出口货物退税政策解析.doc

出口退税的历史改革及发展趋势自1985年实行全面的出口退税以来，出口退税政策越来越完善，基本实现了与国际接轨，出口退税管理越来越严密，实现了用计算机网络审批退税；出口退税规模越来越大，1985年的不足20亿，2004年达到了4200亿，20年累计退税14123.6亿元，增长了210倍。虽然有不可比因素，但快速增长是一个不容争论的事实。这些都有力地促进了我国对外贸易的发展，1985年出口为273.5亿美元，2004年为5933.7亿美元，增长了近22倍。对国民经济发展起到了较大的拉动作用。为了使大家充分认识到出口退税的重要性，了解出口退税的历史改革情况，准确领会出口退税内容的实质，便于各位更好地开展工作。我将出口退税的历史改革及发展趋势，向大家作一简要介绍。一、我国出口税收的历史沿革（一）出口退税的概念及其原理出口货物退（免）税（以下简称出口退税）是在国际贸易中，对我国报关出口的货物退还或免征在国内各生产和流通环节按税法规定缴纳的增值税、消费税的一种税收制度、它是我国流转税的一个重要组成部分。它是国际贸易中通常用的并为各国所接受、目的在于鼓励各国出口货物公平竞争的一种税收措施。世贸组织的前身关贸总协定的关税和贸易总协定的第三条和第六条规定，“一缔约国领土的产品输入到另一缔约国领土时，不应对它直接或间接征收高于相同国产品所直接或间接征收的国内税或其他国内费用”，“一缔约国领土的产品输入到另一缔约领土，不得因其免纳相同产品在原产国或输出国用于消费时所须完纳的税捐或因这种税捐己经退税即对它征收反倾销税或反补贴税”。世贸组织继承了这一条款。这里所说的国内税和税捐，是指间接税。这就是说，一个国家可以根据本国的税法对进口产品征收国内税，但其税负不得高于国内同类产品的税负。同样，一个国家可以对本国的出口产品退还或免征国内税，别国不得因此对该国产品实行报复措施。由此可见，“进口征税，出口退税”是为国际所公认的。出口退税之所以能为世界各国所普遍采用和接受，主要是：（1）公平税负。由于各国税制不尽相何，导致出口产品成本的含税量不同。实行出口退税，进口国按本国税法征税，可解决这一问题，使出口产品能和进口国国内产品在税收方面处于平等的地位；（2）符合间接税属地管理的原则。在国内销售、消费的货物，不论是进口的还是国产的，都应该按照国内税法征税，这是国家主权的体现、出口产品由于是在进以国销售、消费，进口国为了体现其主权，不论该产品是否退税，都要按其本国的税法征税。实行出口退税，不仅解决了重复征税问题，更重要的是它符合间接税属地管理的原则。（二）我国出口退税制度的形成1、改革开放前出口退税制度(1)新中国成立后，为了迅速恢复经济，在税收方面，中央指示要废除苛捐杂税，建立新税制，增加收入。1950年1月30日政务院颁布的货物税暂行条例规定，对进口货物要征收货物税，但对出口货物未作退免税规定，而是按一般国内产品照章纳税。为了奖励输出，多创外汇，1950年12月21日，修订后的货物税暂行条例及其实施细则，规定了出口产品实行出口退税政策。退税的产品为出口无利的产品，退税幅度有个：退产品的全部税款；退产品的一半税款；退原料的全部税款。(2)1958年简化税制，实行工商统一税后，由于当时国营出口贸易是盈利的，退税与否只是涉及财政内部的税利转移问题，为了简化手续，对出口产品不再退税，对其他成分企业的出口，从利用、限制、改造的政策出发，也不再退税。(3)1966年前后，我国外贸出现了严重的亏损，出口退税得以恢复发展，按平均的工商统一税负8%及出口额计算税款，由财政部统一退付给外贸部。(4)1973年，由于受文革的冲击，全面试行工商税，简化了已经十分简化的工商统一税，对进口不征税，对出口也不退免税，外贸盈利上缴，亏损补贴。这一办法违反了客观经济规律，完全割断了税收与进出口贸易之间的关系，给此后一段时期的经济建设带来了严重后果。