金融企业相关新企业会计准则-德勤.ppt

金融企业相关新企业会计准则讲解与案例解析 主讲 德勤审计部金融服务组日期 2008年6月18日 简介 金融工具会计的发展 可回收历史成本模式 目标 市场价值模式 混合模式 SFAS157 公允价值的计价 和SFAS159 金融资产和金融负债的公允价值选择权 重新定义了公允价值 建立了公允价值计算的框架 扩展了关于公允价值计算的披露要求 允许公司对金融工具和某些其他资产和负债按照公允价值进行 计量 出台IAS39的原因 以前 使用历史成本就能够满足计量金融资产和非金融资产的要求 直至 交易的周期缩短及恶性通货膨胀金融资产和金融负债的范围扩大了传统上 应收账款 投资和应付账款近年 风险越来越高 结构越来越复杂的金融工具出台 期货买卖 远期合约 互换合约 衍生工具等 浮动利率 有条件的支付 与指数挂钩 可转换债券等 交易的实质趋向复杂附带持续义务 利益的资产销售 证券化 回购 证券借贷等 套期保值以上因素促进了对实时市场信息的需求 使公允价值的运用得到了推广 老式 制度的缺陷 不确认当前投资额较少 或无投资额 的金融资产和金融负债 尽管它们的价值可能大幅波动允许以摊余成本计量投资 隐匿损失并且可能带来意想不到的结果对于金融资产的减值处理没有详细的规定 仅规范了对非金融资产减值处理套期保值 终止确认的会计处理规定存在空白 许多公司采用的方法有很大的随意性 破坏了企业与企业之间会计数据的可比性忽略了某些权利 如以固定利率对借款展期的权力 对企业的价值 IAS39的核心概念 当企业签署金融工具合约 受到合约条款的法律约束时 应当于资产负债表中确认所有金融资产和金融负债 包括衍生工具和嵌入式衍生工具 推进公允价值计量的会计核算方法金融资产 负债在持有期间内 其公允价值的变化反映了企业的营运业绩 因此应作为损益或者权益的一部分反映如果保留了与金融资产 负债相关的风险 利益 与之相关的金融工具不应终止确认某一金融工具的实质而非其形式决定它的会计处理套期保值会计是一个例外 它作为一种特权 你必须付出努力才能享受到 IAS39对财务会计的影响 增加数据的波动性 减少了人为操纵利润的机会严格规定了对套期保值的会计处理 减少了均匀调节利润的机会金融资产和金融负债的损益状况在持有的整个期间内都能得到反映 而非仅仅局限于最终处置时通过将各资产与负债确认于会计报表 提高企业会计信息的透明度重大的系统变化 跟踪权益性 债务性投资的公允价值 套期保值交易的有效性 未实现且记录于权益的收益 损失 减值 衍生工具和嵌入式衍生工具的认定及其公允价值的变化 评估的专业知识 市场数据的参考 估值技术 培训 既针对会计及财务人员 也包括其他部门的工作人员 金融工具相关准则概述 体现了与国际财务报告准则的趋同 并充分考虑了中国国情金融工具会计准则一直是国际会计准则中比较复杂的内容 我国在全面借鉴IAS39 IFRS7的基础上 结合我国实际 出台了金融工具相关会计准则 新会计准则的建立 标志着我国金融工具会计处理与国际会计准则全面接轨 新会计准则体系完整 增加了关于金融工具的相关准则 如 金融工具确认和计量 金融资产转移 套期保值 金融工具列报 等引入了公允价值的计量要求 如 交易性金融资产 可供出售金融资产等 衍生金融工具必须在资产负债表内确认 其公允价值变动计入当期损益按单项资产或金融资产组合进行资产减值测试 并计提减值准备 不再区分一般准备 专项准备和特种准备金融工具按持有目的分类 不再按持有期限划分为流动资产和长期资产对兼具负债和权益特征的工具 如可转换公司债券 应对其中属于负债和权益的部分进行分割并单独核算金融企业的资产或负债可以按流动性顺序列报引入了套期会计按实际利率法确认收入及进行折溢价摊销增加了关于风险管理的详细披露要求 1 金融工具定义 3 金融工具初始计量 4 金融工具后续计量 5 特殊事项 首次执行 金融资产转移 衍生金融资产 2 金融工具分类 6 转换及披露工作 企业B 企业A 金融工具定义 金融资产 金融负债 合同 权益工具 金融工具 金融工具是指任何使一个企业形成金融资产 同时使另一企业形成金融负债或权益工具的契约 金融资产和金融负债通常仅当该个体成为该金融工具的合同条款中的一方时才会于资产负债表上确认 1 金融工具定义 3 金融工具初始计量 4 金融工具后续计量 5 特殊事项 首次执行 金融资产转移 衍生金融资产 2 金融工具分类 6 转换及披露工作 金融资产 持有至到期日的投资 可供出售的资产 债务证券仅符合如下条件时才被认定 固定到期日 可确定的支付额 有足夠的意願和能力將投資持有至到期日 其他非衍生金融资产国债投资法人股 贷款及应收款 通过损益表反映其公允价值增減的资产 借款银行存款应收账款内部往来款 