企业碳排放权的会计核算分析.doc

西安科技大学毕业论文 题 目 企业碳排放权的会计核算分析 院、系(部) 管理学院 经济管理与贸易系 专业及班级 会计0801班 姓 名 * 指 导 教 师 日 期 论文题目：企业碳排放权的会计核算分析专 业：会计学学 生： 签名：指导老师： 签名：摘 要全球变暖是人类面临的共同问题，随着人类的关注程度增加，低碳经济的深入人心。2005年，京都议定书正式生效，碳排放权成为了一种有价值的稀缺资源，关于碳排放权以及交易的会计核算迅速的发展。目前我国的碳交易量是世界上最大的国家，仅局限于向发达国家出售而获取利益，可是我国的会计准则目前还没有对碳排放权交易的确认、后续计量以及处置等作出明确的规定，所以，碳排放权的处理一直以来都是备受关注的话题。本文通过查阅国内外碳排放权财务会计处理等问题的研究，梳理一些学者的观点，并依据国际会计准则和中国企业会计准则的规定。在上述研究为基础的条件下，结合我国目前的碳排放权的现状，就性质、初始计量、后续计量、处置等方面，运用定性分析和案例分析的方法对碳排放权的会计核算进行研究，分析出适合我国经济发展体制的碳排放权会计核算和计量，最后做出总结，并展望在低碳经济下碳排放权，以此完善我国碳排放权会计核算这方面的不足，促进经济的发展。关键词 碳排放权 初始计量 后续计量 处置论文类型应用型 Topic: Major: AccountingStudents: Signature:Instructor: Signature: ABSTRACTGlobal warming is a common problem facing the human race.As the degree of human attention increased.Low-carbon economy rooted.In 2005, The Kyoto Protocol entered into force.Carbon emissions have become a valuable and scarce resources.On development of carbon emissions as well as the accounting treatment for transactions quickly.At present, Chinas carbon trading is the largest country in the world.Only limited to the least developed countries benefit sale.There is no Chinese accounting standards confirmed for carbon emissions trading, follow-up measures,as well as make clear provision for disposal.So the carbon emissions of the right to deal with has always been a topic of concern. This article by looking up the domestic and foreign research on carbon emissions, such as financial accounting, picking some scholars view, and based on international accounting standards and the requirements of Chinese accounting standards for business enterprises. In above research for Foundation of conditions Xia, combination in China currently of carbon emissions right of status, on nature, and initial measurement, and follow-up measurement, and disposal, area, using qualitative analysis and case analysis of method on carbon emissions right of accounting for research, analysis out for in China economic