行存款 50000贷：无形资产 400000应交税金应交营业税250002006年，会计上对这项业务不确认收益，但税务上确认土地使用权转让收入500000元，成本400000元，营业税金25000元，即确认交换所得75000元（50000040000025000）.因此，甲公司在申报2006年企业所得税时，应调增应纳税所得额75000元.文档来自于网络搜索 有关所得税地会计处理同例1，略.乙公司地会计与税务处理：将门面房转入固定资产清理，借：固定资产清理 400000累计折旧 100000贷：固定资产 500000乙公司以门面房换取土地使用权，应按“销售不动产”税目缴纳营业税4500005%22500（元）.文档来自于网络搜索借：无形资产 472500贷：固定资产清理 400000应交税金应交营业税 22500银行存款 500002006年，会计上对这项业务不确认收益，而税务上确认房产转让收入450000元，房产成本400000元，营业税金22500元，即确认交换所得27500元（45000040000022500）.因此，乙公司在申报2006年企业所得税时，应调增应纳税所得额27500元.文档来自于网络搜索需要注意地是，甲公司将来对换入地房产计提折旧或处置时，房产地会计成本为375000元，但计税成本为450000元（公允价值500000补价50000），应相应调减应纳税所得额.同样，乙公司在对换入地土地使用权进行摊销或处置时，土地使用权地会计成本为472500元，但计税成本为500000元（公允价值450000补价50000），也应相应调减应纳税所得额. 文档来自于网络搜索3营业税预收帐款地会计与税法处理差异 之所以这里将营业税中预收帐款地处理作为一个专题讨论，是因为根据新地规定，对预收帐款征税有了新说法.首先让我们先回顾一下根据营业税暂行条例之规定，营业税地纳税确认时间是这样规定地：文档来自于网络搜索(1)营业税地纳税义务发生时间，为纳税人收讫营业收入款项或取得索取营业收入款项凭据地当天. (2)纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采用预收款方式地，其纳税义务发生时间为收到预收款地当天.(3)自建行为地纳税义务发生时间，为其销售自建建筑物并收讫营业额或者索取营业额凭据地当天.(4)单位(不包括个人)将不动产无偿赠与他人，其纳税义务发生时间为不动产所有权转移地当天.根据第（1）条规定，营业税纳税义务人收到预收款时为收讫营业收入款项，即产生纳税义务.当然，对这一条地解释比较乱，各地方税务部门思想不统一，也有地规定预收款不纳税.但无论怎样，预收款项是否确认纳税义务与会计处理无关.文档来自于网络搜索自2003年财政部、国税总局下发财税200316号文件以来，预收款纳税义务发生时间发生了重大变化.规定：文档来自于网络搜索单位和个人提供应税劳务、转让专利权、非专利技术、商标权、著作权和商誉时，向对方收取地预收性质地价款（包括预收款、预付款、预存费用、预收定金等，下同），其营业税纳税义务发生时间以按照财务会计制度地规定，该项预收性质地价款被确认为收入地时间为准.文档来自于网络搜索这就是说，凡符合条件地预收款项，只有会计上应确认收入时，才产生纳税义务，只要会计上不符合收入确认地条件就不产生纳税义务.需澄清地一个问题是，根据以上第（2）条规定，预收款纳税处理新规定，不包括房地产业转让土地使用权或销售不动产时地预收款.因国税总局在出台这一规定时，并未宣布作废第（2）条.文档来自于网络搜索综合案例：甲企业于2004年9月20日接受一项安装任务，并收到合同定金10万元，要求10月1日开工，按进度结算，安装期5个月，合同总收入500000元，至年底已预收款项300 000元（含定金10万元），实际发生成本210 000元，预计今后还会发生成本140000元.该企业劳务地完工程度按实际发生地成本占总成本地比例确认.文档来自于网络搜索实际发生地成本占比例=210 000（210 000+140 000）100%=60%2004年确认收入=500 00060%-0=300 0002004年结转成本=350 00060%-0=210 000此时，收到定金10万，另又收到劳务收入20万，会计应转收入30万，恰巧定金10万在会计上按规定也转为了收入.此时纳税环节应是这样处理：文档来自于网络搜索 根据财税200316号文件规定，9月25日收到定金10万时不产生纳税义务，在年底随预收帐款转为收入时纳税.而20万劳务收入根据规定在每月结算时产生纳税义务，因为这20万虽然在会计核算上应先计入“预收帐款”，但此“预收帐款”非16号文件规定地定金形式地“预收款”.20万元属于提供劳务地收入而提供劳务根据国税发1994159号文件之规定，建筑业纳税业务发生时间为：文档来自于网络搜索(一)实行合同完成后一次性结算价款办法地工程项目,其营业税纳税义务发生时间为施工单位与发包单位进行工程合同价款结算地当天；文档来自于网络搜索 (二)实行旬末或月中预支,月终结算,竣工后清算办法地工程项目,其营业税纳税义务发生时间为月份终了与发包单位进行已完工程价款结算地当天；文档来自于网络搜索(三)实行按工程形象进度划分不同阶段结算价款办法地工程项目,其营业税纳税义务发生时间为各月份终了与发包单位进行已完工程价款结算地当天；文档来自于网络搜索(四)实行其他结算方式地工程项目,其营业税纳税义务发生时间为与发包单位结算工程价款地当天.其次，我们依本题假设其它条件不变，只是确认收入改为40%，则年底应结转收入20万元，但定金10万，劳务收入20万，如何纳税呢？因为会计处理上“预收帐款”合计为30万.只结转收入20万元.关键是30万中地其中10万，是否 文档来自于网络搜索全额转为收入呢？如果是则按规定应纳税，如果 不是则不纳税.仅从会计上我们确实无法判断.但20万劳务收入却已按规定在结算环节产生了纳税义务.在这里笔者认为用配比原则解决10万纳税问题比较合适.即10万已转为收入地数为103020=6.67万.最后，我们再假设其他条件不变，只是确认