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南海区房地产企业所得税税收知识讲座 主讲 侯卉 房地产企业所得税 内资 2003 7 1 2005 12 31 国税发 2003 83号 2006 1 1起 国税发 2006 31号 外资 国税发 2001 142号 2001 12 20起 内资房地产企业所得税解读及其与会计差异分析 国税发 2003 83号 2003 7 1 2006 1 1国税发 2006 31号 2006 1 1起 国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知 国税发 2006 31号 关于未完工开发产品的税务处理问题关于完工开发产品的税务处理问题关于开发产品预租收入的确认问题关于合作建造开发产品的税务处理问题关于以土地使用权投资开发项目的税务处理问题关于开发产品视同销售行为的税务处理问题关于代建工程和提供劳务的税务处理问题关于开发产品成本 费用的扣除问题关于征收管理问题关于适用减免税政策问题关于本通知适用范围和执行时间问题 内资房地产企业 预售收入 计入当期利润 一并计算纳税 有可能出现由于弥补亏损而不产生应纳税额的情况 开发产品预售收入预征企业所得税的计税金额 国税发 2006 31号 预计营业利润额 开发产品预售收入 计税毛利率 营业税金及附加 期间费用 关于未完工开发产品的税务处理问题 国税发 2003 83号 预计营业利润额 预售开发产品收入 利润率 季度和年度申报时 作为当期纳税调整增加额在季度 企业所得税预缴纳税申报表 第2行和年度 企业所得税年度纳税申报表 附表4第36行填列 最终计入主表第14行反映 关于完工开发产品的税务处理问题 完工产品的条件 新增 预售收入确认为实际销售收入 变动 征管规定 新增 开发产品销售收入范围 新增 开发产品销售收入确认 变动 完工产品的条件 新增 预计计税毛利率 实际利润率企业积极结算已完工产品成本预计计税毛利率 实际利润率企业拖延结算已完工产品成本 完工产品的条件 新增 竣工证明已报房地产管理部门备案的开发产品 成本对象 已开始投入使用的开发产品 成本对象 已取得了初始产权证明的开发产品 成本对象 预售收入确认为实际销售收入 变动 收入的性质销售方式收入确认的原则 预售的开发产品完工后对应纳税所得额调整 作为当期纳税调整减少额在季度 第3行 和年度申报表附表5 第16行 本期已转销售收入的预售收入的预计利润 房地产业务填报 和主表 第15行 纳税调整减少额 反映 征管规定 新增 核定计税成本年度申报前 完工情况报告年度申报时 有关机构税务鉴定报告 内资 开发产品销售收入范围 新增 现金全部价款现金等价物其他经济利益 代收款项的计税规定 价内收费代收款项 基金 全部确认费用 为销售收入附加等 由开发企业开具发票价外收费由其他收取部门开具发票 按代收代缴款项管理 开发产品销售收入确认 变动 一次性全额收款方式分期收款方式银行按揭方式委托方式先租后售方式注意会计与税法在收入确认上的差异 一次性全额收款方式 不变 应于实际收讫价款或取得索取价款凭据 权利 之日 确认收入的实现 即执行销售合同或协议约定日期与实际付款日期孰早原则 应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现 付款方提前付款的 在实际付款日确认收入的实现 付款方提前付款的 在实际付款日确认收入的实现 分期收款方式 变动 在31号文基础上增加了关于计税依据的规定 分期收款方式 变动 几点建议 1 该方式对企业而言虽可以推迟确认收入 推迟纳税 但结算风险较大 故企业应建立信用控制制度 还应落实收款责任 并让财会人员介入合同的签订 以便采取适当的核算方式 分期收款方式 变动 2 在该种方式下 企业分期确认收入 分期开具发票 分期结转成本 应注意收入与成本的配比 本期销售成本 本期确认收入 销售成本率 本期确认收入 总成本 总价款 建议企业在 分期收款开发产品 下按销售对象设明细账及备查簿 详细记录分期收款开发产品的面积 售价 成本 已收价款等有关资料 银行按揭方式 变动 应按销售合同或协议约定的价款确定收入额 其首付款应于实际收到日确认收入的实现 余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现 在31号文基础上增加了关于计税依据的规定 银行按揭方式 变动 注意1 关于按揭保证金的规定2 