税务筹划综述.doc

税 务 筹 划2009年3期（总第57期）北京中恒润博税务咨询有限公司目 录 筹 划 前 沿新企业所得税税收筹划机制的建立与实施积极财政下税收筹划要点筹 划 实 务新税法下广告费和业务宣传费的纳税筹划新企业所得税法优惠政策的纳税筹划税 务 律 师美国公司所得税制的实践及其对我国的启示企业所得税汇算清缴申报表填报及政策解析（二）经 典 案 例租赁与购置的税负比较房地产企业土地增值税税收筹划财 税 实 务新税法下新准则对亏损弥补的会计处理（上）纳税人销售已使用固定资产税务与会计处理分析 声明：本电子刊物仅限于专业人士研究、学习及进行税务筹划内部参考之用，请勿应用于任何商业用途，请勿因任何原由发布于网络等公众媒体渠道，由此引起的版权纠纷本公司不承担任何责任。筹划前沿新企业所得税税收筹划机制的建立与实施【摘要】 新企业所得税法的颁布，使企业所得税税收筹划成为热点问题。税收筹划不仅符合税法的规定，而且符合税法的立法意图。而企业所得税税收筹划无疑是税收筹划的主要内容。由于企业所得税难以转嫁、相对而言税负重，而且由于其税负弹性大、可筹划空间大，故而成为企业微观经济主体进行税收筹划时的首选税种。本文提出了新企业所得税税收筹划机制的建立与实施，以保证企业所得税税收筹划的效果与效率。 【关键词】 税收筹划；企业所得税税收筹划；企业所得税法 为确保企业所得税税收筹划在我国的有效开展，提出我国企业所得税税收筹划机制的建立与实施。2003年7月25日，美国证券交易委员会（SEC）发布了美国财务报告采用原则基础会计的研究报告，提出了以后美国会计准则的制定，既不是“规则导向”模式，也不能是“纯原则导向”模式，而应是“原则基础会计准则”模式，即目标导向法。笔者认为，企业所得税税收筹划机制的建立与实施，亦可出于同样的考虑，采用与该理论一致的模式，即首先确立企业所得税税收筹划的目标导向，在此基础上，辅之以确保目标实现的操作原则和一般程序。最后，提出企业所得税税收筹划的具体适用方法。 一、正确定位新企业所得税税收筹划的目标 （一）新企业所得税税收筹划的根本目标是实现税后利润最大化 有效开展新企业所得税税收筹划的关键问题，是正确定位企业所得税税收筹划的目标。税收筹划目标，是指通过税收筹划要达到的经济利益状况。它决定了税收筹划的范围和方向，是税收筹划应当首先解决的关键问题。在目前的理论与实践中，对税收筹划目标的定位存在着定位过窄和过宽两种错误认识。 一是目标定位范围过窄，认为税收筹划的目标就是最低纳税或节税。对此，笔者认为，新企业所得税法虽然使企业所得税的名义税负降低了，但如果税收筹划目标的定位存在错误，无疑是南辕北辙。因为税收筹划属于企业理财的范畴，纳税人的财务利益最大化要考虑节减税收，更要考虑纳税人的综合利益最大化，既要算“小账”更要算“大账”。对于纳税人而言，在既定纳税义务（如既定的投资与经营地点、方式、内容）的前提下，税收是一种绝对成本，选择节税方案一般可以减少绝对的税款支出，增加税后利润，实现税后利润最大化的财务目标。但是，在未定纳税义务（如有多个投资和经营方案可供选择）的前提下，税收是一种相对成本，节税方案未必就是税后利润最大化的纳税方案。二是目标定位范围过宽，认为税收筹划的目标不仅包括节税，而且包括避税，将避税纳入纳税人税收筹划的目标之中，不仅会误导纳税人，而且也不利于税收筹划事业的发展。因此，将新企业所得税税收筹划的目标应定义为：在法律认可且符合立法意图的范围内实现税后利润最大化。这种定位，既克服了节税目标的狭隘性，又排除了不符合立法意图的避税问题，是企业定义其企业所得税税收筹划目标的正确选择。 （二）新企业所得税税收筹划的派生目标是涉税零风险 如果说实现税后利润最大化是新企业所得税税收筹划的第一个目标，那么，实现涉税零风险就是新企业所得税税收筹划的第二个目标。也是税后利润最大化这一税收筹划根本目标的派生目标。涉税零风险指企业受到稽查以后，税务机关做出无任何问题的结论书。即，税务稽查无任何问题。企业在接受税务稽查时，通常会面临着三种不同性质的稽查：日常稽查、专项稽查、举报稽查。因此，在企业所得税税收筹划中，为了实现日常稽查涉税零风险目标，企业必须要强化其内部管理制度，尤其要着重健全企业的内部控制制度，创造平稳、有序的内部税收筹划环境，以备顺利通过稽查部门的日常检查；为了实现专项稽查涉税零风险目标，企业有必要根据历次接受专项稽查的经验，按“专项”有针对性的准备齐全各项备查资料，特别是对于涉及某项减免税的一系列申请、审批文件，更要严格、规范的建档保存，做到经得起稽查；为了实现举报稽查涉税零风险目标，企业除了要在日常税收筹划中注意保持合法、谨慎的工作作风外，还要在遭遇举报稽查时保持冷静的自查态度，并且要与税务稽查部门充分沟通，力争规避涉税风险。必要时，企业还要做好抗辩以及提请复议乃至诉讼的准备，力争将涉税风险降到最低程度。由于目前我国企业对税法的理解不到位，普遍存在着税收风险较高的问题，所以税收筹划需要把规避税收风险、实现涉税零风险纳入进来。这使得企业所得税税收筹划的目标更具有实际操作意义。 二、 建立企业新所得税税收筹划的一般原则 （一）合法性原则 合法性原则要求企业在进行税收筹划时必须遵守国家的各项法律、法规。