交易性资产衍生工具其他一切初始即被指定以公允价值計量的资产 举例 金融资产的种类 其他未指定的金融负债 发行的普通股可转换债券的权益部分與自身权益有關的合同例如 股票期权计划 举例 权益 发行金融工具 金融负债 权益 其他金融负债 为交易而持有的负债 例如 空头衍生工具其他所有初始即被指定的负债 通过损益表反映公允价值增減的负债 金融负债的种类 金融资产分类 金融资产 持有至到期日 会计处理 贷款及应收款项 可供出售 摊余成本 公允价值其变动只可计入权益 摊余成本 以公允价值计量其变动会计入损益 为交易而持有 在初始确认时指定 以短期获利为目的 衍生工具 套期保值除外 初始认定时无限制 不可撤回 不能更改分类 金融负债的分类 以公允价值计量且其变动计入损益的金融负债 交易性金融负债 初始确认时指定其他金融负债 采用实际利率法按摊余成本计量 持有至到期日的投资 可供出售的资产 债务证券仅符合如下条件时才被认定 固定到期日 可确定的支付额 有足夠的意願和能力將投資持有至到期日 其他非衍生金融资产国债投资法人股 贷款及应收款 通过损益表反映其公允价值增減的资产 借款银行存款应收账款内部往来款 交易性资产衍生工具其他一切初始即被指定以公允价值計量的资产 举例 金融资产的种类 其他未指定的金融负债 发行的普通股可转换债券的权益部分與自身权益有關的合同例如 股票期权计划 举例 权益 发行金融工具 金融负债 权益 其他金融负债 为交易而持有的负债 例如 空头衍生工具其他所有初始即被指定的负债 通过损益表反映公允价值增減的负债 金融负债的种类 金融资产的分类 为短期利润目的而持有 是否被指定以公允价值计量 其变动会计入损益 是否指定为可供出售的投资 是否有可确定的金额 是否存在活跃市场 是否有固定到期日 是否有意图和能力持有至到期日 持有至到期日 可供出售投资 以公允价值计量 经损益表 为交易而持有 贷款及应收款项 是 是 是 是 是 是 是 否 否 否 否 否 否 否 摊余成本 成本法或摊余成本 公允价值变动计入权益 汇兑差额和减值损失除外 如满足下列任何一条 以交易为目 获得或者取得的金融资产原则上用来进行买卖或者再次近期出售的用途投资组合中的部分金融资产被专业人员管理 有迹象表明 用来谋求短期盈利一种金融衍生投资工具 那些通过做对冲有效冻结住金融风险的金融衍生工具除外 起始价值 i e 公允价值期权 任何在IAS39范围之内的金融资产在最初获得时的价值除非那项资产不存在活跃的市场交易 导致其价值无法被可靠的衡量 交易性金融资产或负债的确认条件 划分为贷款及应收款的条件 在活跃市场没有报价 回收金额固定或可确定 非衍生金融资产企业不应当将以下非衍生金融资产划分为贷款和应收款 准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产 初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或可供出售的金融资产 因债务人信用恶化以外的原因 使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产 划分为贷款及应收款的条件及限制 划分为持有至到期投资的条件 到期日固定 回收金额固定或可确定 企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产 发生以下情况之一的 表明企业没有明确意图将金融资产持有至到期 持有该金融资产的期限不确定 发生市场利率变化 流动性需要变化 替代投资机会及其投资收益率等变化时 将出售该金融资产 但企业没法控制 预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外 该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿 划分为持有至到期投资的限制 有以下情况之一的 表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产持有至到期 没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持 以使该金融资产投资持有至到期 受法律 行政法规的限制 使企业难以将该金融资产持有至到期 其他表明企业没有能力将其持有至到期的情况 划分为持有至到期投资的限制 初始确认后金融资产重分类的限制 以公允价值计量其变动计入当期损益 其他类别金融资产 重分类 重分类 X 以公允价值计量且公允价值变动计入损益的金融资产不允许转入或转出金融资产的分类一经确定不能改变 初始确认后金融资产的重分类 持有至到期投资 可供出售金融资产 