development system of carbon emissions right accounting and measurement, last made summary, and prospect in low carbon economic Xia carbon emissions right, to this perfect in China carbon emissions right accounting this area of insufficient, promote economic of development.Key words Carbon emissions Initial measurement Follow-up measurement DisposalPaper Type Applied 目录1.绪论51.1国内外研究现状综述51.1.1 国外研究现状61.1.2 国内研究现状71.3研究目的及意义71.4研究思路及方法82.碳排放权的理论基础82.1碳排放权的界定82.2碳排放权的性质92.3碳排放权核算标准113.碳排放权的会计处理研究123.1碳排放权的初始计量133.2碳排放权的后续计量143.3碳排放权的处置164.案例分析175.结论20参考文献22致谢241.绪论 生活中我们常常会听到有人说：“今年冬天不冷”。这“不冷”的背后隐含着一个严重的环境问题-全球变暖，渐渐的诸多的环境问题出现，如：厄尔尼诺现象、北极冰川融化、气候异常等等。近100多年来，全球平均气温经历了：冷暖冷暖四次波动，总的看气温为上升趋势。进入八十年代后，全球气温明显上升。许多科学家都认为，二氧化碳的大量排放所造成的温室效应的加剧是全球变暖的基本原因。为了阻止全球变暖趋势，1992年联合国专门制订了联合国气候变化框架公约，该公约于同年在巴西城市里约热内卢签署生效。1997年在日本京都由联合国气候变化框架公约参加国三次会议制定的京都议定书，2005年2月16日，京都议定书正式生效。这是人类历史上首次以法规的形式限制温室气体排放。该条约规定：“发达国家从2005年开始承担减少碳排放量的义务，而发展中国家则从2012年开始承担减排义务。” 清洁发展机制（CDM）是京都议定书第12条确立的机制，其核心内涵是，发达国家通过提供资金和技术的方式，与发展中国家合作，在发展中国家实施具有温室气体减排效果的项目，促进所在国的可持续发展，项目所产生的温室气体减排量用于发达国家履行京都议定书的承诺.目前，我国已成为全球碳交易量最大的国家。2012年，深圳排放权交易所成立，我国正式宣布控制温室气体排放的行动目标，即到2020年，单位国内生产总值二氧化碳排放量比2005年下降40%50%，该项约束性指标已经纳入国内中长期发展规划，由于碳交易的市场和定价标准均在国外，我国一直处在碳交易产业链的最低端，没有掌握碳交易的定价权，所以，急需制定中国标准，形成国内的交易市场机制。因此，碳排放量的会计确认和计量在碳交易体系中显得尤为重要。1.1国内外研究现状综述 自从“全球变暖”诞生以来，温室气体CO2一直是国际关注的热点，它关系着人们赖以生存的家园。各国政府以及非政府组织、学者积极探索研究有关碳交易等的会计处理、财务报告、信息披露等. 由于我国是发展中国家，以前不用承担碳减排这一任务，从2012年起，我国才开始承担这项任务，因此，研究碳排放权的许多比较成熟的文献均在国外，而我国在这方面目前并没有形成成熟完整的有效机制以及会计准则，仅仅是局限在有关学者的研究及讨论中。1.1.1 国外研究现状 美国经济学家戴尔斯在上世纪六七十年代首先提出排污权，其主要思想是在满足环境要求的前提下，设立合法的污染物排放权利即排污权，通常以排污许可证的形式出现，并允许这种权利像商品一样被买卖。这样，就将一种市场机制引入环境污染治理中，而不是单纯地依靠政府调控手段。直到90年代，环境及生态领域的相关学者就国家、地域及全球范围的碳存量和流量进行核算，主要涉及碳排放配额的财务会计处理、碳排放的风险核算与报告、碳排放的不确定性核算与报告、碳排放信息披露及管理等。 美国财务会计准则委员会（FASB）与国际会计准则理事会（IASB）均制定过有关排污权交易会计的准则，只不过，这些相关准则仅仅是针对二氧化硫的排放。后来，FASB又出台EITF03-14 来解决总量交易机制下排污权交易的会计处理问题，但由于一些原因的影响没有达到预期的效果。