实质重于形式原则在会计中的运用.doc

论实质重于形式原则在会计中的运用内容摘要：经济现象表现的多样化和复杂化，法律规章的制定有时候不能够把所有经济活动发生的内涵实质描述出来，当经济活动发生的法律形式和其内在经济实质不一致时，有时候为了保证会计核算信息与客观经济事实相符，在企业会计准则基本准则总则第10条规定：“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应该仅以交易或事项的法律形式为依据。”也就是会计核算要遵循实质重于形式原则,有时候不能根据它们的法律形式进行核算。关键词： 实质 形式 确认 运用 一 会计概述 （一） 会计的定义 目前会计是以货币为主要计量单位，来反映和监督一个单位经济活动的一种经济管理工作。在企业里会计主要是反映企业的财务状况以及经营成果和现金流量，同时对企业经营活动和财务收支进行监督。首先它以会计凭证为依据，以货币为主要计量单位，采用一系列专门的技术方法，全面、系统、连续、综合地反映和监督企业以及事业单位的经济活动，并向企业内部以及社会相关会计信息使用者提供符合会计法律、法规和规章制度要求的会计信息的一项管理工作。（二）会计的作用具体来说，主要包括以下几个方面：首先它有助于提供有用的决策信息，提高企业透明度，规范企业的行为;其次会计有助于考核企业领导人经济责任的履行情况;最后会计有助于企业加强经营管理，提高经济效益，促进企业可持续发展. （三）会计信息质量要求 根据企业会计准则中规定它主要包括以下特征：可靠性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等。 本论文针对“实质重于形式原则”在会计业务中的运用做出一系列论述二概述“实质重于形式”原则（一）“实质重于形式”原则的定义和重要性1.“实质重于形式”原则的定义 实质重于形式原则就是明确企业应当按照业务发生的交易或者事项的经济实质进行会计确认，计量和报告，不仅仅以发生交易或者事项的法律形式为依据。 企业发生的交易或者事项在大多数地情况下，经济实质和法律形式是基本是一致的。但是不包括在某些情况下，会出现不一致。2. “实质重于形式”原则的重要性以及存在的必要性 实质重于形式是对现有会计核算原则的补充和完善具体表现为：首先，实质重于形式原则是对权责发生制原则的一个补充。权责发生制原则是会计确认和计量的基本原则，在处理会计业务时确认收入和费用需要遵循这一原则。但是由于各个企业处在复杂的经济环境中，企业的现金流量也许就在某些方面更能反映其营运能力、偿债能力和以后企业的发展前景。这也就是为什么在以权责发生制为确认和计量原则的基础上，仍然需要编制现金流量表的原因所在。其次，实质重于形式原则是对一贯性原则的一个补充。一贯性原则要求企业采用的会计政策在前后各期口径保持一致，不得人为随意变更。但是，如果出现某种会计政策可以更好地反映企业的经济实质，能更恰当地反映企业的财务状况和经营成果时，也可以恰当地变更。这正是对实质重于形式原则的体现。例如企业一开始对固定资产采用直线法计提折旧，但是随着科学技术的进步，也许采用加速折旧法更能反映企业的财务状况和经营成果，那么就不必非得用一贯性原则的形式，而应看其经济业务实质，采用加速折旧法。最后，实质重于形式原则和谨慎性原则是相辅相承的。对企业资产计提各种跌价准备，一方面是谨慎性原则的体现，但同时也在一定程度上体现了实质重于形式原则。由于企业资产可能因为各种原因发生减值，在年度终了时，就会导致实际价值与账面价值发生背离，原账面价值也许不能反映企业资产的真实状况，根据当时发生时账面所记载的信息也只能作为形式上一个参考。因此，对于企业的一些资产还应根据实质重于形式原则计提减值准备，对原有的账面记录作调整，可以恰当真实地反映资产的经济实质。（二） “实质重于形式”的会计计量关于实质重于形式原则在现实业务上的应用，常见的有以下几种情况：2.关于收入。我们先确定它需要满足的条件，首先在这项经济业务中企业已经将售出商品所有权上的主要风险和属于企业的报酬转移给了购买方；其次企业已经不会对发出商品保留与继续在管理权，也不会对它采取控制；再者我们能够将发出商品的收入金额可靠计量；另外发生的经济业务带来的利益预计归于企业所有；最后销售商品的成本也可以可靠计量。