该种方式下 企业分两次确认收入 分两次结转成本 注意收入与成本的配比 建议 设置 按揭售房备查簿 进行管理 委托方式 变动 支付手续费方式视同买断方式基价 保底价 加超基价分成方式包销方式 委托 支付手续费方式 应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现 委托 视同买断方式 属于开发企业与购买方签订销售合同或协议 或开发企业 受托方 购买方三方共同签订销售合同或协议的 如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格 则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现 如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格 以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的 则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现 委托 基价 保底价 加超基价分成方式 属于由开发企业与购买方签订销售合同或协议 或开发企业 受托方 购买方三方共同签订销售合同或协议的 如果销售合同或协议中约定的价格高于基价 则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现 开发企业按规定支付受托方的分成额 不得直接从销售收入中减除 如果销售合同或协议约定的价格低于基价的 则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现 属于由受托方与购买方直接签订销售合同的 则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现 委托 包销方式 包销期内可根据包销合同的有关约定 参照上述 1 至 3 项规定确认收入的实现 包销期满后尚未出售的开发产品 开发企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现 委托方式 变动 无论哪一种委托销售方式 对于委托方 即房地产开发企业 来说 会计处理基本相同 但确认收入的金额却不一定相同 委托方式下委托方会计处理 按委托协议将开发产品委托受托方代销借 委托代销开发产品 总成本 贷 开发产品 委托方式下委托方会计处理 收到受托方代销清单 开具发票借 应收账款贷 经营收入 主营业务收入 金额因不同委托方式而有所不同 委托方式下委托方会计处理 计提营业税借 经营税金及附加 主营业务税金及附加 贷 应交税金 应交营业税 委托方式下委托方会计处理 计提手续费 采取支付手续费方式 借 营业费用贷 应收账款 委托方式下委托方会计处理 结转成本借 经营成本 主营业务成本 贷 委托代销开发产品 委托销售确认收入的金额和时间 根据报销合同约定价款和付款方式确认 包销期满后尚未出售的开发产品 根据包销合同有关约定按上述规定确认 包销期内 包销方式 基价加取得的分成额 开发商与受托方签订委托销售合同或协议 受托方再与购买方签订销售合同或协议 开发商 受托方 购买方三方共同签订销售合同或协议 销售合同或协议约定价格与基价孰高者 开发商与购买方签订销售合同或协议 基价加超基价分成 买断价格 开发商与受托方签订委托销售合同或协议 受托方再与购买方签订销售合同或协议 开发商 受托方 购买方三方共同签订销售合同或协议 销售合同或协议约定价格与买断价格孰高者 开发商与购买方签订销售合同或协议 视同买断方式 收到代销清单日 合同或协议约定价 支付手续费方式 确认收入时间 确认收入金额 委托销售方式 先租后售方式 其他业务收入 通过 固定资产清理 归集后 净收益转入 营业外收入 经营收入 出租产品租金收入 经营收入 商品房销售收入 或 经营收入 土地转让收入 借 固定资产贷 开发产品 商品房 商品性土地 借 出租开发产品 出租产品贷 开发产品 商品房 商品性土地 关于开发产品预租收入的确认问题 新增 开发企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记 取得产权证前 与承租人签订租赁预约协议的 自开发产品交付承租人使用之日起 出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现 