ISAB针对欧盟的排污权交易于2004年12月2日颁布了国际财务报告解释公告第3号排放权，对其会计处理具体规定如下：一是排污权是一项无形资产，初始计量时以公允价值入账；二是如果该排放权是由政府或政府代理机构以低于公允价值的价格发放给参与者的话，那么所支付的价格与公允价值之间的差额应视为一项政府补助；三是当参与者实际产生排放时，应确认一项准备以应对其未来交付排放配额的义务，该项准备通常按照配额的市场价值来计量。但是由于存在与其他会计处理不配比的问题，且其核算范围的局限性和核算方法不合理性，引起公众极大的不满，该规定于2005年6月被撤销。2007年，IASB又提出了三种排污权的会计处理方法供企业参考。但至今对于排放权的会计如何处理仍未确定。日本企业会计基准委员会（ASBJ）在2004年11月发布了排污权交易会计处理的公告，2006年进行了修订，修改后的公告规定取得排污权额度的目的不同，会计处理也不同，以京都议定书为基本框架，将排污权作为无形资产入账，而以交易为目的的排污权则按金融商品会计基准处理。近几年，美国教授Stewart Jones 提出了碳会计这一概念，包括碳排放、碳交易以及碳核证等会计问题，也成为低碳会计。同时也提出了两种思路来构建碳会计规范：一、所有组织与机构构建的碳会计规范要与IPCC的原则相协调。二、碳排放的会计计量和会计报告的相关问题要以温室气体协定书为依据。1.1.2 国内研究现状 我国直到上世纪90年代末才出现了对排污权交易这方面的研究，但只有20余篇文章，当时的研究主要集中在总量的控制上。如：李周（1996）认为我国污染的防治由浓度控制转为总量控制后，排污权者除受排放标准制约外，还必须受污染物排放量的制约。到了2000年以后，大量的有关排污权交易的研究和人员慢慢增加，像宋国君，利用排污权的影子价格模型，剖析了排污权影子价格的形成机制和相关命题，并论述了排污权影子价格的政策含义及其对排污权交易的启示。渐渐地出现了对碳会计的确认、计量和披露等方面的研究。（1）周一虹对排污权交易的确认、计量和披露进行了较为系统的研究，指出排污权应作为一项无形资产按市场价格加以确认，而无偿获得政府发放的排污权证时，确认为递延收益，实际发生污染物排放时，需要进行负债的确认。（2）甘翠兰、朱学义结合新会计准则对排污权会计核算进行了探讨，认为排污权类似于土地使用权，应确认为一项无形资产，但在我国对排污权完全采用公允价值并不现实，因此建议在存续期间采用历史成本进行计量。（4）周志方、肖序认为由于我国目前排污权交易不存在活跃市场，所以在会计规范构建上，可借鉴FAS157将公允价值划分为三级次的思想，依据市场活跃程度的不同，对排污权资产或负债进行分层处理，待我国排污权交易机制及相关准则完善后，再全面引入公允价值法。张鹏认为碳减排量应该确认为一项流动资产，符合存货的定义，应按存货进行计量和核算。（5）张彩平通过对各个有关碳排放权的初始确认的观点，最后得出碳排放权应该货币化，碳排放权应确认为一项货币资金，“其他货币资金碳货币”。邵翠丽对碳排放的交易、计量以及确认方面进行了分析，她认为碳排放权符合FASB、IASB和我国会计准则对一般资产的确认标准，应予确认为一项资产，至于确认为什么资产，要分情况考虑。1.3研究目的及意义 首先，碳排放权会计核算有助于对我国税收体制的完善。对于政府来说，减少碳排放量，发展生态经济和可持续发展是最终的目标，碳会计的诞生，自然税制也随之而产生。2009年，国家发布了关于中国清洁发展机制基金及清洁发展机制项目实施企业有关企业所得税政策问题通知：对企业通过清洁基金取得的某些收入实施免征税政策。但我觉得还是税收优惠政策和碳征税政策双管齐下，目前这些征税标准又没有，所以，核算标准就可以作为一种依据。其次，碳排放权对决策者做出正确的决策有一定的影响。碳排放权既然已成为了一种商业活动，由它所导致的收入、成本便会导致企业的经营状况和发展情况。所以，决策者在进行投资决策时也考虑这部分影响。最后，碳排放权对于企业的财务状况、现金流量、经营成果均有影响。企业可以出售或者购买碳排放权，由其产生的直接和间接收益或者利得和损失直接关系到企业的经营发展，以及财务信息的披露。由碳排放权导致的投资活动资金、经营活动资金、筹资活动资金范围也更广了。1.4研究思路及方法本文主要通过收集国内外有关碳排放权的会计核算的一些资料，依据国际会计准则和中国企业会计准则的要求，运用定性的分析方法和案例分析法进行分析比较国内外目前碳排放权会计确认的一些观点以及理由，并剖析国内外的现状，最后，得出最可靠得体且适合我国碳排放权的会计核算体系，为以后的碳会计在我国的发展提供有效信息。2.碳排放权的理论基础 碳交易和碳市场已成为当今社会的热门话题，温室气体的排放是各国政府以及社会公众关注的点。以前我国在谈论排放权时，更多指的是SO2为主要污染物的减排，而不是CO2。