具体表现在：第一，企业的税收筹划只能在税收法律许可的范围内进行。第二，企业税收筹划不能违背国家财务会计法规及其他经济法规。第三，企业税收筹划必须密切关注国家法律、法规环境的变更。 （二）成本效益原则 企业在选择税收筹划方案时，不能一味地考虑税收成本的降低，而忽略因该筹划方案的实施引发的其他费用的增加或收入的减少，必须综合考虑采取该税收筹划方案是否能给企业带来绝对的收益。即必须遵循成本效益原则，才能保证税收筹划目标的实现。 （三）可行性原则 税收筹划工作要根据纳税人的客观条件来进行量体裁衣。另外，税收筹划的可行性还应该具体表现为“程序流畅”，即在税收筹划方案的整个执行过程中，无论是会计凭证的获取、会计账项的调整，还是纳税申报表的最终完成，都应该是顺利、流畅的，不应该因为受到阻碍而无法进行或付出额外代价。 （四）有效性原则 对纳税人有关交易行为所进行的税收筹划，一定要达到预期的经济目的，同时优化税收、节约税款。另外，有效原则还要求所进行的税收筹划必须与企业的战略目标相匹配，不是为了筹划而筹划，当税收目标与企业目标发生冲突时，应以企业目的作为首要选择，这样也易于被税务主管部门所认可。 三、 确定新企业所得税税收筹划的基本步骤 （一）搜集和准备有关资料 进行企业所得税税收筹划的纳税义务人,必须准备相关资料以备参考。特别是最新税收法规资料、最新会计准则、会计法规资料、政府机关其他相关政策；最新专业刊物；生效期内的内部资料等。 （二）制定税收筹划计划 税收筹划者或部门的主要任务是根据纳税人的要求和情况制定尽可能详细的、考虑各种因素的纳税计划。税收筹划者应该首先制定供自己参考的内参计划。包括将来要向纳税人提供的内容和只作为自己参考的内容如： 1.案例分析2.可行性分析3.税务计算4.各因素变动分析5.敏感性分析等。 （三）税收筹划计划的选择和实施 一项税务事项的税收筹划方案制定人可能不只一个，税收筹划者为一个纳税人或一项税务事件，制定出的税收筹划方案因此也往往不止一个，这样，在方案制定出来以后，就要对税收筹划方案进行筛选，选出最优方案。筛选时主要考虑以下因素：1.选择节税更多或可得到最大财务利益的筹划方案；2. 选择节税成本更低的筹划方案；3.选择执行更便利的筹划方案。 四、新企业所得税税收筹划的具体方法的适用建议 （一）以企业所得税税收构成要素为基础，进行税收筹划的具体方法 1. 企业所得税税法构成要素的税收筹划意义 企业所得税税法构成要素是新企业所得税最基本、最固定的构成部分。以企业所得税税法构成要素为基础建立企业新所得税税收筹划方法体系具有重要的意义。 2. 适用性分析 如果企业生产经营规模不大，或者虽然生产经营规模大，但经营业务单一、会计基础好，则可以采用以企业所得税税法构成要素为基础的企业新所得税税收筹划的具体方法。（二）以企业理财活动为内容的新企业所得税税收筹划的具体方法 1. 企业筹资、投资活动中税收筹划的意义 对于筹资活动的税收筹划，主要考虑的是如何降低企业的财务风险。这首先是从企业选用资本结构（权益资本和债务资本的比例）开始的。企业筹资主要面临权益筹资和负债筹资两种方式。当企业负债筹资比重增大，利息节税的收益增加，特别是当负债筹资的资本成本低于权益资本成本时，由于财务杠杆作用，可以增加所有者权益，从而使企业资产价值增加，实现企业价值最大化。但这并不是说企业负债筹资越多越好，而要以保持合理的资本结构，否则，企业资产负债率过高，财务风险会增大，当超过企业的承受能力时，有可能使企业陷入财务危机甚至破产倒闭。因此，必须正确把握和处理负债筹资的度。 对于投资，企业所得税税收筹划主要面临扩大投资和固定资产投资两种方式的选择。如果企业选择扩大投资方式，则面临是建厂房买设备，还是收购一家近几年账面亏损企业的选择，如果选择固定资产投资方式，则固定资产投资方式又可分为购买和租赁两种。采用购买投资方式的好处，是折旧可抵减账面利润，少纳企业所得税。不足的地方是购买固定资产的增值税进项税额不能抵扣，而是一并计入固定资产原值。对于租赁，经营性租赁方式的好处是租金抵税。而且可以避免因设备过时被淘汰的风险；不足的是无折旧抵减。融资性租赁方式虽然可以抵减折旧，但财务负担较大。企业应权衡以上几方面的因素，选择能最大限度降低税负的理财方案。 2. 适用性分析 如果企业内部控制制度完善、会计基础好，有进行财务管理预测、决策的能力，则可以建立以企业理财活动为内容的新企业所得税税收筹划方法体系。 （三）以确认和处理差异事项为思路的新企业所得税税收筹划的具体方法 1. 新企业会计具体准则与新企业所得税法规差异的税收筹划意义 新企业会计具体准则与新企业所得税法规的差异主要体现在以下六个方面：第一，在计算费用损失时，由于会计制度与税法的口径不同所产生的差异。第二，在计算费用损失时，由于会计制度与税法依据的时间不同所产生的差异。第三，部分涉税事项的处理方法的差异。第四，税务处理规定不准扣除项目差异。第五，税收法规对部分准予扣除的项目做了限制性规定差异。第六，对部分应税收入的规定差异。由于会计处理与税收法规间存在着上述差异，因此，企业在计算企业所得税时要按照税法规定对会计利润进行调整。调整的过程即是在会计核算基础上准确计算企业所得税应纳税所得额的过程。