重分类 如果管理层在某项持有至到期日的投资到期前的一定期间将超过非重大金额的该资产出售或者重分类为可供出售的金融资产 那么所有包含于此类中的其他金融资产应全部重分类为可供销售的金融资产 并以公允价值进行核算 一旦发生上述情况 在随后的两个完整会计年度内任何金融资产不能再被划分为 持有至到期日的投资 企业在将持有至到期日的投资重分类为 可供出售的金融资产 或处置时应慎重考虑 初始确认后金融资产的重分类 续 重分类 持有至到期投资 可供出售金融资产特殊豁免情形 出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近 如到期前三个月内 市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响 根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后 将剩余部分予以出售或重分类 出售或重分类是由于企业无法控制 预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起 比如对方单位信用状况严重恶化 问题 企业持有的法人股投资 假设不具有控制 共同控制和重大影响力 应当划分为哪类金融资产 释例 金融资产的划分 法人股 释例 金融资产的划分 法人股 公允价值是否能够可靠计量 是否为了短期内出售或回购 交易性金融资产 按成本法计量适用 长期股权投资 是 是 否 否 可供出售金融资产 X 贷款及应收款持有至到期投资 没有固定的到期日 不能划分为贷款及应收款 持有至到期投资 释例 持有至到期投资 问题 如果在信用评级机构对发行人评级降低后 企业出售归类为持有至到期日的投资 这会否对企业持有其他投资至到期日的意图产生疑问 释例 持有至到期投资 解答 不一定 评级下降可能表明发行人信用降低 准则规定由发行人信用的严重恶化导致的出售已满足有关条件 因此不会对发行人的其他持有至到期日投资的意图产生疑问 但是 信用是否恶化必须参照初始确认时的信用评级进行判断 释例 持有至到期投资 问题 划分为持有至到期投资的债券如果用作质押 是否仍符合划分为持有至到期投资的条件 释例 持有至到期投资 解答 持有至到期投资是指企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产 公司将划分为持有至到期的债券用作质押时 表明企业持有该项债券的意图除了持有至到期 并在到期前按合约收取本金和利息外 还用作其他的交易目的 已不符合 持有至到期的意图 如果这些与质押相关的其他用途由于存在一定的风险 这些风险可能导致影响企业将该笔债券持有至到期的能力 转下页 释例 持有至到期投资 解答 续 公司将上述债券用作质押时 需评估该项质押的风险 以及其是否影响企业持有至到期的能力 如果该项质押将影响持有至到期的能力 则不能将其再作为持有至到期投资核算 如果公司由于将持有至到期的投资用作质押而导致该项债券在质押合约下出售 或者评估该项质押影响了公司持有至到期的能力时将其作为可供出售金融资产核算 且上述金额相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大时 需将该类投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产 且在本会计年度和以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资 释例 贷款和应收款 问题持有人是否可以将具有固定或可确定付款额和固定到期日的权益性证券 例如优先股 归类为贷款和应收款项 解答 是 如果权益性证券因具有固定或可确定付款额和固定到期日而被发行人记录为负债 该权益性证券在活跃市场没有报价 那么持有人就可以将其归类为贷款和应收款项 1 金融工具定义 3 金融工具初始计量 4 金融工具后续计量 5 特殊事项 首次执行 金融资产转移 衍生金融资产 2 金融工具分类 6 转换及披露工作 金融资产 初始计量 金融资产以公允价值计量变动计入损益 持有至到期投资 交易费用 可直接归属于购买 发行或处置金融工具新增的外部费用 如手续费 佣金等 加交易费用 金融资产在初始确认时以公允价值计量 贷款和应收款项 可供出售金融资产 1 金融工具定义 3 金融工具初始计量 4 金融工具后续计量 5 特殊事项 首次执行 金融资产转移 衍生金融资产 2 金融工具分类 6 转换及披露工作 金融资产 后续计量 持有至到期投资 应以摊余成本计量 贷款和应收款项 可供出售金融资产的公允价值变动 除减值损失和债券外币汇兑差额计入损益外 其他计入所有者权益 