如今，碳排放权也逐渐开始频繁出现在我国的报纸杂志中，但什么是碳排放权？碳排放权的性质是什么？如何核算标准？大部分人都很陌生。本章将对碳排放权的界定、性质以及核算标准进行详细的介绍。2.1碳排放权的界定 碳排放权属于排污权的一种，国际财务报告解释公告第3号规定：政府（或政府机构）在一定时期内，确定其控制区内污染物的排放总量，然后通过颁发许可证的方式，按一定的比例向控制区内的排放者分配配额排污权（免费颁发许可证或者向排放者收取一定的费用均可），并允许这种排污权在市场上进行交易。碳排放权也被为“温室气体排放权”，按照京都议定书规定，发达国家帮助发展中国家每分解一吨标准二氧化碳温室气体，就可以多排放一吨标准的二氧化碳温室气体，即获得一吨的碳排放放权（一吨碳排放权=553立方米）。以前，我国并不用承担碳减排义务，所以，在我国的碳排放并不构成一种权利。自2012年起，我们就要开始承担碳减排的义务了。在我国的“碳排放权”这一代名词仅仅是借用发达国家“核证的减排量”（CERs，Certified Emission Reductions），是对清洁发展机制CDM的简单解释。张鹏将这种权利解释为，在京都议定书的指导下，每个发达国家缔约方都拥有一定数量的温室气体排放限额，这种下限额表现为一种排放权利，通过交易便具有了市场价值。将碳排放权进行交易时，产生了“碳排放权交易”，简称“碳交易”。即根据一定的污染物排放总量，企业将自己超量减排而剩余的碳排放权进行交易。它是一种以市场为基础的环境经济政策。如：A企业每年40吨碳排放权，B企业每年35吨碳排放权，B企业在今年只使用了30吨，A企业使用了45吨，A、B两企业就可以通过交易买卖这5吨的碳排放权。本文所指的碳排放权的含义，更倾向于国际财务报告第3号的规定，即是政府在一定时期内确定一定的碳排放总量，并将这些总量以许可证的方式，按照比例分配给企业的一种权利。2.2碳排放权的性质 碳排放权首先是一项资产，而且是国有资产，因为企业的碳排放权是由国家分配给企业的，企业在碳排放权交易之后要按一定的比例归还其交易所的，剩余部分则作为国家对企业发展清洁能源项目所给与企业的政府补助。而应属于资产中哪一类？至今众说纷纭。张鹏认为，碳排放权是为执行销售合同而持有的，在短期内可以变现，用属于流动资产。而且企业拥有碳排放权的最终是为出售的，所以，碳排放权符合存货的定义，应作为存货处理。可是，根据企业会计准则第1号存货规定，存货是指企业在日常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中好用的材料或物料等。其特点是：是一项有形资产；具有较大的流动性，有较快的变现能力；具有时效性及发生潜在损失的可能性。而碳排放权对于企业来说是一种权利，虽然发生在企业的日常生产中，也是企业维持日常生活所必需的，但没有具体的实物形态，流动性和变现能力也无法判定。而且，碳排放权更不属于企业的产成品、商品、在产品等等。由此，笔者认为，碳排放权不应确认为存货。 目前，英美等西方发达国家的碳排放交易机制比较成熟，他们将碳排放权属于期权，应确认为“交易性金融资产”，会计计量采用的是公允价值模式。我国也有不少学者也支持此做法，如：时军，王艳龙。根据我国企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定，交易性金融资产主要指企业短期内持有的，并且近期内出售而持有的金融资产。其特点：企业取得交易性金融资产的主要目的是近期内出售或回购；属于进行集中管理的可辨认金融组合的一部分，具有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。属于衍生工具。碳排放权首先不符合交易性金融资产的概念，企业持有碳排放权主要目的不是为了近期出售，也不是为了从事短期获利活动，而是为了抵减企业自身的碳排放量，只有当自身的碳排放量有剩余时，才会考虑将其出售。再次，交易性金融资产采用公允价值进行计量，而我国是发展中国家，在不承担减排任务之前，我国仅仅是碳排放权交易的供给方，完善的碳排放权定价标准、碳排放交易体系以及相关法律等等均在国外，所以,碳排放权的交易很难控制。由此，本人认为碳排放权不应作为交易性金融资产 本人认为，鉴于我国目前关于碳排放权市场的不完善， 买卖双方对于持有碳排放权的最终目标是一致的，均是为了抵减自身的碳减排义务。由于政府规定了企业碳排放限额， 当企业剩余碳排放量或者需要从外部购买碳排放权来满足企业生产经营的需要时， 那么该部分的碳排放权就是企业日常生产经营活动所必须的，碳排放权应确认为无形资产比较恰当。