承租方支付的预租费用同时按租金支出进行税前扣除 外资无特殊规定 关于合作建造开发产品的税务处理问题 开发企业以本企业为主体联合其他企业 单位 个人合作或合资开发房地产项目 且该项目未成立独立法人公司的 按下列规定进行处理 一 凡开发合同或协议中约定向投资各方分配开发产品的 开发企业在首次分配开发产品时 如该项目已经结算计税成本 其应分配给投资方 即合作 合资方 下同 开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额 如未结算计税成本 则将投资方的投资额视同预售收入进行相关的税务处理 关于合作建造开发产品的税务处理问题 二 凡开发合同或协议中约定分配项目利润的 应按以下规定进行处理 1 开发企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税 不得在税前分配该项目的利润 同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出 2 投资方取得该项目的营业利润应视同取得股息 红利 凭开发企业的主管税务机关出具的证明按规定补交企业所得税 关于合作建造开发产品的税务处理问题 与83号文相比 确认时间无变化 但进一步明确了计税金额 关于以土地使用权投资开发项目的税务处理问题 新增 按投资目的不同进行不同处理换取开发产品作为股权投资 换取开发产品 例 甲企业以土地入股参与乙企业房地产开发 土地账面价值1000万元 房产建成后 甲企业分得房产6000平方米 每平方米市场价2300元 换取开发产品 投资方 应在首次取得开发产品时 将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理 并按应从该项目取得的开发产品 包括首次取得的和以后应取得的 的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失 换取开发产品 投资方 借 固定资产 房屋1380万元贷 无形资产 土地1000万元贷 应交税金 应交营业税69万元 1380 5 贷 营业外收入311万元 换取开发产品 开发方 应在首次分出开发产品时 将其分解为按市场公允价值销售该项目应分出的开发产品 包括首次分出的和以后应分出的 和购入该项土地使用权两项经济业务进行所得税处理 并将该项土地使用权的价值计入该项目的成本 换取开发产品 开发方 借 无形资产 土地1380万元贷 主营业务收入1380万元借 开发成本 土地征用及拆迁费1380万元贷 无形资产 土地1380万元 作为股权投资 例 甲企业以土地向乙开发企业投资 土地账面价值1500万元 已计提摊销额60万元 评估价2000万元 占乙企业股份的40 作为股权投资 投资方 在投资交易发生时 应将其分解为销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理 并计算确认资产转让所得或损失 上述土地使用权转让所得占当年应纳税所得额的比例如超过50 可从投资交易发生年度起 按5个纳税年度均摊至各年度的应纳税所得额 作为股权投资 投资方 借 长期股权投资1440万元贷 无形资产 土地1440万元 作为股权投资 开发方 借 无形资产 土地2000万元贷 实收资本2000万元借 开发成本2000万元贷 无形资产 土地2000万元 关于开发产品视同销售行为的税务处理问题 确认时间 基本无变化 只是措辞更加严谨计价 无变化范围 取消了将开发产品用于广告宣传 样品和转作经营性资产视同销售的规定 开发产品视同销售行为的会计与税务差异 企业将自己生产的产品用于在建工程 管理部门 非生产性机构 捐赠 赞助 集资 广告样品 职工福利奖励等方面 是一种内部结转关系 不存在销售行为 不符合销售成立的条件 企业不会由于将自己生产的产品用于在建工程等而增加现金流量 也不会增加企业的营业利润 因此 会计上不作销售处理 而按成本转账 关于自产自用的产品视同销售如何进行会计处理的通知 财会字 1999 26号 开发产品视同销售行为的会计与税务差异 外资无明确规定 但从其对租赁业务的规定来看 外资出租开发产品不需要视同销售处理 关于建造合同 在发生时作费用 不确认收入 合同成本不能收回 按能收回的金额确认收入和成本 合同成本能够收回 建造合同结果不能可靠估计 用完工百分比法按季确认 超过12个月 按完工百分比法在资产负债表日确认 建造合同结果能可靠估计 超过一个纳税年度 完成时确认合同收入和合同费用 