这无疑为纳税人进行税收筹划提供了极有价值的筹划思路和操作空间。 2. 适用性分析 对于所有查账征收的企业，均可以建立以确认和处理差异事项为思路的企业所得税税收筹划方法。这种思路简单、易于操作，可以与企业所得税纳税申报工作结合进行，从而减少基础工作量，提高筹划效率，且受限因素少，适合于任何查账征收的企业。 【参考文献】 1 黄黎明. 税收理论的最新发展. 涉外税收，2004，（02）：77-78. 2 方卫平，税收筹划. 上海：上海财经大学出版社，2001，320. 3 财政部注册会计师考试委员会办公室. 税法. 北京：经济科学出版社,2006，3-4. 4 刘军， 郭庆旺. 世界性税制改革理论与实践研究. 北京：中国人民大学出版社，2001，252-254. 5 朱洪仁. 国际税收筹划.上海：上海财经大学出版社，2000，260-262. 6 杨斌. 进一步完善税收制度、促进经济健康发展. 税务与经济，2003，（06）：76-78. 7 王守昆.透明度原则是税收理论的重要发展. 税务研究，2001，（03）：28-29. 8 Financial Accounting Standards Board，Statement of Financial Accounting Concepts，2003，342-346. 来源：会计之友 作者：刘祥颖积极财政下税收筹划要点核心提示： 从性质上看，目前实施的积极财政政策是以政府的公共财政投入和结构性减税对冲已经完全失去使用方向感的岁入由于经济活动长期受制于财政拖累而作出的纠正，属于一种零和式自我救赎。 在当前经济形势处于浑浊不清的状态下，预测未来是一件风险很大的事情，对赌未来的税收也如出一辙。CFO需要辨别清楚积极财政政策背景下减税的性质、涉税风险、税收管控以及企业机会。 减税的性质和特点 中国新一轮税收的结构性调整稍早于近期所点明的积极财政政策的实施。当时的市场远没有今天这般糟糕，并缺少应有的征兆。上述政策调整具标杆意义的是新企业所得税法的推出。新企业所得税八个百分点名义税率的降低，与眼下保GDP无关，是酝酿已久的事情。当时为了避免政府的岁入“俯卧撑”，政府在其他方面又采取了多项增税减支措施，包括企图使出口退税归零、提高资源税、从房地产业中用税费工具寻租，印花税的“半夜鸡叫”也是在此背景下发生的。 不过从性质上讲，当时的税收调整设计，总体偏重于解决企业高税负和经济结构扭曲问题，有减法也有加法，前提是财政盘子不能因税收调整而变小。属于“保守疗法”，政策上也谈不上什么积极。 采取包括转型在内的积极增值税政策、降低资本市场印花税、取消利息所得税、全面调整关税、清理房产业税费、消费税改革、提高出口退税率和个税起征点等，构成了政府新近提出的积极财政政策中“结构性减税”的主要内容。从性质上看，目前实施的积极财政政策是以政府的公共财政投入和结构性减税对冲已经完全失去使用方向感的岁入由于经济活动长期受制于财政拖累而作出的纠正，属于一种零和式自我救赎。 2009年，各级政府或将还会推出某些结构性减税组合。包括再调出口退税率和关税、下调甚至临时取消房地产业大部分税费、下调包括银行在内的服务业营业税和其他税收优惠政策。自2009年小规模纳税人增值税征收率统一调低至3%后，最值得企业关注的是一般纳税人17%增值税税率问题。17%的增值税税率与大多数国家相比都属于高的，自1994年税制改革以来，增值税率偏高的问题一直有些争论，只不过在当前形势下这个信号被放大了。人们对降低增值税率作为政府可能动用的最后手段仍然有一些期待。 减税力度低于预期 目前积极财政中税式支出（某些收入的放弃）的实施远比政府直接财政投入的大手笔来得保守。中央决策部门估计，目前已出台的所有减税、让利、减费措施，大约可以为企业减负5000多亿元。据此推算，剔除其中的减费因素，这个数字不足税收年收入的7%.而2008年在下半年税收增速有所放缓的情况下，全年税收收入仍然保持20%以上的增长率，远远超过GDP增速。 新出台的很多减税让利缺乏实质内容，作用也会有限。比如，增值税本身具有保持中性的内在要求，但为保收入，增值税长期在扭曲的状态下运行。后来，转型又成了对特定地区和行业的特惠政策工具。病入膏肓时，增值税转型的利多早已被消去大半。 比较特别的就是针对房地产的税收新政。毫无疑问，目前体现在房地产上的很多税费都是被相关权力部门用“抢劫”的形式加上去的，反过来又催生了整个产业的泡沫。现在推出的多项房地产减税减费政策大有回到2006年之前的趋势。不过，这个“还乡团”回来得实在晚了点。其实，购房的欲望冲动不但来自谋生的需要，还有一种收益预期，看跌心理一旦形成，减多少税费也不会发生实际的余额效应。直至今天，整个房地产市场结构的严重扭曲现象并没有回到从善如流的路上来，涉及到结构性问题，上帝也拿不出“速效药”。 密切留意税收风险 积极财政政策至少在表面上使大环境变得相当宽松，机会自不待言，而潜在的税收风险更应随时被CFO所关注。这种风险很大部分来自现实中敞开了不按常理出牌的窗口，人们很容易在“天文数字”面前失去警觉或对细节变得懈怠。比如，企业所得税降至25%以后，众多企业可能试图寻求获得更低税率的税收优惠安排。最常见的是对高新企业兼并收购。这似乎也是税收筹划师力推的最佳“节税”方案组合之一。