根据我国企业会计准则第6号无形资产的规定，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，通常包括专有权、非专有技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。无形资产最显著的特点是不存在实物形态；企业持有无形资产的目的是为了使用，而不是为了出售；且须与企业或企业的有形资产相结合，并在生产经营中加以利用。而碳排放权正好符合无形资产的定义及特点。(1)碳排放权没有具体的实物形态，看不见，也摸不着，仅仅是一种权利。(2)企业拥有它是为了完成日常生产活动，当在有剩余的碳排放权时，可以将其从企业分离出来用于出售或转让。(3)碳排放权的投资回收期较长，风险也比较高，给企业带来的未来经济利益不确定，属于非货币性资产。因此，笔者认为，碳排放权应属于无形资产，且应在无形资产的内容中新增加一类碳排放权。2.3碳排放权核算标准 继哥本哈根气候峰会之后，低碳经济已成为国际主流，碳交易也成为了国际贸易的主要形式。而碳排放如何核算？对于发展中国家（比如：中国、印度）是一难题。在碳排放交易的过程中，买家（发达国家）占上风，因为他们掌握定价权，而卖家（发展中国家）只能被人家牵着鼻子走。足以看出在碳交易过程中的不公平之处，所以，卖家必须也要有自己的核算标准。2009年12月15日，北京环境交易所公布了其制定的“熊猫标准”，这是由北京环境交易所和Blue Next环境交易所、中国林权交易所和美国著名NGO组织温洛克国际农业开发中心四家机构共同发起的，标志着我国在国际碳交易已发出独立的信号，也是在全球碳交易领域中争夺话语权、继而争夺定价权的开始。这是我国参与制定的第一个自愿减排标准。该标准遵循国际标准组织开发的国际二氧化碳排放管理标准，从我国的基本国情出发，致力于为自愿减排项目提供一套完整的项目开发工具和规则体系。首先致力于农业、林业等带有极大外部经济性、带有生态扶贫性质的行业出发，在环境与生态补偿领域促进东部补偿西部、工业补偿农业、城市补偿农村、高排放者补偿低排放者方向的发展，并根据实际情况的需要，逐步向交通、建筑等节能减排领域发展，争取在不久的将来，成为一项得到国内和国际广泛认可的自愿减排标准。 计算公式：CO2排放量=消耗燃料量*排放系数 其中，CO2排放量某种燃料燃烧产生的二氧化碳排放量，单位为kg 消耗燃料量某种燃料的燃烧消耗量，单位为t 排放系数燃烧某单位燃料产生的二氧化碳排放量，单位为kg/t表2-1 碳排放系数表类别燃料及电力单位CO2排放量(kg/t) 附注燃料燃烧原料煤2.69主要供钢铁的炼焦或水泥熟料烧制过程所使用的煤。燃料煤2.53主要供应电厂及汽电共生厂所使用。航空汽油2.20供航空动力用。航空燃油2.39供喷射式飞机用。液化天然气(LNG)2.66柴油2.61车用汽油2.2692、95及98等无铅汽油。重油3.11一般所称燃料油、锅炉油等.液化石油气(LPG)1.75主要使用于家用桶装液状瓦斯及液化石油气汽车。润滑油2.95天然气2.09一般废弃物(垃圾)0.81电力使用0.6123.碳排放权的会计处理研究 碳排放权一旦分配给企业就会影响企业的正常生产活动、财务状况，甚至经营成果，而且碳排放交易在我国经济发展中起着至关重要的作用。由于我国企业碳排放权的会计处理存在特殊性和欠缺性，仅依靠借鉴国外已有模式和实务，但是，在碳排放权方面比较成熟确认和计量经验均在西方的发达国家，而我国是发展中国家，那些经验不一定都适合我们发展。所以，随着低碳经济的发展，建立全国统一的碳交易制度和市场是经济发展的必然趋势，研究出适合我国碳排放权会计核算的具体方法迫在眉睫。3.1碳排放权的初始计量 企业取得碳排放权可以通过购入、其他企业投资转入、政府无偿分配这三个途径。碳排放权由于没有具体的实物形态，也是企业日常生活不可或缺的一部分，属于非货币性资金，所以应当确认为无形资产。那么它的初始计量就得遵循我国会计准则对无形资产的初始计量。无形资产的初始计量要遵循原始成本原则，即按取得无形资产时所发生的实际成本计价。由于碳排放权的取得途径不同，其实际成本的构成也不相同。 1）购买取得碳排放权 企业为了正常的生产经营活动，需要从外部购买碳排放权。根据国务院清洁发展机制项目运行管理办法第15条规定，“企业CDM项目在报批的内容中应当包括可转让温二氧化碳减排量的交易价格，否则，项目产生的减排量必须先转入国家帐户，并经中国清洁发展机制主管机构核准后才能转出。”也就是说，外购的碳排放权的初始成本应为购买价款、相关税费以及直接归属于使碳排放权达到预定用途所发生的其他支出。