一个纳税年度内 按合同约定价款结算日或在合同完工之日确认 不超过12个月 会计 所得税 外资房地产没有特殊规定 完工百分比法 根据合同完工进度确认收入和费用的方法 完工进度按累计实际发生的合同占合同预计总成本的比例已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例测量已完成合同工作量 完工百分比法中完工进度的确定 税法 参照旧 企业会计准则 建造合同 1998年6月颁布 1999年开始实施 新的 企业会计准则第15号 建造合同 关于第三中完工进度可选用的方法发生了变化 更强调会计数据的来源 测量已完成合同工作量实际测定的工作进度 代建工程节余材料处理 不变 税法 按合同规定留归开发企业所有的 应于实际取得时按市场公平成交价确认收入的实现 会计 只是利得 不是收入 计入 营业外收入 关于开发产品成本 费用的扣除问题 计税成本结算一般原则主要成本项目核算方法及扣除标准注意会计与税法在成本费用方面的差异 计税成本结算的一般原则 权责发生制原则 新增 合理性原则 新增 配比原则真实性原则 新增 税收法定原则 新增 及时性原则 新增 权责发生制原则 新增 开发产品建造过程中发生的各项支出 当期实际发生的 应按权责发生制的原则计入成本对象 当期尚未发生但应由当期负担的 除税收规定可以计入当期成本对象的外 一律不得计入当期成本对象 与会计规定不同 合理性原则 开发产品必须按一般经营常规和会计惯例合理地划分成本对象 同时还应将各项支出合理地划分为直接成本 间接成本和共同成本 配比原则 开发产品完工前发生的直接成本 间接成本和共同成本 应按配比原则将其分配至各成本对象 其中 直接成本和能够分清成本负担对象的间接成本 直接计入成本对象中 共同成本以及因多个项目同时开发或先后滚动开发而不能分清负担对象的间接成本 应按各个成本对象 项目 占地面积 建筑面积或工程概算等方法计算分配 真实性原则 新增 计入开发产品成本的费用必须是真实发生的 除税收另有规定外 各项预提 或应付 费用不得计入开发产品成本 税收法定原则 新增 计入开发产品成本的费用必须符合国家税收规定 与税收规定不一致的 应以税收规定为准进行调整 及时性原则 新增 与税收规定不一致的 应以税收规定为准进行调整 主要成本项目核算方法及扣除标准 已销开发产品计税成本成本项目构成及核算应付费用维修费用配套设施售房部 接待处 和样板房保证金广告费 业务宣传费和业务招待费利息土地闲置费成本报废转做固定资产折旧 已销开发产品计税成本 当期准予扣除的已销开发产品的计税成本 按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认 可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定 可售面积单位工程成本 成本对象总成本 总可售面积 已销开发产品的计税成本 已实现销售的可售面积 可售面积单位工程成本 成本项目构成及核算 包括前期工程费 基础设施建设费 公共配套设施费 土地征用及拆迁费 建筑安装工程费 开发间接费用等 成本项目构成及核算 根据实际发生额按以下规定进行分摊 1 属于成本对象完工前发生的 应按计税成本结算的规定和其他有关规定直接计入成本对象 2 属于成本对象完工后发生的 应按计税成本结算的规定和其他有关规定 首先在已完工成本对象和未完工成本对象之间进行分摊 然后再将应由已完工成本对象负担的部分 在已销开发产品和未销开发产品之间进行分摊 应付费用 开发企业发生的各项应付费用 可以凭合法凭证计入开发产品计税成本或进行税前扣除 其预提费用除税收另有规定外 不得在税前扣除 维修费用 开发企业对尚未出售的开发产品和按照有关法律 法规或合同规定对已售开发产品 包括共用部位 共用设施设备 进行日常维护 保养 修理等实际发生的费用 准予在当期扣除 配套设施 开发企业在开发区内建造的会所 停车场库 物业管理场所 电站 热力站 水厂 文体场馆 幼儿园等配套设施 按以下规定进行处理 1 属于非营利性且产权属于全体业主的 或无偿赠与地方政府 公用事业单位的 可将其视为公共配套设施 其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理 2 属于营利性的 或产权归开发企业所有的 或未明确产权归属的 或无偿赠与地方政府 公用事业单位以外其他单位的 应当单独核算其成本 除开发企业自用应按建造固定资产进行处理外 