人民大学出版社戴德明老师版高级会计学（第六版）讲义第九讲 合并财务报表.doc

第九讲 合并财务报表（见教材第六版第七、八章） 一、合并财务报表基础（我国前一阶段的情况）合并财务报表的重要意义和合并理论教材的解释为四点，本人的理解与解释。再举两个实例予说明。案例介绍之一：涿州东方集团未编制合并财务报表的境遇；案例介绍之二：北京某大型科技公司在初次编制合并财务报表时的想法和实际结果。由此可以深入地理解教材中所述的合并财务报表的重要意义。进一步延伸，也能够理解合并财务报表的目的。合并理论：原来不清楚，或者说是母公司理论，现在明确为实体理论。怎样表现呢？（一） 合并范围的扩展解释教材。总结如下：合并的基本范围为50加一票。方式有直接、间接和直接加间接。不见得没有达到这样的股权界限就不合并；还有四个特例，关键是对“控制“的理解。（什么是控制？控制什么？怎样表现？）还有特殊目的主体，四点表现。不应纳入合并报表范围的情况：主要指已宣告被清理整顿的原子公司，已宣告破产的原子公司和母公司不能控制的其他被投资单位，。（是不是不控制了？怎样表现？为什么就排除在了合并范围之外？）请对上面的已达到股权界限但不合并的事项各举一例说明，并理解其原因。（二） 合并范围的实际案例分析案例分析之一：某钢铁公司进行股份制改造时构成的企业集团产权格局。设某炼钢厂原为一大型国有钢铁公司，后在进行公司制改造时，将轧钢厂进行“剥离”，分拆上市。在此基础上，原国有企业以炼钢厂为资本运营核心（亦即母公司），组建了有着法人地位的炼铁厂、制氧厂、焦化厂、劳动服务公司等机构，还与其他单位共同组建了炉料厂、矿渣水泥厂等。钢铁厂的所有者权益净额为15000万；对外投资所占子公司的权益比例以百分比表示。该企业集团的产权格局如下面的图示。请按照图示的内容回答下列问题：炼钢厂的合并范围包括哪些企业？什么样的企业是“直接”？什么样的企业是“间接”？什么样的企业是“直接加间接”什么样的企业属于例外情况？您将根据是什么样的原则进行处理？您是否还能再提出与合并财务报表范围有关的其他问题？明确上述的股权界限有意义吗？意义在哪里？只按照教材中所说的“独生子女”式的合并财务报表能够解决实际工作中遇到的问题吗？该怎么办？案例之二：做好基础工作对合并报表编制的重要意义（某事务所合并报表的初期工作）。 炼钢厂（集团公司） 社会公众 30 60 40服务公司 100 80 50 70 炼铁厂 制氧厂 焦化厂 轧钢厂（上市公司） 职工自筹 20 50 40 30 化工厂 煤田 10 25 炉料厂 矿渣水泥厂 20 10 10 55 矿山 当地村民 水泥厂 二、合并财务报表的实际操作（一）合并财务报表的基本程序即在合并报表是先做什么、后做什么的先后顺序。设置工作底稿。在手工时，电子计算机时等等。合并工作底稿的结构及其各栏的作用。过入各报表的具体的数据。编制抵销分录：什么是抵消分录？抵销分录与一般分录的区别？计算合并金额，填列合并财务报表。 （二）合并财务报表在现阶段的做法归纳按照我国现行的合并财务报表准则，我们可将我国现阶段的合并财务报表业务做以下几方面的归纳：对母子公司财务报表事项的调整（使其符合合并报表的要求）将子公司的所有者权益分光分净。将母子公司之间的所有往来项目（即应收应付事项等）抵消干净。将母子公司之间的内部交易往来（即收入和采购等）项目抵消干净。连续编表时对应收款项的延续处理。连续编表时对存货的延续处理。连续编表时对固定资产的延续处理。将子公司本期实现的净收益分光分净。由于授课时间关系，这里主要对合并资产负债表、利润表及其所有者权益变动表的利润分配部分进行举例说明。例题数据某母子公司的期末财务报表数据如下：资产负债表 单位：万元资 产母公司子公司负债和股东权益母公司子公司流动资产：流动负债：货币资金1000500短期借款交易性金融资产交易性金融负债应收票据1400300应付票据1000400应收账款1800760应付账款3000500预付款项770400预收款项200应收利息应付职工薪酬1000100应收股利应交税费80060其他应收款应付利息存货10001100应付股利一年内到期的非流动资产其他应付款其他流动资产一年内到期的非流动负债流动资产合计59703060其他流动负债非流动资产：流动负债合计60001060可供出售金融资产800非流动负债：持有至到期投资200长期借款2000700长期应收款应付债券600200长期股权投资4500长期应付款 投资性房地产专项应付款 固定资产41002100预计负债在建工程递延所得税负债工程物资其他非流动负债固定资产清理非流动负债合计2600900生产性生物资产负债合计86001960油气资产股东权益： 