应以公允价值计量 以公允价值计量且其变动计入当期损益 以成本计量 没有活跃市场报价且公允价值不能可靠计量的权益工具投资 与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产 公允价值的确定 人们假定 公允价值在几乎所有情况下都可以确定 一般而言 公允价值是通过参照交易价格或其他市场价格来确定的 在有价格可供参考的情况下 不允许出于结清 处置成本的考虑而对市场价格作调整如果不能获得市场价格 所有未来收取和支付的现金的公允价值都使用适用的市场利率来贴现有若干事项需要考虑 例如 远期产品 Long datedproducts 非流动市场 illiquidmarkets 无法验证的因素 例如 相关性 买卖价差等 一项金融资产或金融负债的公允价值可以通过被普遍认可的若干方法中的任何一个来确定 公允价值的估值技术应纳入市场参与者在其估算公允价值时所采用的各种假设 包括有关提前还款的利率的假设 有关预计信贷损失率的假设 以及利率或贴现率的假设等 如何确定公允价值 公允价值 是指在公平交易中 熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额 在公平交易中 交易双方应当是持续经营企业 不打算或不需要进行清算 重大缩减经营规模 或在不利条件下仍进行交易 存在活跃市场的金融资产或金融负债 活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值不存在活跃市场的 参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参照实质上相同的其他资产或负债的当前公允价值不存在活跃市场 且不满足上述两个条件的 应当采用估值技术等确定其公允价值 采用估值技术得出的结果 应当反映估值日在公平交易中可能采用的交易价格初始取得的或源生的金融资产或承担的金融负债 应当以市场交易价格作为确定其公允价值的基础 如何确定公允价值 续 企业采用未来现金流量折现法确定金融工具公允价值的 应当使用合同条款和特征实质上相同的其他企业金融工具的市场收益率作为折现率 在活跃市场没有报价的权益工具投资 以及与该权益工具挂勾并须通过交付该权益工具结算的衍生工具 满足下列条件之一的 表明其公允价值能够可靠计量 该金融工具公允价值合理估计数的变动区间很小 该金融工具公允价值变动区间内 各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定 公允价值级次图 活跃市场 公开报价 无活跃市场 采用评估技术 无活跃市场 仅对于权益投资 成本扣除减值 最佳依据 备选方案 极少用 公开报价 证券的报价应从交易所 经销商 经纪 行业组织 定价服务或管理机构处获得 这些报价应当为正常市场交易的价格多头应以叫买价 bidprice 作为市场价格 空头应以叫卖价 askprice 作为市场价格 如何确定公允价值 释例 公允价值确定 公开报价 2007年12月31日 简称为 00国开01 债券的公允价值确定 从中国债券信息网中输入上述债券的代码 000201 并选取估值的起止时间 获取如下图所示信息 从中可获得债券简称为 00国开01 债券的2007年12月31日的中债估值 人民币债券公允价值的确定 中债估值 释例 公允价值确定 公开报价 人民币债券公允价值的确定 中债估值 释例 公允价值确定 公开报价 从Bloomberg中查询债券代码为US912828BA78 USTREASURY 2007年12月31日的报价 见下图 外币债券公允价值的确定 Bloomberg报价 释例 公允价值确定 公开报价 外币债券公允价值的确定 Bloomberg报价 评价技术 如果近期在拥有足够信息的自愿的实体间发生类似的正常市场交易 可以借鉴该交易的市场价格市场参与者常用的评价方法 这些方法应能够可靠的估计正常市场交易中的价格 例如 现金流折现法 期权定价模型 金融工具 评价技术 无活跃市场 无活跃市场 类似的市场交易 現金流折現 期权定价模式 剩余到期日现金流量流動性信用风险 回报率信用等級合同利率固定的剩余期间本金偿还的剩余期间 BlackScholes模型Binomial模型 被其他市场参与者广泛应用的对某些特殊金融工具的评价技术 释例 评价技术 无活跃市场 现金流折现模型 A公司2006年1月1日在一级市场以面值购入B公司发行的3年期固定息债券100万元 债券票面利率4 5 每半年付息一次 到期还本 计算2007年12月31日的公允价值 第1步 计算未来各期的现金流2008年6月30日 100X4 5 X1 2 2 25万元2008年12月31日 100X4 