但是，如果与集团相关联的公司把不能列支的一般性研发费用通过财务手段大量流向低税率的高新企业，可能就会在“不经意”间翻船。 即使是现代经济国家，税收违规与否的边界也并不总是那么清晰，何况处于转型期的中国。周正毅税案中的“关联企业间串开”行为在时下的企业中远非鲜见（实际比较普遍）。笔者曾把上述特定行为称之为“税收木马”，换句形象的说法就是政策的“山寨化”。当企业遭遇税收木马时，罪与非罪的最大可能已经超出税收之外。 在财务实践中，过于保守的税收策略并不为大多数CFO所接受。人们摒弃税收保守主义的主要原因在于它不能确保企业利益最大化。何况政策性过强也并非意味着税收零风险。一个典型的例子是，某些企业的CFO总喜欢把所有的涉税权揽于一身，认为这样能提升执行政策的高度，降低纳税成本。其实税权过于集中意味着税收风险会在一个更高层级上积聚，一旦有风吹草动，就会伤及筋骨。与其让集权的幽灵发号施令，倒不如分散税权风险来得更安全。在积极财政背景下，分散税收风险也有结构性调整的内在要求。 CFO税务管理的目标是在防范税务风险的同时为企业创造税务价值。CFO既要确保税务风险被控制在政策底线内，又能使企业各环节衔接，以实现税收利益最大化。按照新颁布的在上市公司中实施的企业内部控制基本规范，CFO税收控管重点应该侧重税收风险评估、风险控制活动的过程和包括外围环境在内的企业内部的信息与沟通以及内部监督体制。其中较重要的是税收风险评估。税收风险评估可以准确识别与税收相关的内部风险和外部风险，确定企业能够承受的最大风险底线，包括整体税收风险承受能力和业务层面的可接受风险水平。 把握税收时间之窗 用足政策，须当机立断，以免错失机会的时间之窗。比如，国内投资项目不予免税的进口商品原来是隔几年调整一次，近年则年年有变。财政部等四部门日前发布的新版“国内投资项目不予免税的进口商品目录”，提高了部分不予免税技术规格的商品，惠及到几乎所有机械行业。同时，对部分国内不能满足要求的设备技术规格进行了适当下调，惠及汽车生产、塑料（9210，20.00，0.22%，吧）加工、棉花（11855，-10.00，-0.08%，吧）检测仪器、乳品生产等行业。然而，这是今年的政策，坐失这个机会，明年可能就没这块馅饼了。再比如，在当前特殊环境下，税务部门可能要推出某些相对较宽松的临时性税收“善举”，为保持健康的现金流，要注意充分利用特殊时期的税款缓缴、申报延期和社保费的缓缴等政策。 来源：首席财务官 作者：李中筹划实务 新税法下广告费和业务宣传费的纳税筹划 【摘要】 在激烈的市场竞争中，通过有效的广告宣传扩大市场效应成为企业发展的重要手段。但企业有必要对广告宣传策划进行纳税筹划，以节约税收成本。 【关键词】 纳税筹划；税收收益；企业价值 通过有效的广告宣传促进产品销售，巩固已有的市场，开拓新市场，成为企业发展的重要手段。 纳税筹划是纳税人为实现企业价值最大化的目标，在国家法律、法规允许的范围内，对纳税事项进行设计、运筹，科学地安排经营、投资、理财活动，合理地降低税负，以获得最大经济利益的一系列筹划活动的总称。企业在进行广告宣传策划时，应当考虑所采用的宣传方式，因为不同的广告形式可能导致企业的税收负担不同。因此广告宣传策划有必要进行纳税筹划，使企业既达到了宣传产品的效果，又可以节约税收成本。 企业所得税扣除办法（国税发200084号）规定：纳税人每一纳税年度发生的广告费支出不超过销售(营业)收入的2%的，可据实扣除；超过部分可无限期向以后纳税年度结转。但纳税申报扣除的广告费支出，必须同时符合3个条件：第一，广告是通过工商部门批准的专门机构制作的；第二，已实际支付费用，并已取得相应的发票；第三，通过一定的媒体传播。 除了通过媒体发布的广告外，纳税人每一纳税年度发生的业务宣传费（包括未通过媒体的广告性支出），不超过营业收入的5的，可据实扣除。 案例一:2007年3月，凯悦服装有限公司（以下简称凯悦公司）为扩大产品宣传，促进产品销售进行广告费和业务招待费的纳税筹划如下： 方案一是公司自己进行策划、实施。采取在各个专卖店挂横幅及高速路口制作广告牌的方式宣传新产品，先委托光华公司制作横幅、广告牌，然后向工商等部门申报，经审批后悬挂横幅、安装广告牌。这种方案大致需要费用90万元；方案二是委托S广告公司进行策划、设计并通过电视台播出，需要费用98万元。如果单纯从费用上比较，公司自身操作比广告公司操作要节约8万元。但根据税法规定，企业自身操作只能作为业务宣传费在企业所得税前列支，扣除比例不超过营业收入的5；而通过广告公司操作则可以作为广告费在企业所得税前列支，扣除比例为不超过营业收入的2%。两项费用在税前的可扣除比例不同，业务宣传费的扣除比例相对低，纳税申报时容易引起纳税调整。分析如下： 凯悦公司2007年实现销售收入10 000 万元，则销售收入的2%为200万元；销售收入的5就是50万元。根据企业所得税扣除办法，通过广告公司操作，花费的广告费98万元可以全额扣除，而企业自身操作花费的费用即业务宣传费90万元中按规定只能扣除50万元，还有40万元不能扣除，需要缴纳企业所得税10万元。 可见，通过广告公司操作比自身操作要节约所得税10万元，为公司增加2万元利润，因此，从纳税筹划的角度看，在同样的宣传效果下，广告公司策划、设计的方案有利于减轻税收负担，从而使公司获得最大的税收收益。 