以上这些条件都是在正常情况下所发生的业务，但是我们实际操作中，如果企业将产品送给客户，并未及时收款，是否应确认为一项收入。形式上，企业未收到货款，实质上企业取得了收款权利，根据实质重于形式原则，应当确认为一项收入。常见的售后回购、售后回租，这种经济业务是一种融资行为，不能确认为一项收入。售后回购简单的理解就是指销售商品的同时，销售方同意日后重新买回所销商品的一种销售行为。从这项经济业务中可以知道，它并不满足收入确认中的第一条，企业卖出商品但是所有权上的主要风险和报酬没有移到购买方，因而我们不能确认相关的销售商品收入；售后回租是企业为了筹集资金的一种行为，一般情况指企业将现有的资产出售给其他企业后，又随即租回的融资方式。该项业务的发生实质是企业为了融资所发生的一项经济业务，它没有将资产所有权上的主要风险和报酬转移给购买者，该经济业务满足了融资性售后回租的实质，不属于销售行为。按照“实质重于形式”的要求，应该作为融资进行账务处理。 3.企业合理地计提资产减值准备，就是反应企业资产真实状况，包括坏账准备，存货跌价准备，长期投资减值准备，短期投资跌价准备，固定资产减值准备，无形资产减值准备。例如对存货计提跌价准备就是该原则的一项重要实际运用。存货的价格是由市场来决定，不是一成不变的。如果仍以历史成本计价，当存货的可变现净值低于其成本价值时，就会虚增资产，导致会计信息失真，误导投资者。发生跌价的存货，虽然在形式上属于企业的存货，但其实质已经不能给企业带来经济利益，所以为了提高存货的质量，就要计提跌价准备，减少企业的利润。1. 关于融资租赁固定资产。随着经济的发展，很多企业出现的融资租赁固定资产，这种模式可以很大程度上解决企业资金周转问题，从业务内容上看融资租入固定资产就是转移了与资产所有权有关的风险和相应报酬的一种租赁，最后这种租赁资产的所有权有可能转移也有可能不转移，所以我们在会计处理上也是不同的，如果该项租赁业务在实质上没有转移与租赁资产所有权有关的风险和相应报酬，我们可以认定为经营租赁，这样会计处理也比较简单，不需要将资产予以资本化，可以把支付的租金按照一定方法计入资产成本或者当期损益。而融资租赁固定资产必须满足下列几个条件：首先企业在租赁期满时，将资产所有权转移给承租人；其次在购买租赁资产的选择权时承租人具有优先权，租赁双方在订立购买合同时，预计价款远低于行使选择权时租赁资产的公允价值；再者如果期满资产所有权不转移，由于租赁期较长，一般情况下已占租赁资产使用寿命的一大半，。这里的“大部分”掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75%以上（含75%）.这里的量化标准只是指导性标准，在实际运用中我们还是根据企业会计准则第21号-租赁规定相关条件进行判定；最后承租人租赁业务的发生日所支付的最低租赁付款的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值。通过从上诉定义的分析得出，企业采用融资租赁方式租入固定资产，从法律形式上资产的所有权在租赁期间属于出租方，但它在租赁期间基本包括了资产有效使用年限，承租企业实质上获得租赁资产所带来的主要经济利益，同时承担与资产有关的风险，可以将融资租入固定资产作为一项固定资产计价入账，同时确认相应负责，并计提固定资产的折旧。以上会计事项的处理都体现了“实质重于形式”原则，不仅有利于我国会计核算制度向国际靠拢，更有利于提高会计信息质量。反之，如果企业在核算经济业务时按部就班地按照交易或事项的法律形式或人为形式进行，同时法律形式或人为形式又不能反映其经济实质和经济现实，那么其最终结果，只会让会计信息质量失真，最终将会影响会计信息的决策者做出正确的决策。三.论“实质重于形式”原则在会计中的具体应用（一）该原则在资产方面的运用1.在固定资产方面的运用（1）企业购入固定资产一般情况就是为了生产商品，提供劳务，出租或经营管理，通俗的说就是为了能给企业创造利益，固定资产的价值一般价值较高，所有他的使用寿命都会超过一个会计年度。