5 X1 2 100 102 25万元第2步 根据B公司的类型 在中国债券信息网获取相应的中债到期收益率曲线 根据到期收益率计算各期现金流的现值 假设到期收益率为5 2008年6月30日 2 25 1 5 1 2 2 19万元2008年12月31日 102 25 1 5 97 38万元2007年12月31日的公允价值 2 19 97 38 99 57万元 释例 评价技术 无活跃市场 货币衍生工具公允价值确定 插值法 2007年10月31日 A银行与B银行进行一笔远期外汇买卖 根据交易协议 A银行远期买入欧元100万元 卖出美元149万元 远期交割日为2008年1月31日 在2007年12月31日 A银行要求确定该笔交易的公允价值 第1步 确定2008年1月31日欧元对美元的汇率从路透系统查询临近2008年1月31日前后的欧元对美元报价 见下图 分别计算1月24日和2月4日中间价为1 45965 1 45985 同时计算上述报价日和远期交割日距离2007年12月31日之间间隔的天数分别为24 35和31天 释例 评价技术 无活跃市场 货币衍生工具公允价值确定 插值法 第2步 采用插值法计算2008年1月31日欧元对美元的中间汇价 计算如下 1 45965 1 45985 1 45965 35 24 x 31 24 1 45777第3步 计算未折现公允价值根据上述计算得出的2008年1月31日汇率计算出远期交易的未折现公允价值100 x1 45777 149 3 223万美元第4步 选取适当的贴现因子 将未折现公允价值进行折现 假设2008年1月31日的贴现因子为0 9968 3 223x0 9968 3 2127万美元 释例 评价技术 无活跃市场 货币衍生工具公允价值确定 插值法 摊余成本 初始成本 已偿还的本金 初始确认额与到期金额之差异的累积摊销额 因减值或不能回收而减记的金额 必须使用实际利率法不能选择直线法 如何确定实际利率 实际利率是指将金融资产和金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量 折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率 如何确定实际利率 续 1 未来现金流量在计算实际利率时 应当考虑金融资产与金融负债所有合同条款的基础上预计未来现金流量 不考虑未来的信用损失 如无法可靠地估计预计到期日和预计的未来现金流量 會計準則许可使用契约下的现金流量和到期日在预计现金流量时 所有的合同条款均应考虑 比如提前还款权 看涨和类似期权当债务工具嵌入了提前还款权 看跌期权或类似 工具 时 应先考虑是否要分拆 如何确定实际利率 续 2 现金流量的变动对于浮动利率工具 当现金流量重估以反映市场利率变动时 实际利率也 更新了 当浮动利率金融资产或负债 初始确认的金额等于到期时应收本金 那么重估未来现金收或付额通常对该资产或负债的账面价值没有重大影响 如何确定实际利率 续 3 构成实际利率的费用 放贷费 originationfees 通常指企业收到的活动补偿费 比如评价借款人的信用状况 评价和登记担保安排 准备相关文本等 构成实际利率的组成部分 承诺费 commissionfees 通常指承诺发放贷款而收取的一项费用 如相关的贷款承诺很可能导致一项借贷合同的签署 那么构成实际利率的组成部分 反之 只能是对企业所提供服务的一种补偿 在承诺期间按比例摊销 贷款服务费 loanservicingfees 系为贷款服务所收取的费用 而贷款服务通常属于 独立 事项 从而不构成实际利率的组成部分 银团贷款服务佣金等 即将贷款份额分配给客户 作为中介将贷款在其他两方分配 银团贷款等的收费 不能作为实际利率的组成部分 提前还款罚金 通常应包括在实际利率中 因为其代表出借人因为不能在贷款合同的 完整 期间收取利息的补偿 如该罚金仅属于因提前还款使出借人管理成本增加的补偿 那么不应包括在实际利率中 另外 提前还款权还可能会与 嵌入 衍生工具挂钓 如果那样 就应再区别对待 小结 除非一项费用能够清楚地证实与特定服务有关 或是由于提供某项重要服务的收费 否则应作为对实际利率的调整 实务中 应进行个案分析 如何确定实际利率 续 4 摊销期间按实际利率的定义 溢折价 交易成本等应在金融工具预计期限或更短的期间 如适用的话 摊销 其中 更短的期间 主要适用于这些溢折价或交易成本等相关的期间 比如 企业收到的费用是初始期间 初始确认日至下一个定价至市场利率日 折价 利率的补偿 那么这些费用只能在初始期间摊销 通常情况下 只要与交易费用等相关的变量在工具到期前重新定价到市场利率 就会出现 更短的期间 摊销的问题 如何确定实际利率 续 