无形资产630股本40002000 开发支出资本公积8001600 商誉200减：库存股 长期待摊费用盈余公积1000100 递延所得税资产 未分配利润1200300 其他非流动资产股东权益合计70004000非流动资产合计96302900资产总计156005960负债和股东权益合计156005960利润表（含所有者权益变动表部分）单位：万元项 目母公司子公司一、营业收入87006300减：营业成本44504570营业税金及附加300125销售费用1510管理费用10012财务费用30090资产减值损失25加：公允价值变动收益投资收益500其中：对投资收益二、营业利润40101493加：营业外收入减：营业外支出10其中：非流动资产处置净损失三、利润总额40001493减：所得税费用1320493四、净利润26801000少数股东损益 归属于母公司所有者的净利润五、每股收益：（一）基本每股收益 （二）稀释每股收益 该公司与合并财务报表相关的业务事项如下：例中假设母公司与子公司之间是非同一控制下的企业合并，母公司占子公司80的股权，年初对子公司投资3000万元，计为长期股权投资数2800万元，商誉200万元；子公司年初的所有者权益为3500万元，其中股本2000万元，资本公积1500万元（与公允价值一致）；本年实现净利润1000万元，提取盈余公积100万元，对外分派现金股利600万元；其资本公积中有可供出售金融资产价值变动100万元。设母子公司会计政策一致，合并商誉无减值，也不考虑所得税的影响。再就是：1、 母公司的应收票据中有应收子公司的400万元；2、 母公司的应收账款中有应收子公司的500万元，提取坏账准备25万元；3、 子公司的预付账款中有预付给母公司的100万元；4、 母公司的存货1000万元都是从子公司购买的，子公司的销售毛利率为20；5、 母公司的持有至到期投资200万元都是对子公司的投资；6、 母公司按照成本法记录的长期股权投资有2800万元是对子公司的投资；7.母公司的固定资产中有300万元从子公司购买，子公司生产该项资产的成本为200万元。固定资产正在使用过程之中，预计按照5年、采用直线法计提折旧，期末无残值。 资产负债表 单位：万元资 产母公司子公司负债和股东权益母公司子公司流动资产：流动负债：货币资金1000500短期借款交易性金融资产交易性金融负债应收票据其中：应收子公司1400 400300应付票据其中：应付母公司1000400400应收账款其中：应收子公司1800475760应付账款其中：应付母公司3000500500预付款项其中：预付母公司770400100预收款项其中：预收子公司200100应收利息应付职工薪酬1000100应收股利应交税费80060其他应收款应付利息存货其中：从子公司购入100010001100应付股利一年内到期的非流动资产其他应付款其他流动资产一年内到期的非流动负债流动资产合计59703060其他流动负债非流动资产：流动负债合计60001060可供出售金融资产800非流动负债：持有至到期投资其中：持有子公司债券200200长期借款2000700长期应收款应付债券其中：应付母公司600200200长期股权投资其中：对子公司投资45002800长期应付款 投资性房地产专项应付款 固定资产其中：从子公司购入41003002100预计负债在建工程递延所得税负债工程物资其他非流动负债固定资产清理非流动负债合计2600900生产性生物资产负债合计86001960油气资产股东权益： 无形资产630股本40002000 开发支出资本公积其中：金产公允价值8001600100 商誉200减：库存股 长期待摊费用盈余公积1000100 递延所得税资产 未分配利润1200300 其他非流动资产股东权益合计70004000非流动资产合计96302900资产总计156005960负债和股东权益合计156005960利润表（含所有者权益变动表部分）单位：万元项 目母公司子公司一、 营业收入其中，销售给母公司存货 销售给子公司固定资产870063001000300减：营业成本其中，按20%的成本利润率 按33.33%的成本利润率44504570 800200营业税金及附加300125销售费用1510管理费用10012财务费用30090资产减值损失其中，对子公司应收账款的坏账准备2525加：公允价值变动收益投资收益其中，有来自于子公司500480其中：对联营、合营企业的收益二、营业利润40101493加：营业外收入减：营业外支出10其中：非流动资产处置净损失三、利润总额40001493减：所得税费用1320493四、净利润26801000少数股东损益 