其他一律按建造开发产品进行处理 配套设施 开发企业在开发区内建造的邮电通讯 学校 医疗设施应单独核算成本 按以下规定进行处理 1 由开发企业投资建设完工后 出售的 按建造开发产品进行处理 出租的 按建造固定资产进行处理 无偿赠与国家有关业务管理部门 单位的 按建造公共配套设施进行处理 2 由开发企业与国家有关业务管理部门 单位合资建设 完工后有偿移交的 国家有关业务管理部门 单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本 抵扣的差额应计入当期应纳税所得额 售房部 接待处 和样板房 凡能够单独作为成本对象进行核算的 可按自建固定资产进行处理 其他一律按建造开发产品进行处理 售房部 接待处 样板房的装修费用 无论数额大小 均应计入其建造成本 保证金 开发企业采取银行按揭方式销售开发产品的 凡约定开发企业为购买方的按揭贷款提供担保的 其销售开发产品时向银行提供的保证金 担保金 不得从销售收入中减除 也不得作为费用在当期税前扣除 但实际发生损失时可据实扣除 广告费 业务宣传费和业务招待费 1 开发企业取得的预售收入不得作为广告费 业务宣传费 业务招待费等三项费用的计算基数 至预售收入转为实际销售收入时 再将其作为计算基数 2 新办开发企业在取得第一笔开发产品实际销售收入之前发生的 与建造 销售开发产品相关的广告费 业务宣传费和业务招待费 可以向后结转 按税收规定的标准扣除 但结转期限最长不得超过3个纳税年度 内资 2001年1月1日起房地产开发企业广告费可在每一那年度的销售收入8 内据实扣除 超过比例部分可无限期向以后纳税年度结转 外资 企业实际发生的广告费凭合法凭证在当年列支 但应由本期和以后各期分摊的广告费 应根据权责发生制原则 作为待摊费用后递延支出分期摊销 内资 不超过其当年销售收入5 范围内据实扣除 超过部分永远不得扣除 外资 无相关规定 内资 全年销售 营业 收入净额在1500万元及其以下的 不超过该部分销售 营业 收入净额5 全年销售 营业 收入净额超过1500万元的部分 不超过该部分销售 营业 收入净额3 在 管理费用 中按标准据实列支 不得预提 外资 企业发生与生产 经营有关的交际应酬费 应当有确实的记录或单据 分别在以下限度内准予作为费用列支 1 全年销货净额在1500万元以下的 不超过该部分销售货净额5 全年销货净额超过1500万元的部分 不超过该部分销货净额3 2 全年业务收入总额在500万元以下的 不超过该部业务收入总额10 全年业务收入总额超过500万元的部分 不超过该部业务收入总额5 利息 1 开发企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用 属于成本对象完工前发生的 应配比计入成本对象 属于成本对象完工后发生的 可作为财务费用直接扣除 2 开发企业向金融机构统一借款后转借集团内部其他企业 单位使用的 借入方凡能出具开发企业从金融机构取得借款的证明文件 其支付的利息准予按税收有关规定在税前扣除 3 开发企业将自有资金借给全资企业 包括分支机构 和其他关联企业的 关联方借入资金金额超过其注册资本50 的 超过部分的利息支出 不得在税前扣除 未超过部分的利息支出 准予按金融机构同类同期贷款基准利率计算的数额内税前扣除 外资虽未专门规定房地产企业借款费用的扣除 但其应遵循外资企业所得税的规定 企业发生与生产应景有关的合理借款利息 应当提供借款付息的证明文件 准予列支 土地闲置费 开发企业以出让方式取得土地使用权进行房地产开发的 必须按照土地使用权出让合同约定的土地用途 动工开发期限开发土地 因超过出让合同约定的动工开发日期而缴纳的土地闲置费 计入成本对象的施工成本 因国家无偿收回土地使用权而形成的损失 可作为财产损失按税收规定在税前扣除 成本报废转做固定资产 成本对象在建造过程中如单项或单位工程发生报废和毁损 减去残料价值和过失人或保险公司赔偿后的净损失 计入继续施工的工程成本 如成本对象整体报废或毁损 其净损失可作为财产损失按税收规定扣除 开发企业将开发产品转作固定资产的 可按税收规定扣除折旧费用 未转作固定资产的 不得扣除折旧费用 折旧 内资 1 残值 04年新购置的为原价5 04年前的按原价5 以内2 折旧方法 直线折旧法3 折旧最低年限 房屋建筑物20年 火车 轮船 机器和其他生产设备10年 电子设备和火车 轮船以外运输工具以及生产经营有关器具 工具 家具为5年 外资 1 新购置投入使用的 在计提折旧前其残值统一为10 