纳税筹划是有时效性的。2008年1月1日我国开始实施的企业所得税法实施条例第四十四条规定：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入的15%的部分，准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。 按照规定，广告费和业务宣传费都可按年销售收入的15%在税前扣除，如果仍然按案例一的事项计算，则在企业所得税前准予扣除的广告费和业务宣传费为1 500 万元。广告公司策划的广告费支出98万元可在税前全部扣除，作为营业费用可抵税24.5万元；而企业自身策划在同样的宣传效果下直接费用支出90万元也可在税前全部扣除，比广告公司策划节约费用8万元，可抵税22.5万元。 综上分析，从抵税效果看，在其他条件相同的情况下，广告公司策划可以减少纳税2万元，但从现金流出量看，企业自身策划可以减少现金流出6万元。 可见，2008年新税法实施以后，在不影响宣传效果的前提下，通过自身策划、设计进行产品宣传应是凯悦公司的最佳选择。 案例二：凯悦公司为扩大产品宣传，向电视台提供各种款式的服装，由电视台主持人着装以宣传企业的产品。2007年提供各种款式的女装1 000套，成本60万元，公允价值100万元，公司作为业务宣传费进行会计处理如下： 借：销售费用1 170 000 贷：主营业务收入 1 000 000 应交税费应交增值税（销项税额）170 000 借：主营业务成本600 000 贷：库存商品 600 000 从增值税角度讲，公司此笔业务增值税销项税额为170 000元。从所得税来讲，税法规定，业务宣传费不超过公司营业收入的5的部分，可以在税前全部扣除。凯悦公司2007年销售收入10 000万元，税前扣除额为50万元，则减少应纳所得税额16.5万元。实际上，企业应该将此项业务分别按视同对外销售和用于业务宣传两项业务进行处理。一方面应该视同销售缴纳增值税，另一方面要按照视同销售调整增加当年应纳税所得额和按照规定的税前扣除比例调整业务宣传费。 因此，凯悦公司在税务机关认可的情况下，将此笔业务作为业务宣传费处理与赞助行为相比，可以为公司减少缴纳企业所得税16.5万元。但是这种行为如何界定，属于捐赠、赞助还是业务宣传，是值得注意的一个问题。如果属于捐赠，从企业所得税角度讲，属非公益性捐赠，此类捐赠支出不允许扣除；如属于赞助，也不允许税前扣除，就不能达到降低税负的目的。当然，这种行为的目的毫无疑问是扩大产品宣传，提高产品知名度，所以可以界定为业务宣传费。但是企业对于此类业务的筹划必须通过税务机关的认可才可以实施。 按照2008年1月1日实施的新税法规定，凯悦公司上述业务可以税前扣除的金额为1 500万元，那么作为业务宣传费计入销售费用的117万元可以全部在税前扣除，少缴纳所得税29.25万元。 当然，无论界定为捐赠、赞助还是业务宣传，都必须按视同销售行为依法缴纳增值税。另外，此项业务如何进行界定，目前税法还没有明确规定，凯悦公司作为业务宣传费进行处理，获得了财务收益，但必须获得税务机关认可，否则如果被界定为捐赠或赞助，则收不到预期效果，也无法实现纳税筹划的目标。 【参考文献】 1 高允斌. 新企业所得税法实施条例解读. 财务与会计，2008，（2）. 来源：会计之友 作者：李举芝新企业所得税法优惠政策的纳税筹划自2008年1月1日起，我国正式实施新的企业所得税法（以下简称“新税法”）。新税法令人关注的一大变化是税收优惠范围和方式的变化，产业优惠将代替原来的区域优惠成为最主要的优惠方式。本文在此对新税法下税收优惠政策进行解读，并探讨企业应如何进行纳税筹划。 一、新企业所得税法下的几种优惠形式 （一）加计扣除优惠 1.关于企业研发费用的加计扣除。新税法实施条例中规定对于企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定实行100%扣除的基础上，再按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。因此，纳税人应注意分清研究开发费用的期间费用化和无形资产化，如果构成无形资产的，则不能在当期全额扣除，要按照无形资产摊销的有关规定处理。 2.关于安置特殊就业人员的税收优惠。为了进一步完善促进就业的税收政策，新税法将原来在财税主管部门通知中规定的加计扣除措施上升为法律的规定，并对该项政策做了适当调整：（1）将优惠范围扩大到所有安置特殊就业人员的企业，鼓励社会各类企业吸纳特殊人员就业，为社会提供更多的就业机会，更好地保障弱势群体的利益。（2）在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除，取消了安置人员的比例限制。安置残疾人员要按照中华人民共和国残疾人保障法的规定处理有关事务，否则不能享受加计扣除。（二）减计收入优惠 主要是资源综合利用的税收优惠。新税法规定，企业以资源综合利用企业所得税优惠目录内的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。