归属于母公司所有者的净利润五、每股收益：（一）基本每股收益 （二）稀释每股收益 利润分配1948700年末未分配利润1200300少数股东损益对少数股东的利润分配年末未分配利润少数股东年初资本公积8001500可供出售金融资产公允价值变动100权益法下受资者权益变动年末资本公积8001600年初盈余公积7320提取盈余公积268100年末盈余公积1000100(注：利润表下面的数据来自于所有者权益变动表中的相应部分。即母公司年初的未分配利润数额为1948元，本期的净利润2680元，提取盈余公积268元，对外分配利润3160元，期末未分配利润1200元；子公司年初未分配利润为0，盈余公积为0，本期实现净利润1000元，提取盈余公积100元，对外分配利润600元，期末未分配利润300元。再就是：母公司期初盈余公积732元，本期计提268元，期末1000元；子公司期初盈余公积0，本期计提100元，期末100元，子公司的资本公积中有可供出售计入资产价格变动的100元)按照上述的各报表数据，我们可做出以下的合并财务报表工作底稿。（请大家注意合并财务报表工作底稿的格式）资产负债表 单位：万元资 产母公司子公司合计额抵销分录少数股东部分合并报表金额借方贷方流动资产：货币资金10005001500交易性金融资产应收票据其中：应收子公司1400 400300应收账款其中：应收子公司1800475760预付款项其中：预付母公司770400100应收利息应收股利其他应收款存货其中：从子公司购入100010001100一年内到期的非流动资产其他流动资产流动资产合计59703060非流动资产：可供出售金融资产800持有至到期投资其中：持有子公司债券200200长期应收款长期股权投资其中：对子公司投资45002800 投资性房地产 固定资产其中：从子公司购入41003002100在建工程工程物资固定资产清理生产性生物资产油气资产 无形资产630 开发支出 商誉200 长期待摊费用 递延所得税资产 其他非流动资产非流动资产合计96302900资产总计156005960流动负债：短期借款交易性金融负债应付票据其中：应付母公司1000400400应付账款其中：应付母公司3000500500预收款项其中：预收子公司200100应付职工薪酬1000100应交税费80060应付利息应付股利其他应付款一年内到期的非流动负债其他流动负债流动负债合计60001060非流动负债：长期借款2000700应付债券其中：应付母公司600200200长期应付款专项应付款预计负债递延所得税负债其他非流动负债非流动负债合计2600900负债合计86001960股东权益： 股本40002000资本公积其中：金产公允价值8001600100减：库存股盈余公积1000100 未分配利润1200300股东权益合计70004000负债和股东权益合计156005960利润表 单位：万元项 目母公司子公司合计数 抵销分录少数股东部分合并报表金额借方贷方一、营业收入87006300减：营业成本44504570营业税金及附加300125销售费用1510管理费用10012财务费用30090资产减值损失25加：公允价值变动收益投资收益其中：子公司分利500480二、营业利润40101493加：营业外收入减：营业外支出10三、利润总额40001493减：所得税费用1320493四、净利润26801000少数股东损益 归属于母公司所有者部分五、每股收益：（一）基本每股收益 （二）稀释每股收益 （二）对合并报表之前的调整事项说明：首先，要将母公司按照成本法记录的长期股权投资中的子公司部分调整为权益法。例中假设母公司与子公司之间是非同一控制下的企业合并，母公司占子公司80的股权，年初对子公司投资3000万元，计为长期股权投资数2800万元，商誉200万元；子公司年初的所有者权益为3500万元，其中股本2000万元，资本公积1500万元（与公允价值一致）；本年实现净利润1000万元，提取盈余公积100万元，对外分派现金股利600万元；其资本公积中有可供出售金融资产价值变动100万元。设母子公司会计政策一致，合并商誉无减值，也不考虑所得税的影响。分析一：母公司按照成本法记录的长期股权投资为2800万元，但是，在期末合并报表时，要将按照成本法记录的长期股权投资还原为权益法。