5 计量在确定实际利率时 通常有一种假定 即能够可靠地预计工具的现金流量和预计期限 但是 在极少数情况下 也会遇到 不能够 的情况 此时就只好利用合同现金流量和工具的整个期间 实际利率及摊余成本举例 金融资产的减值迹象 表明金融资产发生减值的客观证据 是指金融资产初始确认后实际发生的 对该金融资产的预计未来现金流量有影响 且企业能够对该影响进行可靠计量的事项 金融资产发生减值的客观证据 包括下列各项 发行方或债务人发生严重的财务困难 债务人违反了合同条款 如偿付利息或本金发生违约或逾期等 债权人出于经济或法律方面因素的考虑 对发生困难的债务人作出让步 债务人可能倒闭和进行债务重组 因发行方发生重大财务困难 该金融资产无法在活跃市场继续交易 无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量已经减少 但根据公开的数据对其进行总体评价后发现 该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量 如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化 或债务人所在国家或地区失业率提高 担保物在其所在地区的价格明显下降 所处行业不景气等 债务人所处的技术 市场 经济或法律环境发生变化 使权益工具投资人可能无法收回投资成本 权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌 其他表明金融资产发生减值的客观证据 减值判断 步骤1 存在减值迹象吗 例如 信用状况恶化破产机率提升活跃市场消失违反合同面临严重的财务困境步骤2 计算可收回金额采用实际利率法计算预计未来现金流的现值步骤3 将减值影响记入损益 如何进行金融资产的减值测试 单项金额重大的金融投资 单独测试是否有客观证据表明个别资产已发生减值 是 是 否 单项金额不重大的金融投资 包括在组合中进行减值测试 单独计算 以预计未来现金流量的现值为基础计算减值 组合计算 以历史损失经验及目前经济状况为基础计算减值 选择1 选择2 释例 减值准备 1 A公司2006年3月1日以面值购入1000美元次级抵押债券 分类为可供出售金融资产 该债券到期日为2035年3月1日 请问 2006年和2007年末是否需要进行减值准备计提 分析 1 2006年 次级抵押债券尚未出现减值的客观证据 因此 无需计提减值准备 2 2007年 由于次按危机的爆发 次级抵押债券已发生实质性减值 因此 已出现明显得减值迹象 需要对其进行减值测试 减值测试 根据次级抵押债券所在资产池的预期违约率 损失率以及流动性等因素 运用模型测算其现值 假设模型估值计算的现值为300美元 2007年12月31日该次级抵押债券应计提减值准备金额为700美元 释例 减值准备 2 A公司2005年12月1日以面值购入1000万元B公司固定利息债券 该债券到期日为2007年12月1日 每年付息一次 到期还本 A公司将其分类为可供出售金融资产 2006年12月31日 该债券公允价值为990万元 2007年12月1日到期时 由于B公司处于重组阶段 无力进行还本 预计2008年末可收回400万元 问题1 A公司在2007年12月31日应确认多少减值准备 新准则下如何进行会计处理 问题2 假设2006年12月31日 该债券的公允价值为1020万元 又如何进行会计处理 释例 减值准备 3 分析 根据新准则22 金融资产发生减值时 应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量 不包括尚未发生的未来信用损失 现值 减记的金额确认为资产减值损失 同时 原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失 应当予以转出 计入当期损益 未来可收回现金流为400万元 假设实际利率为5 其折现后现值为400 1 5 380 9万元 因此 减值准备计算如下 减值准备金额 990 380 9 609 1万元2007年12月31日该笔债券应计提减值准备金额为609 1万元 释例 减值准备 4 问题1会计分录 1 06年12月31日确认公允价值变动借 资本公积10贷 可供出售金融资产102 07年12月31日计提减值准备借 资产减值损失609 1贷 可供出售金融资产减值准备609 13 07年12月31日转出累计损失借 资产减值损失10贷 资本公积10 释例 减值准备 5 问题2会计分录 1 06年12月31日确认公允价值变动借 可供出售金融资产20贷 资本公积202 07年12月31日发生减值时 应先将上年公允价值变动转销 