在核算一项资产如果要作为固定资产来核算确认的话必须要符合固定资产定义，以及确认条件（固定资产有关的经济利益很可能流入企业；成本能够可靠计量）（2）企业取得固定资产的方式一般有购买，自建，盘盈，接受捐赠，投资人投入等。固定资产的入账价值都是按照历史成本来确认的，企业购建固定资产主要包括在达到预定可使用状态前发生的一切合理支出，通常包含为建造固定资产购买的直接材料价款，税费，运输费用，安装费等；还包括企业为了购建固定资产发生资金短缺，向外界融资借入的一系列短期借款所产生的借款利息，这些属于间接费用，也要计入固定资产的成本。（3）企业从市场购买固定资产的成本比较好处理，它不涉及生产环节，直接将购买的价款，税费，运输费用，装卸费用，包括需要专业人员进行调试所发生的费用组成固定资产的入账成本。另外企业有时候购入多个固定资产，资产价格没有单独列示。会计处理中我们遵循“实质重于形式原则”，需要将每个固定资产按照现市场上的公允价值比例对总的成本进行分配，对各项固定资产成本分别确认。例题：2013年4月21日安徽瑞宏机械公司在佛山昌盛冲压机械厂购入三台不同型号的设备CS100，CS110，CS120.安徽瑞宏公司为该批冲压设备共支付价款6000000元，增值税进项税额1020000元，保险费17000元，装卸费3000元，全部以银行存款转账支付；假定CS100,CS110，CS120这三台冲压设备分别满足固定资产确认条件，他们的公允价值分别为1660000元，2340000元和1400000元。在不考虑其他相关税费的情况下，安徽瑞宏公司的账务处理如下：（1） 确定应计入固定资产成本的金额，包括购买价款、保险费、装卸费等，即：6000000+17000+3000=6020000（元）（2） 确定CS100、CS110和CS120设备的价值比列为：CS100设备应分配的固定资产价值比列为：1660000/（1660000+2340000+1400000）*100%=30.74%CS110设备应分配的固定资产价值比列为：2340000/（1660000+2340000+1400000）*100%=43.33%CS120设备应分配的固定资产价值比列为：1400000/（1660000+2340000+1400000）*100%=25.93%（3） 确定CS100、CS110和CS120设备各自的成本CS100设备的成本=6020000*30.74%=1850548（元）CS110设备的成本=6020000*43.33%=2608466（元）CS120设备的成本=6020000*25.93%=1560986（元）（4） 会计分录借：固定资产-CS100设备 1850548 -CS110设备 2608466 -CS120设备 1560986应交税费-应交增值税（进项税额）1020000贷：银行存款 7040000外购固定资产可能还会出现另一种情况，就是企业可能短时间拿不出大量资金或者企业不想占用大量资金，采取分期付款的方式来购买固定资产，实质上这种行为属于融资性质，应当按照双方约定的合同价款的公允价值确定销售收入金额，购销合同的价款与其公允价值之间的差额，在合同期内采用实际利率法进行摊销，计入相关资产成本或者当期损益。这体现了“实质重于形式原则”（4）自行建造固定资产是企业利用自己的力量建造或者出包他人建造固定资产。这样的固定资产在满足该项资产可达到预定使用状态前所发生的必要支出组成，具体有为了建造固定资产所买的工程物资，工人工资，相关税费，和期间的借款费用以及要在每期分摊的间接费用等。实际情况中存在固定资产已经可以满足为企业所用了，但是往往竣工结算不能同步进行，在“实质重于形式原则”下，我们只要根据固定资产达到可使用状态之日起，就可以按工程预算或者根据实际发生的成本将其入账，并按照规定对资产计提折旧。等到竣工手续办理完成在调整固定资产的入账价值，但是计提的折旧就不需要调整了。