当有买家且与买家签订了出售合同，合同规定了碳排放权的交易价格，则应以合同价格、相关税费以及交易所发生的全部费用，包括登记成本、审核成本、寻求项目成本、谈判成本等，都应作为初始成本。其具体会计处理如下： 借：无形资产碳排放权 贷：银行存款/其他货币资金/应付账款等 2)其他企业投资转入投资者投入的碳排放权，应按照投资合同或双方协议约定的价格入账。如果约定的价值不公允，应按照参照市场价格的估计金额加上应支付的相关费用来确定其初始成本。其具体会计处理如下： 借：无形资产碳排放权 贷：实收资本*公司 3）政府无偿分配 有学者认为，对于政府无偿分配给企业的碳排放权，企业的取得成本为零，根据无形资产初始计量以历史成本计量，则碳排放权的初始计量价值也为零，所以不进行会计计量与处理，也不在资产负债表内反映，只需对取得限额数量及其使用情况作为表外信息进行披露。但是，当政府无偿分配给企业碳排放权时，企业无形中已经增加了一项资产，而且这项资产将会给企业带来未来经济利益，是与收益相关的政府补助。企业必须将这项资产在资产负债表进行明确的反映。政府无偿分配的碳排放权具有无偿性的特点，属于非互惠交易，政府并没有因此而获得企业的所有权，企业也没有因此而向政府支付资金、提供劳务等。并且碳排放权是非货币性资产，符合政府非货币性资产的形式划拨补助方式，由此，政府无偿分配的碳排放权应属于政府补助的范围，应根据企业会计准则第16号政府补助的规定对其进行计量。虽然企业取得的成本为零，初始价格也为零，但是应按照公允价值对其进行计量，如果无法可靠取得公允价值，应按照名义价值入账。其具体会计处理如下： 借：无形资产碳排放权 贷：递延收益3.2碳排放权的后续计量 1）减值准备企业会计准则第8号规定，企业应当在资产负债表日对其各项资产进行减值测试，对有减值迹象的资产要计提减值准备，每年至少一次。由于近些年来人们环保意识的不断增强，各国对碳排放的关注也在不断升温，而且碳排放权本身具有稀缺性，所以碳排放权的增值也是显而易见的。本文认为，碳排放权在将来升值的空间很大，无须进行减值测试，也无须计提减值准备。 2）计提摊销 从表面上看，碳排放权给企业带来未来经济利益的期限是无法估计与测量的，应该属于使用寿命不确定的无形资产，不应对其进行累计摊销。但是，碳排放权在每个会计期间的所使用的配额是有限的，所以，应按照分配的限额在其会计期间使用直线法进行摊销，摊销额计入当期损益。如果本年度会计期间内有剩余的碳排放权，可以将其转向下年使用或者出售，转向下年使用的，由于在上年度已经计提摊销，下年度不再进行摊销，这相当于已提足摊销还在使用的资产无须再计提摊销。如果本年度期间碳排放权的价值有所波动，既无须更改其初始成本和补提摊销，也不计入损益或者所有者权益。其摊销的具体会计处理如下: 借：管理费用 碳排放权 贷：累计摊销 如果是政府无偿划拨的碳排放权，同时要分摊“递延收益”，因此还应作一个会计分录，具体会计处理如下： 借：递延收益 贷：营业外收入 3）披露随着碳排放权深入企业的生产经营活动中，报表的使用者也对碳排放权的信息披露要求也越来越严格。碳排放权可以作为一种商品进行交易，必将会对企业的财务信息产生影响。企业应当披露的与碳排放权有关的信息包括： 项目投资规模、采取的减排措施、项目资金来源、借款费用资本化的相关信息，碳排放取得成绩、相关成本费用、风险情况与管理措施、实际减排数量、交易价格、外币折算方法、收益对企业财务状况及经营成果的影响等。不仅要进行表内披露，还要求表外披露。大多数企业都把碳减排的信息披露作为环境信息的一部分，本文认为，应将其单独作为重点进行披露，也可以借鉴国际有关的经验，设置具有中国特色的碳排放信息披露报告。 在利润表上,后续期间计算损益时，分摊政府补助应计入碳排放权补贴收入项目。当企业实际产生碳排放量时，应该将这一项目费用化，并在“管理费用”项目下列示。当企业出售剩余碳排放权时，应将这部分收益列示在“营业外收入”或“营业外支出”项目下。在现金流量表上，引起企业现金流量的变动的有关碳排放权交易事项主要在于三个方面，（1）企业取得碳排放权时的现金流出。（2）企业出售剩余碳排放权时的现金流入。（3）企业自有的碳排放权不足以抵减本年所产生的碳排放量时，从市场上购买碳排放权导致企业现金流量的变动。在资产负债表中，无形资产项目列示出“碳排放权”资产期初余额、期末余额，在“短期负债碳排放权”中列出未结清的减排义务而形成的负债期初余额、期末余额，在“库存现金/银行存款”中列出企业将取得碳排放权支付的现金或出售收到的现金。 在报表附注中，当碳排放权的价格发生价格波动时，应予以列示其波动的市场价格、发生变动的差价。列示出企业本年度使用、剩余、出售的碳排放权的数量、交易价格、累计摊销额等，还有政府无偿发放、购买、投资者投入等新增加的碳排放权数量、金额、使用情况及用途等都要进行详细的披露。