再进行减值测算借 资本公积20贷 可供出售金融资产203 07年12月31日应计提减值准备为 1020 20 380 9 619 1借 资产减值损失619 1贷 可供出售金融资产减值准备619 1 金融资产 减值准备转回 贷款和应收账款及持有至到期日投资减值的金额由于初始确认后发生的事项而减少的 通过损益予以转销但转销金额不能使账面金额超过其在转销日的如果沒发生减值情况的摊余成本余额可供出售债务工具减值的金额由于初始确认后发生的事项而减少的 通过损益予以转回可供出售权益工具减值损失不得通过损益转回以成本计量的金融资产 没有报价的权益工具 的减值损失不得转回 1 金融工具定义 3 金融工具初始计量 4 金融工具后续计量 特殊事项 首次执行 金融资产转移 衍生金融资产 2 金融工具分类 6 转换及披露工作 首次执行 金融工具的确认和计量 在首次执行日 应当将所有的金融资产 除长期股权投资规范的长期股权投资以外 划分为四类金融资产 划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益或可供出售金融资产 应当在首次执行日按照公允价值计量 并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益 划分为持有至到期投资 贷款及应收款项的 应当自首次执行日起改按实际利率法核算 在随后的会计期间采用摊余成本计量 首次执行日指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债 在首次执行日应当按照公允价值计量 并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益 执行金融工具准则的难点 如何确保初始交易时将金融资产划分为四类 相关的内部支持证据 如何识别哪些金融工具内包含嵌入衍生工具 如何在每个资产负债表日获得可靠的公允价值 参考市场价格 无活跃二手市场 过于依赖单一报价 采用估值技术如何计量金融资产减值损失 需大量的历史数据支持如何修改计算机系统 与新的分类接轨 采用实际利率法计算摊余成本 首次执行 衍生金融工具 对于未在资产负债表内确认 或已按成本计量的衍生金融工具 不包括套期工具 应当在首次执行日按照公允价值计量 同时调整留存收益对于嵌入衍生金融工具 按准则规定应当分拆的 应当在首次执行日进行分拆对企业发行的包含负债和权益成分的非衍生金融工具 在首次执行日将负债成分和权益成分分拆 金融资产转移 定义 金融资产转移 指企业 转出方 将金融资产让于或交付给该金融资产发行方以外的另一方 转入方 包括 将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方 将金融资产转移给另一方 但保留收取金融资产现金流量的权利 并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务 金融资产转移 部分转移 金融资产部分转移包括下面三种情形 将金融资产所产生的现金流量中特定 可辨认部分转移 如企业将一组类似贷款的应收利息转移 将金融资产所产生的全部现金流量的一定比例转移 如企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计的一定比例转移 将金融资产所产生的现金流量中特定 可辨认部分的一定比例转移 如企业将一组类似贷款的应收利息的一定比例转移 爱立信公司将其应收账款5000万元不附追索权转让给某外资银行 某城市商业银行将5年期贷款 尚有2年到期 利率5 在未来2年收取利息的权利 即 本金 5 2的收取权 转让给其他银行 国家开发银行 建设银行将若干贷款转让给特殊目的信托进行资产证券化 证券公司采用 买断方式 开展国债回购交易 等等 金融资产转移的例子 终止确认 企业应当终止确认一项金融资产 当且仅当 从金融资产中获得现金流的合同权利已经终止 或企业将金融资产转移 并满足特定要求 终止确认 转移金融资产 当一项金融资产被转移 必须就其风险与收益的所有权进行评估如果金融资产的风险与收益的所有权被保留下来 就必须继续确认该金融资产例如 出售一只债券 但同时签定了资产掉期合同 使得债券的相关风险与收益仍为企业所有 在这种情况下 应当继续确认该资产 视同销售并没有发生 并为所收到的现金确认一项相关债务如果金融资产的风险与收益的所有权既没有被全部转移 也没有被全部保留 就必须评估企业是否还保有对资产的控制权 终止确认的步骤 终止确认的步骤 终止确认的步骤 终止确认的步骤 终止确认的步骤 终止确认的步骤 终止确认的步骤 终止确认的步骤 释例 终止确认 问题 公司于2006年10月31日通过买断方式融出资金获得一项买入返售金融资产 