（5）融资租赁方式租入固定资产，就想我们分期买房一样，在一定期间内付款，在付款期内其实我们已经享有房子使用权，房子的主要风险和报酬也归我们所有。从经济实质上看，企业从订立合同时就一直享有固定资产的使用权，融资租入的固定资产在租赁期间创造的经济利益都有企业所有，期间的维修维护费用也是有企业承担，从法律的角度去判定，企业确实没有拥有该资产所有权，一般租赁期满都接近了固定资产的使用寿命了，承租人有优先购买资产的选择权。从上面两点得出企业应当将融资租入的固定资产当作本企业的资产来核算，这是体现了“实质重于形式原则”。例题：安达电子公司于2013年1月1日向威利公司租入一套数控机床，该机床的买价值450万元，使用寿命为6年，双方人同签订了一份资产租赁合同，合同的主要条款如下：1、设备租赁期为6年。2、租赁期内安达电子公司于每年年末支付租金122万元；3、租赁期满，在安达电子公司支付了全部租金的条件下，数控机床的所有权无偿转让给安达电子公司。4、租赁期间，由安达电子公司负责数控机床的日常维护。威利公司不承担任何费用。要求：安达电子公司根据实质重于形式的原则作出会计判断和会计处理。解：1、该租赁资产是否确认资产入账的判断。（1）机床管理权判断。在租赁期间安达电子公司承担数控机床的日常维护和使用，说明与资产相关的管理权已转移给了安达电子公司。（2）机床收益权判断。该机床合同规定，安达电子公司每年年末支付固定租金122万元，除此之外，设备的生产收益、涨价收益全部归安达电子公司所有，说明机床的收益权已转移给了安达电子公司。（3）机床风险承担判断。只要安达电子公司每年支付租金122万元，付清全部租金总额732万元后，数控机床的所有权转移给安达电子公司，无论机床的维修费、损耗及跌价损失等均由公司承担，说明该机床的风险已全部转移给了安达电子公司。（二）在损益方面的运用1.收入的确认原则根据关于确认企业所得税收入若干问题的通知规定，除了企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售的确认，必须遵循权责发生制和实质重于形式原则。在新会计准则中，权责发生制是收入确认的基础，实质重于形式是确认的原则。2.销售收入的确认条件，企业销售商品能否确认收入，关键看是否满足以下条件:（1）商品上所有权的主要风险和报酬能否伴随着经济业务的发生转移给购买者。（2）企业将商品售出后就不在保留继续管理权，也不会对商品采取有效地控制（3）企业对卖出的商品金额能够可靠地核算，相应的归属于该商品的成本也能可靠地计量（4）销售商品目是实现企业利润的主要途径，这种经济利益流入企业的可能性要大于50%，才予以确认这项收入。例题：甲空调制造厂与乙设备生产厂签订一项制冷系统设备合同，约定甲公司预付70%货款，乙公司应该严格按照合同中规定为甲公司生产此设备。假定当年乙公司就按照合同规定将设备制造完成，并移交甲公司验收合格，假定该设备不需要安装，甲公司尚未支付剩余30货款。通过本案例，乙公司按照合同规定制造完成该项制冷系统，并经甲公司验收合格，说明设备所有权上的主要风险和报酬已经转给甲公司。虽然还剩30%的货款没有支付，但是仍可以判定该制冷系统所以权上的主要风险和报酬已经转移，在同时满足其他销售收入条件是，本着“实质重于形式”的原则下，乙公司应当确认收入。售后租回是指卖主承租人将一项自制或外购的资产出售后，又将该项资产从买主出租人处租回。在售后租回方式下，卖主同时是承租人，买主同时是出租人。通过售后租回交易，资产的原所有者在保留对资产的使用权的同时，将固定资产转化为货币资金，在出售时可取得全部价款的现金，而租金则是分期支付的，从而获得了所需的资金而资产的新所有者则通过售后租回交易，找到了一个分险小、回报率有保障的投资机会。它适用于资产流动性较差的企业。当企业一方面需要继续使用自己所拥有的资产，另一方面又急需资金而又无法筹集资金时，可以将资产的所有权出售给租赁公式，然后在特定的租赁合同规定的条件和期限下租回该资产。售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务。