我国原外资企业所得税法对资源综合利用没有专门的税收优惠规定，而内资企业利用废水、废气、废渣等废弃物为主要原材料进行生产的，则有5年内减征或免征所得税的规定。新税法将定期直接减免的税收优惠方式转变为减计收入这种更为科学合理的税收优惠方式。 （三）税额抵免优惠 1.对三类固定资产投资的税收优惠。新税法规定，企业购置环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。纳税人需要注意的是：专用设备应在环境保护专用设备企业所得税优惠目录、节能节水专用设备企业所得税优惠目录和安全生产专用设备企业所得税优惠目录规定范围内；享受企业所得税优惠的企业，应当实际购置并自身实际投入使用；企业购置的专用设备在5年内转让、出租的，应当停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。 2.对创业投资的优惠政策。新税法规定，创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。创业投资企业抵扣应纳税所得额，是指创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。 （四）两类优惠利率 1.小型微利企业的优惠利率。为更好地发挥小企业在自主创新、吸纳就业等方面的优势，利用税收政策鼓励、支持和引导小企业的发展，参照国际通行做法，新税法规定对符合规定条件的小型微利企业实行20%的优惠税率，比一般法定税率低5个百分点。小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：（1）工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元。（2）其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。显然，企业所得税在临界点30万元上下税赋差异很大，此时纳税人应做好纳税筹划。 2.高新技术企业的优惠利率。新税法规定对国家需要重点扶持的高新技术企业实行15%的优惠税率，不再作地域限制，在全国范围内都适用。国家需要重点扶持的高新技术企业，是指拥有核心自主知识产权，并同时符合以下条件的企业：（1）产品（服务）属于国家重点支持的高新技术领域规定的范围。（2）研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例。（3）高新技术产品（服务）收入占企业总收入的比例不低于规定比例。（4）科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例。（5）高新技术企业认定管理办法规定的其他条件。 二、企业纳税筹划的应对策略 面对新税法优惠政策的调整，企业如何提升适应新税法的能力已成为亟需解决的问题。这就需要财务人员实时跟踪并准确把握相关细则，以积极应对挑战。 （一）利用对特定区域的过渡优惠政策，选择新办企业的投资地点 为继续发挥经济特区和上海浦东新区的特殊作用，新税法对其给予了一定的过渡性优惠政策，即对经济特区和上海浦东新区内在2008年1月1日（含）之后完成登记注册的国家需要重点挟持的高新技术企业（以下简称新设高新技术企业），在经济特区和上海浦东新区内取得的所得，自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。 此外，根据国务院实施西部大开发有关文件精神，财政部、国家税务总局、海关总署关于西部大开发税收优惠政策问题的通知（财税2001202号）中规定的西部大开发企业所得税优惠政策继续执行。因此，新办企业可以利用这些优惠政策，在这些地区设立国家需要重点扶持的高新技术企业，享受过渡性优惠，或在西部大开发地区成立国家鼓励类的企业，继续享受所得税优惠。 纳税人需要注意的是：经济特区和上海浦东新区内新设高新技术企业，同时在经济特区和上海浦东新区以外的地区从事生产经营的，应当单独计算其在经济特区和上海浦东新区内取得的所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠。此外，经济特区和上海浦东新区内新设高新技术企业在按照规定享受过渡性税收优惠期间，由于复审或抽查不合格而不再具有高新技术企业资格的，从其不再具有高新技术企业资格年度起，停止享受过渡性税收优惠；以后再次被认定为高新技术企业的，不得继续享受或者重新享受过渡性税收优惠。 （二）适时调整投资行业 如果纳税人要享受行业定期减免优惠，可以选择政策鼓励和扶持的项目。这些项目主要有：从事农、林、牧、渔业项目的所得，可以免征或减征企业所得税；从事港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税（以下简称“三免三减半”）；从事包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等环境保护项目、节能节水项目的所得，可以“三免三减半”。一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。 