当相关碳排放权的企业会计准则被公众所认可及应用之后，碳排放权的确认、计量、处置与披露就像其他的财务报表项目一样，在表内进行核算，为报表的信息使用者提供有用的财务信息。除此之外，为了容易理解及应用企业会计准则，在碳排放权量化进入报表的同时，还需要提供语言描述。3.3碳排放权的处置 碳排放权的处置主要是指碳排放权的对外出租、出售以及无法为企业未来带来经济利益时，将碳排放权予以转销并终止确认。碳排放权的出售性质与无形资产的相同，所以，应根据企业会计准则对无形资产的处置相关规定对碳排放权进行处理。 1）碳排放权的出租 碳排放权的出租，指企业将所拥有的碳排放权的使用权让渡给他人，并按期收取租金，属于与企业日常活动相关的其他经营活动取得的收益，在满足收入及成本准则规定的确认标准的情况下，应确认为碳排放权的收入及成本。出租碳排放权时取得的租金收入借记“银行存款”科目，贷记“其他业务收入”科目；摊销因出租碳排放权时所发生的相关费用支出，借记“其他业务成本”，贷记“累计摊销”/“无形资产”等相关科目 2）碳排放权的出售 企业将碳排放出售，意味着企业放弃了对碳排放权的所有权。根据企业会计准则的有关规定，企业碳排放权时，应将所取得的实际价款与碳排放权的账面价值之间的差额作为无形资产处置的利得和损失，应计入当期损益。根据国家财政部、国家税务总局关于中国清洁发展机制基金及清洁发展机制项目实施企业有关企业所得税政策问题的通知（财税2009第030 号）的相关规定，目前在企业的碳排放权项目交易收入中，要按照一定的比例上缴给国家，在计算应纳税所得额时应将这部分准予扣除。清洁发展机制项目运行管理办法详细的规定了无偿取得碳排放权的转让收入上缴的比例，该办法规定，65%的收益上交给国家，企业自身仅获得35%的收益，因此，对于企业的碳排放权交易收益国家实行免税的优惠政策。 出售碳排放权时，按实际收到的出售金额，借记“银行存款”等科目。已经摊销的累计摊销额，借记“累计摊销碳排放权”科目，根据碳排放权的账面余额，贷记“无形资产碳排放权”科目，按借贷方的差额，若借方大于贷方，贷记“营业外收入处置非流动资产利得”科目，反之，借记“营业外支出处置非流动资产损失”科目。 3）碳排放权的报废如果碳排放权预期不能再给企业带来未来经济利益，不再符合有关无形资产的定义时，应将碳排放权予以转销。有可能已被新的技术所代替而不能给企业创造价值，也有可能不再受法律的保护且不能给企业带来经济利益等。如：有新的技术能够将二氧化碳吸收，而且还不污染环境，这时，碳排放权就不再能给企业带来未来经济利益，应予以转销。碳排放权的报废予以转销，应按已经摊销的累计摊销额，借记“累计摊销碳排放权”科目，按碳排放权的账面余额。贷记“无形资产碳排放权”科目，账面借贷方的差额（差额一般为损失），借记“营业外支出”科目。 4.案例分析 现以华银金竹山火力发电厂的碳排放权处理为例进行核算分析。华银金竹山火力发电厂筹建于1967年，其前身为湖南省金竹山电厂，当时的装机容量仅为60万千瓦，其中包括5万千瓦机组2台和12.5万千瓦机组4台，全为燃煤火力发电机组。到2002年，由于电力体制的改革，其由中国大唐集团公司并购。2009年，公司的装机容量已达到192.5万千瓦，成为了湖南省的一家特大型火力发电厂，也是最大的火力发电厂。 公司的主营业务范围有：新建和扩建电厂、电力的生产和销售、承担送变电工程及其配套设施的建设、提供能源技术开发和咨询的服务。公司以人民币为记账本位币，以历史成本为计价基础。 目前公司的财务状况良好，无形资产主要有土地使用权（按照50年进行摊销）和一些非专利技术（按照10年进行摊销），减值准备按照企业会计准则执行。资产总计1604550万元，主营业务收入达到238643万元，但是其利润一直呈下降趋势，主要原因是国家正在关闭一些小煤矿，本地的煤产量供不应求，外地的煤加上运费比较贵，使得发电的成本攀升，而且全国的水电发电厂不断只能更多，电价的水平又比较低。在20*年发生的有关经济业务如下：1）1月份，政府向华银金竹山火力发电厂无偿分配40万吨的二氧化碳排放量，名义价格为30元/吨。同时，经预算，企业今年预计还需20万吨的二氧化碳排放量，于20日向内蒙古龙源发电厂签订二氧化碳的减排量转让合同，双方商议的合同价格为35元/吨，并以银行存款进行支付。（以下单位：万元） 借：无形资产碳排放权 1900 贷：递延收益 1200 银行存款 7002）经检测，发电厂1月份的实际减排量为4万吨，摊销的价格应按照得到二氧化碳的先后顺序进行性，即先摊销政府无偿划拨的。每吨按照名义价格30元/吨进行摊销。 