即：第十一条 合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，对子公司的长期股权投资按照权益法调整后，由母公司编制。按照本例的要求，投资收益可作如下计算：子公司相关项目母公司成本法投资收益母公司权益法投资收益应调整数额净利润1000万元不记录100080800万元提取公积金100万元不记录不记录分配股利600万元60080480万元不记录未分配利润300万元不记录不记录汇总数额480万元800万元增加320万元按照本例的要求，长期股权投资可作如下计算：子公司相关项目母公司成本法投资额母公司权益法投资额应调整数额净利润1000万元不记录100080800万元提取公积金100万元不记录不记录分配股利600万元不记录60080480万元未分配利润300万元不记录不记录期末数额2800万元28008004803120万元增加320万元可看出：在投资收益和长期股权投资各增加320万元，就将成本法变成权益法。这样的内容也可体现在合并报表的工作底稿上。案例之三：成本法与权益法的争议及其在企业利益分配方面表现的实质内容。分析二：子公司因可供出售金融资产公允价值变动而增加的资本公积100万元，按照成本法的要求母公司不作记录，但按照权益法的要求，也要增加其长期股权投资并同时增加资本公积。增加的数额1008080万元又可看出：在长期股权投资和资本公积各增加80万元，也就将成本法变成权益法。这样的内容也可体现在合并报表的工作底稿上。变动之后，母公司的长期股权投资应增加400万元（32080）；而投资收益增加320万元，资本公积增加80万元。按照这样的要求，母公司合并财务报表的工作底稿的基础数据，以及相关计算数据也要进行改变，即：（为了简化表格，工作底稿将去掉没有数据的行次）资产负债表 单位：万元资 产母公司子公司合计额抵销分录少数股东部分合并报表金额借方贷方流动资产：货币资金1000500应收票据其中：应收子公司1400 400300应收账款其中：应收子公司1800475760预付款项其中：预付母公司770400100存货其中：从子公司购入100010001100流动资产合计59703060非流动资产：可供出售金融资产800持有至到期投资其中：持有子公司债券200200长期股权投资其中：对子公司投资49003200 固定资产其中：从子公司购入41003002100 无形资产630 开发支出 商誉200非流动资产合计100302900资产总计160005960流动负债：应付票据其中：应付母公司1000400400应付账款其中：应付母公司3000500500预收款项其中：预收子公司200100应付职工薪酬1000100应交税费80060流动负债合计60001060非流动负债：长期借款2000700应付债券其中：应付母公司600200200非流动负债合计2600900负债合计86001960股东权益： 股本40002000资本公积其中：金产公允价值8801600100盈余公积1000100 未分配利润1520300股东权益合计74004000负债和股东权益合计160005960利润表（含所有者权益变动表部分）单位：万元项 目母公司子公司合计数 抵销分录少数股东部分合并报表金额借方贷方一、营业收入87006300减：营业成本44504570营业税金及附加300125销售费用1510管理费用10012财务费用30090资产减值损失25加：公允价值变动收益投资收益其中：子公司净利润份额820800二、营业利润43301493加：营业外收入减：营业外支出10三、利润总额43201493减：所得税费用1320493四、净利润30001000少数股东损益 归属于母公司所有者部分五、每股收益：（一）基本每股收益 （二）稀释每股收益 在完成了上述工作之后，就要加总母子公司报表数据，编制抵销分录，进行各项目的抵销。（二）将子公司的所有者权益分光分净 例中子公司的权益总额为4000万元，具体内容是：实收资本2000万元，资本公积1600万元，盈余公积100万元，未分配利润300万元。要将这样的数据全部抵销，分为母公司的长期股权投资和少数股东权益。即编制以下调整分录a：借：股本 2000万资本公积 1600万盈余公积 100万未分配利润 300万 贷：长期股权投资 3200万 少数股东权益 800万要将这样的调整抵销分录过入合并报表的工作底稿。上述的所有事项均为资产负债表项目。（三）将母子公司之间的债权债务抵销干净例中有如下几种情况：母公司的应收票据有应向子公司收取的400万元；也对应地表现为子公司的应付票据中应支付给母公司的数额400万元。