因此，纳税人要从事这些受政策鼓励和扶持的项目，必须研究行业的具体规定，注意审批程序，取得行业准入资格。如选择公共设施免税项目，就必须符合公共基础设施项目企业所得税优惠目录的规定，否则即使从事公共设施建设，也不一定能享受免税。 此外，企业同时从事适用不同企业所得税待遇的项目的，其优惠项目应当单独计算所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不能享受企业所得税优惠。 （三）利用特定老企业的过渡优惠期，借壳经营 新税法规定，原享受定期优惠的企业，一律从新税法实施年度起，按原税法规定的优惠标准和年限开始计算免税期，在新税法实施后最长不超过10年的期限内，享受尚未期满或尚未享受的优惠，但因未获利而尚未享受优惠的，优惠期限从新税法实行年度起计算。因此，对原享受“两免三减半”优惠的企业，可加快新办企业投产进度，加紧实现盈利，充分享受税收优惠。因为“两免三减半”从投产年度起算，过渡期未获利未享受优惠的，优惠期限从新税法施行的2008年计算，2008年尚未获利的，则当年无法享受免税优惠。 此外，新税法实施后，对已经批准设立并依照设立时的税收法律、行政法规规定，可以享受低税率和定期减免税优惠的老企业，给予过渡性照顾。其中规定，原享受15%和24%等低税率优惠的企业，在新税法实施后5年内可享受低税率过渡照顾，逐步过渡到新税法的法定税率，由此可进行此种纳税筹划：假定A公司是享受低税率的企业，目前有新业务要新设公司，则可考虑暂不新设，用老企业做新业务，或通过买壳的方式接受一家名存实亡的企业，通过工商变更作为子公司，以享受5年过渡期的税收优惠。 作者：喻景忠税务律师美国公司所得税制的实践及其对我国的启示摘要传统公司课税理论从法人性质角度说明公司负担所得税的合理性，但是这种解释方式受到了现行公司组织形式多样化的挑战。美国之所以对C公司、S公司、有限责任公司和开放式合伙采取灵活多样的所得税制，而不受纳税人是否具有独立法人资格的影响，乃是贯彻应能负税原则使然。在这一理论的指导下，并受国际上减轻经济性双重征税趋势的影响，我国对一人公司应改为采用单一课税模式。（世经评论北京）传统的公司课税理论以法人性质学说为基础，认为对法人应否课征单独的法人所得税，以及与对其自然人股东课征的个人所得税是否构成（经济性的）双重征税，与法人是一个实在的主体（法人实在说）、还是一个拟制的主体（法人拟制说）息息相关。但经笔者详细论证，这其实是一种误解：对法人、非法人组织等团体性的纳税人乃至个体性质的自然人纳税人应否课税以及如何课税，其根源均在于量能课税原则（从国家角度看）或应能负税原则（从纳税人角度看）。美国公司所得税制堪称是对上述观点的最佳注释，除C公司外其在实践中逐步发展出诸如S公司、有限责任公司和开放式合伙等一些在税法上具有特殊意义的营利事业形式，并采取灵活多样的所得税课税模式，概不受纳税人是否具有独立的法人资格的影响，深入分析这些组织体产生的原因及其与应能负税原则之间的关系，可以对我国公司所得税制的改革提供有益参考。一、美国公司所得税制的实践在公司税制方面，美国是古典制模式的典型代表，即对公司所得在公司层面课征公司所得税，对其获得股利分配所得的自然人股东再课征一道个人所得税。该规则主要规定于美国联邦税法典的C章，因此适用一般双重课税模式的公司又称为C公司。但是由于在公司法理念上长期奉行契约理论，所以美国产生了众多形式灵活的组织形式。它们在民事法制度上不属于典型的公司，如何对这些经济组织课征所得税，成为美国税法重点关注和解决的问题之一。（一）S公司的所得税制美国所得税法体系中有一类纳税人叫S公司，因其规定于IRE的S章而得名。在税法上，对S公司的所得课征单一的、股东层面的所得税，又称为合伙税制。S公司的所得、损失、扣除额及债务“穿越”到公司的股东课税，但是其数额在公司层面确定。然而S公司作为法人性质的公司实体，有关公司的其他税则规定仍然适用于S公司的交易，比如增值财产的分配、股份回购和清算等。S公司规则最初出现于1958年，原因在于国会为了顺应人们要求既享受公司形式又不用承担双重征税的愿望，允许特定“小型商业经营公司”股东在大多数情况下选择避免公司层面的所得税。其公开宣布的立法理由是允许一个商业经营选择它的法律形式，“而不需要考虑不同的税收结果”。然而，S公司在公司法上仍然是一种典型的公司制度，并没有特殊的法律地位，其独特之处是在进入税法体系后呈现出来的。由于在税法上对S公司不按照C公司的双重课税模式，而是采用单一课税模式，因此它与一般公司形成强烈反差。（二）有限责任公司的所得税制在美国，有限责任公司是一种享受有限责任的合伙的变体形式。有限责任公司属于各组成“成员”所有，而不是合伙人或股东。在有些情况下，有限责任公司必须有两名以上的成员，但是很多州允许单个实体组成有限责任公司。任何公司、合伙、财团、信托、有限责任公司、其他实体以及个人，都可以成为有限责任公司的成员。类似有限责任公司的实体在很多国家都已经长期采用，包括拉美国家的limitada和德国的Gesellschaft mit besechrankter Haftung（GmbH）。