借：管理费用 碳排放权 120 贷：累计摊销 120 借：递延收益 120 贷：营业外收入 120每月的累计摊销按照该月份实际的减排量进行摊销。2月份至8月份的实际减排量为5万吨（150万元）、3万吨（90万元）、5万吨（150万元）、5万吨（150万元）、4万吨（120万元）、6万吨（180万元）、5万吨（150万元），共计提累计摊销990万元，递延收益990万元，所做的会计分录与一月份的相同。3）9月份的实际减排量为4万吨。 借：管理费用 碳排放权 125 贷：累计摊销 125 借：递延收益 90 贷：营业外收入 904）10月份到12月份的实际减排量为4万吨（140万元）、4万吨（140万元）、5万吨（175万元）。共摊销455万元。所做会计分录相同，只是数字不同。 借：管理费用 碳排放权 140 贷：累计摊销 1405）6月份，大唐石门发电有限责任公司以10万吨的碳排放权向本公司投资。双方约定的协议价格为38元/吨。 借：无形资产碳排放权 380 贷：实收资本大唐石门发电厂 3806）年底12月份，全年二氧化碳的减排量为54万吨，剩余16万吨，企业将购买的碳排放权剩余的6万吨进行出售，市场价格为40元/吨。投资者投入的10万吨碳排放权转到下一年，准备以后使用。 借：银行存款 240 累计摊销 490 贷：无形资产碳排放权 700 营业外收入处置非流动资产利得 30 碳排放权的取得、摊销以及出售，对企业的财务报表主要影响在于无形资产、银行存款、管理费用、营业外收入等。在资产负债表中，企业的“无形资产碳排放权”原值增加了2280万元，净值为590万元；银行存款减少了460万元，实收资本增加380万元。利润表中，营业外收入增加了1230万元，管理费用增加1690万元，导致利润总额的减少。现金流量表中，碳排放权的购买及处置，主要影响投资活动的现金流量，处置碳排放权收回的现金净额增加了240万元，投资活动的现金流入了240万元，购买碳排放权支付的现金净额了700万元，投资活动的现金流出了700万元，投资活动产生的现金流量净值减少了460万元。在报表的附注中，应披露本年碳排放的增加、使用、余额等情况。表4-1 报表附注中披露有关碳排放权的情况分类数量（万吨）价格（元/吨）金额（万元）用途本年增加702280政府划拨40301200抵减企业自身的碳排放量企业购买2035700投资者投入1038380本年减少601900政府划拨40301200抵减企业自身的碳排放量企业购买203570014万吨用于抵减企业自身的碳排放量，1万吨用于出售，价格为40万元/吨投资者投入000余额1038380转到下一年，抵减下年企业自身的碳排放量 本期碳排放权价格没有发生加大的波动，累计摊销共计1690万元，其中政府无偿给与的已经全部摊销，摊销总额为1200万元，企业购买所得的摊销额为490万元，剩余210万元在年底出售，获利30万元。投资者投入的本期摊销额为0，剩余380万元，全部转到下一年使用。5.结论本文通过了解国内外对碳排放权会计核算分析的看法与原因，运用定性分析法与案例分析相结合，对碳排放权从性质、初始计量、后续计量以及处置等方面展开分析。第一部分主要陈述碳排放权近些年来的研究现状、本文的研究目的以及研究思路与方法；第二部分是为碳排放权的会计核算研做理论基础，主要讲述它的概念、性质、核算标准熊猫标准；第三部分是本文的主要部分，主要从初始计量、后续计量、处置等方面研究碳排放权的会计处理，本文认为，碳排放权应确认为一项无形资产，并且要按照使用的数量进行摊销。其处置应根据企业会计准则对无形资产的规定进行，对于无偿取得的碳排放权处置所得要将65%上缴给国家，应予以免税；第四部分是对第三部分的实际应用，通过对华银金竹山火力发电厂一年的部分业务进行会计处理，并分析其对财务报表的影响以及报表附注的披露，是对第三部分研究的最好诠释。由于目前我国的在碳排放权的体制、法律、市场等相对滞后，所以关于会计核算这一方面的资料仅限于学术论文，我翻阅了很多学者的观点，结合我国的企业会计准则得出了以上观点。由于个人能力和看法的不同，可能得出的结果与专家们的有所差异，这是研究中的不足。仅就我对碳排放权会计核算的看法予以陈述。 随着人们的环保意识越来越增强，碳排放权也日益受到关注，低碳经济推动碳会计的发展，碳排放权的交易又推动着碳排放权的会计处理方法的研究，相信在不久的将来，国际上乃至我们国家都会在碳排放这方面出台更准确的理论和统一的指导原则，以解决这种无标准可依的局面，适合我国经济发展体制的理论和制度体系。 参考文献1王毅刚.中国碳排放权交易体系设计研究M.经济管理出版社 2011.4 2曾少军