在售后租回交易中，资产的销售价格和支付的租金是相互关联的，在实际工作中是通过一揽子谈判的方式，一并计算出来的，所以，资产的出售和租回实质是一笔业务。也就是说售后租回交易实际上是一种融资行为，而不是销售行为。基于此，出售资产的损益应按期进行摊销，而不应确认为出售当期的损益。如果将售后租回损益一次确认为出售当期损益，可能会产生操纵各期利润的现象。例如，如果资产的原所有者故意大幅度抬高售价，产生巨额的销售收入，同时，又以高额租金的形式租回。对于买主而言，这种租赁安排不存在着不利影响对于卖主而言，虽然在出售资产时存在着巨额的销售收入，能够借以调高利润、粉饰业绩，但是，这是以在未来各期支付高额租金为代价的。如果资产的原所有者故意大幅度压底售价，产生巨额的销售亏损，同时，又以较低租金的形式租回。对于买主而言，这种租赁安排不存在着不利影响。对于卖主而言，虽然在出售资产时存在着巨额的销售亏损，能够借以调低利润，以后各期再通过支付较低的租金达到调高当期利润的目的。基于以上分析，为了防止资产的原所有者利用售后租回交易来操纵利润，不应将售后租回交易损益确认为当期损益，而应采用递延的方式分期摊入各期损益。 例如：A公司2014年1月在位于市中心建成一商业写字楼，楼房固定资产原价6 000万元，当月出售给B公司，售价7000 万元，款项已存入银行。按合同规定，售后两年后回购，回购价7 720万元。假设不考虑各项税费。 借：固定资产清理 6 000 贷：固定资产 6 000 借：银行存款7 000 贷：固定资产清理6 000 其他应付款1 000 每月计提利息 ，共计2年，合计720万借：财务费用30 贷：其他应付款30 借：固定资产 6 000 其他应付款1 720 贷：银行存款 7720 整个会计分录的处理，体现了售后回购实质上是一种融资行为，A公司以楼房作抵押，取得借款7 000万元，两年后归还本息7 720万元，其中本金7000万元，利息720万元。 此项业务会计科目的变更更加突出了售后回购其融资的实质。售后回购业务从本质上看是一项融资业务，从字面可理解为卖出的商品在重新买回来。它不符合销售确认中已经资产控制和管理权移交给购买方，因而不符合销售确认的条件。在会计核算中不确认收入。在“实质重于形式”原则下，销售商品地款项应确认为负债，如果回购价格大于原先售价，差额部分应在回购期间内平均摊销计入财务费用。首先，针对在不符合收入确认条件的售后回购交易中，销货方是否向购货方交付销售商品的情况，本人认为应区别处理。如果在该交易中交付了销售商品，这时与该交易相关的商品已从销货方的仓库转移至购货方的仓库，所以销货方也应将其由“库存商品”科目转入“发出商品”科目；对于购货方来讲则应该在存货备查簿中予以登记。如果在该交易中没有交付销售商品，尽管该商品仍然在销货方的仓库，但是已经被销货方用于抵押了，所以销货方应该在存货备查簿中说明该商品的抵押情况；由于购货方没有收到销售商品，所以不需做任何处理。其次，关于回购期间长短的考虑，对于不满足收入确认条件的售后回购交易，应视回购期间的长短进行不同的会计处理。根据企业会计准则的规定，可以分两种情况予以考虑：第一种情况是回购期间短于1年的。销货方确认的债务属于流动负债的范畴，故应该在“其他应付款”科目中反映；购货方确认的债权属于流动资产的范畴，故应该在“其他应收款”科目中反映。第二种情况是回购期间长于1年的。销货方确认的债务属于长期负债的范畴，购货方确认的债权属于长期资产的范畴，故销货方的债务应该在“长期应付款”科目中反映，购货方的债权应该在“长期应收款”科目中反映，回购价与原售价的差额，在回购期间按照实际利率法进行摊销。例如：某房地产开发公司2010年1月将一栋开发完成的办公楼销售给某大型超市，售价为500万元，款项已经存入银行，该办公楼的建筑成本为450万元。合同规定，2014年1月，房地产公司将该办公楼重新购回，回购价为560万元。从财务会计的角度看，这项交易实质上是房地产公司将房产做抵押，向某大型超市借款500万元，借款期限为三年，应支付利息60万元，其所售房产所有权上的主要风险和报酬仍留在该房地产公司，该房地产公司对售出的办公楼仍可以实施控制，这说明此项销售没有完成，不能