在所得税法上，1989年联邦税务局公开规定，Wyoming州的有限责任公司在税法上将被认为是合伙而不是公司。这就极大地刺激了有限责任公司的产生。19921996年，新注册登记的公司和有限合伙各自增长了13%和15%，而新注册登记的有限责任公司增长了2300%。有限责任公司在很短的时间里成了很多经营者的最优选择。1997年以后，有限责任公司所得税课税模式采取了著名的“打勾规则”。该规则规定，未被划分为公司且至少有两个组成成员的商业实体，可以选择按照合伙形式或像公司那样的课税联合体形式被课税。而且，未被划分为公司且只有一个组成成员的商业实体，可以选择完全不缴纳联邦所得税或以像公司那样的可税联合体形式缴税。新规则还为新成立的国内合格实体建立了预分类方案：这些实体如果至少有两个组成成员，则将被课征合伙式所得税；或者如果只有一个组成成员，则不按照独立于其投资人的实体课税。已经存在但又未做出选择的实体将仍然按照他们根据旧规则选择的分类。新的分类规则特别适合于那些希望通过单一成员的有限责任公司形式开展业务的个体，因为对这样的实体没有独立的联邦所得税要求。（三）开放式合伙的所得税制开放式合伙（PTP）课税制度是美国所得税法上颇具特色的制度之一，它主要适用于特定类型的某类合伙。根据美国税收规则规定，开放式合伙是指这样一类合伙，它将其合伙利润在证券市场上进行交易，或者已经可以在二级市场以及其他实质上同等的市场上进行交易；对于这一类合伙，税法把它作为公司来对待。即在合伙层面课征一道公司所得税，在合伙人层面还要课征一道个人所得税。这一制度安排的目的主要是为了防止避税。因为在该课税规则颁行之前，开放式合伙被按照合伙对待，采用单一课税模式课征所得税。而在制度上，开放式合伙的合伙人虽然是有限的，但是当合伙所得的利润证券化并在证券市场上流通以后。就能够吸纳无限数量的投资者，其结果是获得了与上市公司同等的法律地位和经济效果。获利的开放式合伙以这种形式直接将它的所得穿越到最终受益的投资者，以较低的税率缴纳个人所得税，从而逃避了利润同样证券化的公司在公司层面必须承担的公司所得税。考察对开放式合伙的认定和所得税课征设立的详细规则，其核心是对取得现代公司实质利益的特定合伙以公司课税模式来对待。开放式合伙的名义合伙人虽然处于和普通合伙相同的权利义务地位，但是合伙的经济收益却通过利润的证券化运作，转移到数量众多的其他人身上。在这种情况下，其经营控制权和投资人所有权相分离，合伙形式取得了公司形式的效果。二、美国公司所得税制的理论剖析为什么美国所得税制的发展会出现上述现象呢?由于税负是加诸纳税人的经济上的负担，因此，纳税人的经济实质是决定课税与否的最终依据，所以为了回答前述问题，我们必须从这三种经济组织形式本身的经济特性去寻找答案。（一）对所得税纳税人财产和权利结构的分析任何公司的成立及运转都是由利益相关方的活动所构成的。这些利益相关方，如果从主体角度加以分类，考虑到他们在公司中实际权利的不同这些权利主要是控制公司财产及其运用的能力，可以分为公司投资人、公司控制人和公司参与人。公司投资人表明了这样一类人，他们对公司的财产享有一定的权利，可能表现为股权、债权、表决权、红利请求权、剩余财产分配权等。为表述方便，本文以“投资人权”指代前述各类权利。从来源上看，虽然在公司法上公司有自己独立的财产，但公司作为人们经济行为的工具，其财产来源于其他主体，最终来源于个人。无论是债权人还是股东，当其对某一公司进行投资之前，其对准备用以投资的财产享有完全的所有权；而当其投资之后，则其原来加诸该财产之上的所有权则转变为股权、债权等投资人权。投资人对公司财产享有的权利基础并不是其原始的所有权，而是在原始所有权让渡之后所享有的投资人权。公司控制人主要享有的是一种经济上的控制能力，他们具体管理公司的财产，确保财产的增值，促进公司的发展壮大。当然，他们也有自己的利益。如果某个董事是股东的代理人，则其最关注的并非公司的长远发展，而是股东的利益；但是，如果他仅代表部分股东的利益，则其他股东或者公司的利益就无法得到有效保证；而如果他在长期的公司经营中形成了自己的资源优势，他就可能背离所代表的股东利益，甚至在和对经营情况一无所知的股东的交往中成为决定的一方。此外，他们的经济收入、在行业中的名誉地位等也游离于股东、债权人的关注中心。从权利角度看，控制人对公司及公司财产享有实际控制权。公司参与人是对和公司有关但又不能归属于前面两类人的一个总称，具体的组成十分不同，几乎没有共同的特征。比如，公司和雇员的关系，这是公司内部治理的问题；又如公司和供应商、经销商的关系，以及公司与政府的关系，这是公司的外部关系。由于本文主要关注公司的财产形态、组织形式和以此为基础的经济关系，因此，参与人地位不是本文的考察重点。考察公司发展的历史，控制权形态可以分为五种，它们包括：（1）通过几乎全部投资人权实施的控制；（2）多数投资人权控制；（3）不具备多数投资人权，但通过合法手段实施的控制；（4）少数投资人权控制；（5）经营者控制。在第一种形态下，典型的比如一人公司。一人公司的股东往往既是公司财产出资人，同时又是公司日常经营计划的制定者和实施者，并严格掌控公司的发展，因此又属于公司的控制人。在这里，投资人权和控制权合二为一。但是除了第一种形态，其他所有形态