2 折旧方法 直线折旧法3 折旧最低年限 与内资相同 关于征收管理问题 一 开发企业在年度申报纳税时 应对涉及报税务机关审批或备案的税前扣除项目逐笔逐项进行核实 凡未按规定报批或备案以及手续 资料不全的 要及时补办有关手续 资料 否则 不得在税前扣除 关于征收管理问题 二 开发企业出现下列情形之一的 税务机关可对其以往应缴的企业所得税按核定征收方式进行征收 管理并逐步规范 同时按 中华人民共和国税收征收管理法 等税收法律 法规的规定进行处理 但不得事先规定开发企业的所得税按核定征收方式进行征收 管理 1 依照法律 行政法规的规定可以不设账簿的 2 依照法律 行政法规的规定应当设置但未设置账薄的 关于征收管理问题 3 擅自销毁账簿的或者拒不提供纳税资料的 4 虽设置账簿 但账目混乱或成本资料 收入凭证 费用凭证残缺不齐 难以查账的 5 发生纳税义务 未按照规定的期限办理纳税申报 经税务机关责令限期申报 逾期仍不申报的 6 纳税人申报的计税依据明显偏低 又无正当理由的 关于适用减免税政策问题 根据房地产开发业务的特点 房地产开发企业和以销售 包括代理销售 开发产品为主的企业不得享受新办企业的税收优惠 关于本通知适用范围和执行时间问题 本通知适用于各种经济性质的内资房地产开发企业 以及从事房地产开发业务的其他内资企业 各省 自治区 直辖市和计划单列市国家税务局 地方税务局应联合制定具体实施办法 并报国家税务总局备案 本通知自2006年1月1日起执行 国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知 国税发 2003 83号 同时废止 此前没有明确规定且尚未进行处理的税务事项 按本通知执行 外资房地产企业所得税解读及其与会计差异分析 国税发 2001 142号 2001年1月1日起 国税发 2001 142号 应纳税额计算当期预征所得税房地产销售开始计税收入确认的时间成本费用确定分配开发产品执行时间及衔接 应纳税额的计算 应纳所得税额 应纳税所得额 适用税率 已售房产已预征的所得税 当期预征所得税 当期预征所得税 从事房地产开发经营的外商投资企业预售房地产并取得预收款的 当地主管税务机关可按预计利润率或其他合理办法计算预计应纳税所得额 并按季预征所得税 待该项房地产产权转移 销售收入实现后 再依照税法有关规定计算实际应纳税所得额及应纳所得税税额 按预缴的所得税额计算应退补税额 国家税务总局关于外商投资企业从事房地产开发经营征收所得税有关问题的通知 当期预征所得税季度申报 外商投资企业和外国企业所得税季度申报表 B类BB1 年度申报 外商投资企业和外国企业所得税年度申报表 B类 当期预征所得税额 当期预计应纳税所得额 适用税率 当期预售收入 预计利润率 预计利润率 2007年前 6 2007 1 1起 10 房地产销售开始 房地产管理部门出具工程合格证明之日首笔房地产使用权交付之日孰早办理首笔产权转让手续之日 计税收入确认的时间 外资 采取一次性全额收取房款的采取分期付款或预售款方式销售的采取以土地使用权或者其他财产置换房屋的采取银行提供按揭贷款销售的以租赁方式取得房租收入及先租后售委托境外企业包销方式注意会计与税法在收入确认上的差异 一次性全额收取房款 以房产使用权交付买方之日或开具发票之日作为销售收入的实现与内资相比 表述不同 采取分期付款或预售款方式 以合同约定的付款时间为销售收入的实现 与内资相比 没有规定提前付款时处理 以土地使用权或者其他财产置换房屋 以房产使用交付对方为销售收入的实现 与内资相比 比较笼统 尤其是对税务处理未做明确规定 银行提供按揭贷款销售 以银行将按揭贷款办理转账之日 为销售收入的实现 与内资相比 没有规定首付款何时确认收入 租赁方式取得房租收入 应按当期实际租金收入 扣除租赁房屋的固定资产折旧及相关费用后的余额 与当期其他经营利润合并计算企业当期应纳税额 企业采取先租赁后又售出房地产的 原在租赁期间实际已经计提的房屋折旧 不得在售出时再作为成本 费用扣除 与内资相比 将房地产出租可以计提折旧 而关于房地产 房屋是自用还是作为存货没有明确规定 所以 对外资而言 可以认为将开发产品出租可以计提折旧在税前扣除 委托境外企业包销方式 其包销业务应属于境外企业转让我国境内财产的性质 境外企业取得的房屋转让收益 应按税法第十九条及其实施细则第六十一条规定 缴纳企业所得税 上述包销业务是指 境外企业与企业签订房屋包销协议并办理了产权转移手续 且境外企业在销售房屋时使用本企业收款凭证 