母公司的应收账款有应向子公司收取的475万元；也对应地表现为子公司的应付 账款中应支付给母公司的数额500万元。二者之差即为此笔应收账款计提的坏账准备。子公司的预付款项中有已向母公司支付的100万元；也对应地表现为母公司的预收款项中已收取子公司的数额100万元。母公司的持有至到期投资中持有的子公司债券200万元；也对应地表现为子公司的应付债券中应支付给母公司的数额200万元。这样的内容都是在合并报表工作底稿中要抵销的事项。调整抵销分录b：借：应付票据 4000000 贷：应收票据 4000000调整抵销分录c：借：应付账款 5000000 贷：应收账款 5000000借：应收账款 250000 贷：资产减值损失（利润表） 250000或者干脆就是：借：应付账款 5000000 贷：应收账款 4750000 资产减值损失（利润表） 250000（有的同事问过：为什么这里没有“坏账准备”或“资产减值准备”。如何回答？）（以后的例题将这样的内容混淆在一起，由同学们自己去思考） 调整抵销分录d：借：预收款项 1000000 贷：预付款项 1000000调整抵销分录e：借：应付债券 2000000 贷：持有至到期投资 2000000要将这样的调整抵销分录过入合并报表的工作底稿。还要注意：抵销分录中的资产减值损失为利润表项目。其余均为资产负债表项目。（四）将母子公司之间存货价值中的未实现销售损益抵销干净例中的数据主要是存货中有从子公司购入的存货1000万元。例中设销售毛利率为20。由此可知，销售成本应为800万元。我们还可由此而推出，这些存货均未售出，其成本与收入之差，即为母子公司之间存货价值中未实现销售损益。在合并报表时应当予以抵销。调整抵销分录f：借：营业收入（子公司利润表） 10000000 贷：营业成本（子公司利润表） 10000000借：营业成本（子公司利润表） 2000000 贷：存货（母公司资产负债表） 2000000或者是：借：营业收入（子公司利润表） 10000000 贷：营业成本（子公司利润表） 8000000 存货（母公司资产负债表） 2000000要将这样的调整抵销分录过入合并报表的工作底稿。还要注意：抵销分录中的营业收入和营业成本为子公司利润表项目。存货为母公司资产负债表项目。连续编表时的情况另行介绍。（五）将母子公司之间固定资产价值中的未实现销售损益抵销干净例中的数据主要是母公司从子公司购入的固定资产300万元，子公司生产该项资产的成本为200万元。固定资产正在使用过程之中，预计按照5年、采用直线法计提折旧，期末无残值。我们还可由此而推出，由于固定资产正在使用，其母公司账记资产与子公司账记成本之间的差额，即为母子公司之间固定资产价值中未实现销售损益。在合并报表时应当予以抵销。再就是，该项资产如按照300万元计提折旧，每年计提60万元；但若按照200万元计提折旧则每年计提40万元；因此，20万元的折旧额之差，也是需要在合并报表工作底稿中以抵销分录冲抵的事项。调整抵销分录g：借：营业收入（子公司利润表） 3000000 贷：营业成本（子公司利润表） 3000000借：营业成本（子公司利润表） 1000000 贷：固定资产（母公司资产负债表） 1000000或者是：借：营业收入（子公司利润表） 3000000 贷：营业成本（子公司利润表） 2000000 固定资产原价（母公司资产负债表） 1000000同时：借：固定资产累计折旧（母公司资产负债表）200000 贷：管理费用（母公司利润表） 200000要将这样的调整抵销分录过入合并报表的工作底稿。还要注意：抵销分录中的营业收入和营业成本为子公司利润表项目。固定资产原价、累计折旧为母公司资产负债表项目，而管理费用则为母公司利润表项目。连续编表时的情况另行介绍。而这里的内容在连续编表时最为重要。到此为止，一般介绍的合并资产负债表业务即告完毕。但我们以可从上面的业务处理看出，将二者完全隔开是不可能的。（六）将子公司本期实现的净收益分光分净例中子公司本年净利润为1000万元，提取盈余公积100万元，分出利润600万元，期末未分配利润300万元。母公司拥有子公司80的股权。分析：按照权益法的要求，母公司本期应记录的投资收益应为800万元，少数股东损益200万元。按这样的比例分光子公司的净利润。做抵销分录h。借：投资收益（母公司调整后的利润表） 8000000 少数股东损益（专门列出） 2000000贷：提取盈余公积（所有者权益变动表） 1000000应付股利（所有者权益变动表） 6000000未分配利润（所有者权益变动表） 3000000到此为止，我们可以说例中准备内容的调整分录编制工作已告完毕，可以进行财务报表的合并了。