债券 100万元 假设该合约的买入返售期为六个月 返售金额为105万元 期后由于该债券的市价看涨 公司于2006年11月30日将该债券以105万元的价格抛售 并打算在该项合约到期前 于市价较低的时候买入 假设于2006年12月31日 该债券的市价为103万元 在新会计准则下 上述将买入返售合约下的债券出售应当如何处理 释例 终止确认 分析 该项买入返售合约的权利和义务并没有因为公司将合约下的债券出售而终止或改变 故债券出售并不影响对原买入返售合同的核算 公司将债券在短期内出售后购回 系一项独立于买入返售合约的交易 为公司独立的一项交易性活动 故该项债券的出售应当独立于原来的买入返售合约 应当将收到的出售款做为交易性负债分开核算 该项交易性金融负债按公允价值计量 公允价值的变动计入当期损益 由于该项交易性金融负债的交易可以在买入返售合约到期前买入 并不需要在资产负债表日即期清算 故在考虑该项交易性金融负债的公允价值除了考虑资产负债表日的即期市场价格外 还应当考虑资产负债表日与买入返售合约的到期日止时间的长度 对市场变动的预期因素等等 释例 终止确认 建议 原买入返售合约不需考虑该合同项下债券出售的影响 在合约期内按实际利率法确认利息收入 买入返售合约下出售债券的收入105作为交易性金融负债核算 公允价值变动计入当期损益 在考虑该项交易性金融负债的公允价值时 除了主要考虑资产负债表日该项债券的市场交易价格外 103 还应当考虑资产负债表日至买入返售合约到期日止期间内 该项债券的交易价格可能发生变动的预期 返售合约的到期日止时间的长度 对市场变动的预期因素等等 释例 终止确认 问题 银行将客户贴现给银行的未到期票据转让给其他银行和金融机构 转贴现 进行融资的业务是否可以终止确认 释例 终止确认 分析 在转贴现业务中票据出让方未保留与票据所有权相关的任何权利 但是票据所附的追索权问题需要进一步谈论 我们认为 附有卖出选择权的资产转让与受让方可在承兑人违约时向出让方进行追索的资产转让的区别 在IAS39应用指南问题解答37 1和38 2中得到了很好的诠释 37 1是关于附追索权的资产转让的终止确认问题 该解答中明确说明 如果资产出让方已经将与资产相关的实质性风险和报酬转移给受让方 但保证在债务人到期出现违约时承担还款的责任 应该终止确认该项资产 此外 根据AS39 53 资产出让方提供的保证可以被视为一项单独的金融工具而在其报表中确认为金融负债 或有负债 对照转贴现业务可以发现 在上述业务中 金融资产的出让方已经失去了对金融资产的控制权 因为金融资产的受让方已经获得了转让资产相关的报酬而出让方保留的风险仅为与转让资产相关的信用风险 即在到期时 如果票据承兑人违约 持票人可以向资产出让方进行追索 因此 根据IGC37 1 转贴现可以终止确认 释例 终止确认 分析 续 38 2是关于附有卖出选择权的资产转让 即资产受让方既可以在债务人到期违约时要求出让方承担还款责任 还可以在市场利率或资产评级出现不利变动时 以固定价格将资产买回给出让方 IAS认为该种情形不符合终止确认条件 应当按照卖出回购的方式进行帐务处理 38 2所述情形并不适用转贴现业务 根据中国票据法的相关规定 在判断转贴现业务是否可以终止确认时将存在一定困难 根据 中华人民共和国票据法 第六十八条 汇票的出票人 背书人 承兑人和保证人对持票人承担连带责任 持票人可以不按照汇票债务人的先后顺序 对其中任何一人 数人或者全体行使追索权 票据转贴现全部可以视为采用附追索权方式出售的金融资产 则根据 企业会计准则第23号 金融资产转移 应用指南 相关金融不可终止确认 这与根据IAS39做出的判断存在冲突 释例 终止确认 建议及结论 在转贴现业务中 资产出让方已经将资产相关的几乎全部风险和报酬转移给受让方 而仅保留与转让资产相关的信用风险 根据IAS39的相关规定 符合资产终止确认条件 资产出让方提供的与信用风险相关的保证应作为一项单独的金融工具 资产出让方应当根据该类业务中票据承兑行违约的概率 在表内确认相关或有负债 终止确认 会计处理 当对某项金融资产全额终止确认时 以下两项的差额应计入损益 资产净值以及以下两项之和 收到的报酬 包括所获取的资产减去所获取的负债的净额 以及直接在权益中确认的累计损益 不能终止确认的交易行为 企业可以继续采用通过资产证券化来融资 但于会计处理上 必须符合准则要求的比较苛刻的条件 才能终止确认相关的资产 对于不能终止确认的交易行为 继续确认全部资产负债以收到的对价计量国际会计准则委员会承认许多资产证券化的行为无法满足终止确认的苛刻条件 IAS39 BC63 金融资产转移的账务处理 示范说明 1 符合终止确认条件 借 银行存款X