凡不符合上述条件的其他代销 承销性质的业务 应按照 国家税务总局关于从事房地产业务的外商投资企业若干税务处理问题的通知 国税发 1999 242号 的规定执行 税法第十九条 第十九条外国企业在中国境内未设立机构 场所 而有取得的来源于中国境内的利润 利息 租金 特许权使用费和其他所得 或者虽设立机构 场所 但上述所得与其机构 场所没有实际联系的 都应当缴纳百分之二十的所得税 依照前款规定缴纳的所得税 以实际受益人为纳税义务人 以支付人为扣缴义务人 税款由支付人在每次支付的款额中扣缴 扣缴义务人每次所扣的税款 应当于五日内缴入国库 并向当地税务机关报送扣缴所得税报告表 对下列所得 免征 减征所得税 一 外国投资者从外商投资企业取得的利润 免征所得税 二 国际金融组织贷款给中国政府和中国国家银行的利息所得 免征所得税 三 外国银行按照优惠利率贷款给中国国家银行的利息所得 免征所得税 四 为科学研究 开发能源 发展交通事业 农林牧业生产以及开发重要技术提供专有技术所取得的特许权使用费 经国务院税务主管部门批准 可以减按百分之十的税率征收所得税 其中技术先进或者条件优惠的 可以免征所得税 除本条规定以外 对于利润 利息 租金 特许权使用费和其他所得 需要给予所得税减征 免征的优惠待遇的 由国务院规定 中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则 第六十一条 第六十一条税法第十九条所说的其他所得 包括转让在中国境内的房屋 建筑物及其附属设施 土地使用权等财产而取得的收益 前款所说的收益 是指转让收入减除该财产原值后的余额 外国企业不能提供财产原值的正确凭证的 由当地税务机关根据具体情况估定其财产的原值 国家税务总局关于从事房地产业务的外商投资企业若干税务处理问题的通知 国税发 1999 242号 1 从事房地产业务的外商投资企业与境外企业签订房地产代销 包销合同或协议的 委托境外企业在境外销售其位于我国境内房地产的 应按境外企业向购房人销售的价格 作为外商投资企业房地产销售收入 计算缴纳营业税和企业所得税 2 上述外商投资企业向境外代销 包销企业支付的各项佣金 差价 手续费 提成费等老物费用 应提供完整 有效的凭证资料 经主管税务机关审核确认后 方可作为外商投资企业的费用列支 但实际列支的数额 不得超过房地产销售收入的10 企业与境外企业签定房地产代销 包销合同或协议 委托境外企业在境外销售其境内房地产的 应按境外企业向购房人销售的价格 作为境内企业房地产销售收入 计算交纳营业税和企业所得税 企业支付境外代销 包销企业的各项佣金 差价 手续费 提成费等劳务费用 应提供完整有效的凭证资料 经主管税务机关审核确定后 方可作为企业费用扣除 但实际列支的数额不得超过房地产销售收入10 成本费用确定 原则计算范围配套设施费注意会计与税法在成本费用上的差异 成本费用确定 原则 以收入与支出相匹配 成本费用确定 计算 可售单位工程成本费用 可售总成本费用 总可售面积 由于可售总成本会随着项目的开发而不断发生变化 所以该单位工程成本费用会随着工程项目的投入而变化 可售总成本费用是指应归属于可售房地产的土地使用费 拆迁补偿费 七通一平 勘察设计等开发前期费用 建筑安装费 基础设施费 公用设备 绿化 道路等配套设施费以及企业为开发建设工程而发生的管理费用 财务费用和销售费用 总可售面积是指国家规定的房屋测绘部门出具的确定房地产项目可售面积证书中明确的面积 也就是说当期的期间费用不能在当期直接扣除 必须要结转销售成本时 根据销售面积计算扣除 成本费用确定 范围 成本费用确定 配套设施费 企业发生的绿化 道路等配套设施费 有些是在售后继续发生的 可在销售房地产时进行预提 配套设施建设全部结束后 应进行汇算 售后发生的配套设施费预提比例 可由企业提出申请 主管税务机关审核同意后执行 分配开发产品 凡按合同规定投资各方分配房产的 企业应首先归集房产建造过程中所发生的费用 包括中方以土地使用作为投资的费用 后 再根据合同规定的房产分配方法 划分双方房产的成本 费用 双方各自销售房产时各自缴纳企业所得税 执行时间及衔接 本办法自发文之日起执行 此前已经销售房地产但未汇算的企业 按本通知进行汇算 应纳税所得额 计税收入 扣除项目 会计与税法在收入确认上的差异 收入的定义收入的范围收入确认的原则收入确认的条件收入确认的时间 收入的定义 会计收入 企业在日常活动中形成的 会导致所有者权益增加的 与所有者投入资本无关的经济利益的总流入 