下面的工作是：按照各项目的合计额，及其在财务报表的登记方向进行合并报表各数据的计算，即加、或者减抵销分录的数据；计算出合并报表的数据，按照既定的格式填制、报出合并财务报表。具体的登记过程及其结果见下表。资产负债表 单位：万元资 产母公司子公司合计额抵销分录少数股东部分合并报表金额借方贷方流动资产：货币资金100050015001500应收票据其中：应收子公司1400 4003001700b.4001300应收账款其中：应收子公司18004757602560c.25c.5002085预付款项其中：预付母公司7704001001170d.1001070存货其中：从子公司购入1000100011002100f.2001900流动资产合计5970306090302512007855非流动资产：可供出售金融资产800800800持有至到期投资其中：持有子公司债券200200200e.2000长期股权投资其中：对子公司投资490032004900a32001700 固定资产其中：从子公司购入 410030021006200g.20g.1006120 无形资产630630630 商誉200200200非流动资产合计100302900129302035009450资产总计1600059602196045470017305流动负债：应付票据其中：应付母公司10004004001400b.4001000应付账款其中：应付母公司30005005003500c.5003000预收款项其中：预收子公司200100200d.100100应付职工薪酬100010011001100应交税费80060860860流动负债合计60001060706010006060非流动负债：长期借款200070027002700应付债券其中：应付母公司600200200800e.200600非流动负债合计260090035002003300负债合计860019601056012009360股东权益： 股本400020006000a20004000资本公积其中：金产公允价值88016001002480a1600880盈余公积10001001100a1001000 未分配利300f.1000g.300h.8002400f.800g.200g.20c.25h.200h.60018451265少数股东权益a800800股东权益合计7400400011400610018458007945负债和股东权益合计160005960219607300184580017305请同学们自己分析：利润分配的抵消分录该怎样进行登记？很复杂吗？请您自己根据所有者权益中变动表的情况进行分析并做出总结。利润表 单位：万元项 目母公司子公司合计数 抵销分录少数股东部分合并报表金额借方贷方一、营业收入8700630015000f.1000g.30013700减：营业成本445045709020f.800g.2008020营业税金及附加300125425425销售费用15102525管理费用10012112g.2092财务费用30090390390资产减值损失2525c.250加：公允价值变动收益0投资收益其中：子公司净利润份额820800820h.80020二、营业利润433014935823210010454768加：营业外收入0减：营业外支出101010三、利润总额4320149358134758减：所得税费用132049318131813四、净利润300010004000210010452945少数股东损益 h.200200归属于母公司所有者部分2745五、每股收益：（一）基本每股收益 （二）稀释每股收益 计入所有者权益变动表的内容在表内说明。请同学们自己再分析：利润表中的利润分配与资产负债表中的利润分配之间的关系怎样？怎样总结它们的登记规律？（七）按照标准格式，编制合并报表（只列示合并资产负债表和合并利润表）即将合并报表工作底稿的数据整理后，填列在下列表格中。合并资产负债表 编制单位: 年 月 日 单位: 元资 产行次期末余额负债和股东权益行次期末余额流动资产：流动负债：货币资金1500短期借款交易性金融资产交易性金融负债应收票据1300应付票据1000应收账款2085应付账款3000预付款项1070预收款项100应收利息应付职工薪酬1100应收股利应交税费860其他应收款应付利息存货1900应付股利一年内到期的非流动资产其他应付款其他流动资产一年内到期的