企业会计准则第14号 收入 税法计税收入 指纳税人从各种来源 以各种方式取得的全部收入 除税法明确规定不征税的项目外 强调 交易观 以 经济利益 为基础 着眼于纳税能力的提高 收入的范围 收入确认的原则 即经济实质重于法律形式 会计制度是从某个具体会计主题出发 要正确反映该主题的经营情况 故侧重于交易完成的经济实质 从组织财政收入角度出发 侧重于收入的社会价值的实现 即对某个企业来说某项收入可能还未实现 但从整个社会角度来说其价值已经实现 通常将计税收入确认为 有偿 或 视同有偿 侧重于交易完成的法律要件 即不考虑收入的风险问题 该风险属于企业经营风险 由企业税后利润补偿 国家不享有企业的所有利润 因此也就不应承担企业经营风险 税法通常也不考虑继续管理权问题 其属于企业内部管理问题 国家不对企业内部管理产生的问题负责 收入确认的条件 会计1 销售收入确认的条件 2 提供劳务收入确认的条件3 让渡资产使用权收入确认的条件 税法计税收入的确认应考虑完成经济交易的法律要件是否具备 是否取得交换价值 强调发出商品 提供劳务 同时收讫价款或索取价款的凭据 销售收入确认的条件 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方 企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权 也没有对已售出的商品实施有效控制 收入的金额能够可靠地计量 相关的经济利益很可能流入企业 相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量 房地产销售中所有权已转移但所有权上的风险和报酬尚未转移的情形 卖方根据合同规定 仍有责任实施重大行动 例如工程尚未完工 会计上 企业应在所有实施的重大行动完成时确认收入合同存在重大不确定因素 如买方有退货选择权的销售 会计上 企业应在这些不确定因素消失后确认收入 房地产销售中所有权已转移但所有权上的风险和报酬尚未转移的情形 房地产销售后 卖方仍有某种程度的继续涉入 如销售回购协议 卖方保证买方在特定时期内获得投资报酬的协议等 会计上 应分析交易的实质 确定是作销售处理 还是作为筹资 租赁或利润分成处理 如作销售处理 卖方在继续涉入的期间内不确认收入 同时 在确认收入时 还要考虑价款收回的可能性 估计价款不能收回的 不确认收入 已经收回部分价款的 只将收回的部分确认收入 提供劳务收入确认的条件 收入的金额能够可靠地计量 相关的经济利益很可能流入企业 交易的完工进度能够可靠地确定 交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量 让渡资产使用权收入确认的条件 相关的经济利益很可能流入企业 收入的金额能够可靠地计量 收入确认的时间 会计销售收入确认一般依据商品所有权转移或货款结算时间1 销售收入确认的时间2 提供劳务收入确认的时间 税法开始之日 内 外资房地产销售开始外资所得税基本相同计税收入确认 内 外资 即纳税义务发生 一般都依据货款结算和发票开具的时间 即会计侧重 和 税法侧重 票 但二者都非常关注 款 销售收入确认的时间 企业销售商品满足收入确认条件时 应当按照已收或应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额 销售商品采用托收承付方式的 在办妥托收手续时确认收入 销售商品采用预收款方式的 在发出商品时确认收入 预收的货款应确认为负债 销售收入确认的时间 销售商品需要安装和检验的 在购买方接受商品以及安装和检验完毕前 不确认收入 待安装和检验完毕时确认收入 如果安装程序比较简单 可在发出商品时确认收入 销售商品采用以旧换新方式的 销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入 回收的商品作为购进商品处理 销售商品采用支付手续费方式委托代销的 在收到代销清单时确认收入 企业会计准则第14号 收入 应用指南 提供劳务收入确认时间 安装费 在资产负债表日根据安装的完工进度确认收入 安装工作是商品销售附带条件的 安装费在确认商品销售时确认收入 宣传媒介的收费 在相关的广告或商业行为开始出现公众面前时确认收入 广告的制作费 在资产负债表日根据制作广告的完工进度确认收入 提供劳务收入确认时间 为特定客户开发软件的收费 在资产负债表日根据开发的完工进度确认收入 包括在商品售价内可区分的服务费 在提供服务的期间内分