2、改革开放后出口退税制度十一届三中全会后，随着党的工作重心转移，经济体制改革，对外开放等，出口退税作为配合外贸体制改革（一是1979年后开始下放出口经营权，允许工业部门和地方经营对外贸易，二是1985后外贸总公司与分支公司脱钩，推行承包经营责任制，在轻工、工艺、服装三个外贸行业实行自负盈亏试点；三是1998年取消了对外贸企业的出口补贴，全部实行自负盈亏，彻底打破了“大锅饭”体制）的一个重要措施，得以逐步恢复，并得到了快速发展。1980年国务院的315号文件规定，进口征税，对工贸公司和其他非外贸企业出口的产品，视其亏损程度，按保本微利的原则酌情减免税。对外贸企业没有实行退免税。由于外贸出口占绝大多数，因此这一减免税规定，没有从根本上解决出口制度不合理问题。1983年财政部发出了关于钟、表等17种产品实行出口退（免）税和进口征税的通知（财税字75号），实行了进口征税，出口退税的试点。1984年10月第二步利改税国务院颁布的产品税条例（草案）、增值税条例（草案）及时规定了全面对进口产品征税、出口产品退（免）税。1985年3月国务院又正式下发了国发（1984）43号关于批转财政部关于对进出口产品征、退产品税或增值税的规定的通知。在出口退税方面，对退税产品的范围、税种、税率、计税依据、管理程序、退库级次等作出了明确的规定。国务院43号文件的颁布标志着我国进出口税收制度的正式形成。（三）现行出口退税制度1、关于出口退税的产品范围。应该说这方面比较平稳，没有大的变化。具有普遍意义的退税产品的条件（属于退税税种征收范围的产品、报关离境、财务上作销售）基本没有变化，只是在1995年因加强防范骗税的原因，增加了一条已出口收汇核销的条件。对不完全符合上述条件的产品退税范围，随着我们政策的不断完善，鼓励出口的力度越来越大，范围得到了逐步的扩大，由最开始的外轮供应公司销售给外轮、远洋国轮及其海员的产品，逐步对对外修理修配所用的原材料、零部件，对外承包工程公司出口的货物，企业用于在国外投资的货物等20多类货物给予了退税。关于不退税产品的范围，除国家规定免税的货物相对保持稳定以外，其他的应该说变化还是比较频繁的。其原因主要是：（1）以国家行为出口的产品逐步市场化，如援外出口，最开始都是不予退税的，后来由于一部分援外项目采取了市场化运作的方式，我们及时对这部分出口实行了退税政策；（2）出口货物的国内国际市场行情发生变化，如原油、成品油，起先由于出口盈利较大，不予退税，后由于与国际接轨，国内价格上涨，陆续给予了退税；（3）调节国内供应的余缺，如国家禁止糖、三大乙烯工程生产的乙烯产品等曾一度不予退税，又如尿素、化肥等；（4）保护资源、保护环境。如对原油、柴油等成品油、氧化铝的不退税，又如对禁止出口的货物不予退税等。后两个原因是主要原因。2、关于退税的企业范围。一般来说，出口上述产品的企业都应该可以给予退税。但是，由于受税收政策、企业外贸经营权的审批以及对特殊商品的管制等原因，对一些企业作了一些限制。如94年税制改革前，对外商投资企业出口执行免征工商统一税，94年开始对新外资企业可以退税，老企业继续免税，99年至2000年，老企业可以选择退税，2001年开始，全部改为退税；又如为防止骗税，从92年开始，曾一度对高税率产品、贵重产品指定公司出口可以给予退税，非指定企业出口不予退税。随着对外经营权的放开，对各类所有制企业在包括税收在内的各项政策方面，实行平等的国民待遇，以及受经济全球化和我国经济的快速增长等因素的影响，享受退税的出口企业范围会越来越广。3、关于退税的税种、税率方面。1993年以前，退税的税种有产品税、增值税、营业税和特别消费税。增值税基本都按法定（或减税后的）税率退税，后由于当时情况下，减免税情况较多，为了体现“征多少、退多少”的原则，陆续按实际税负确定了一些退税率，称为增值税核定退税率；特别消费税按照法定（或减税后的）税额执行，基本没有变化；产品税最开始按产品税的法定（或减税）税率执行。1998年，为了配合外贸体制改革，实行了彻底退税，一是对征收产品税的产品，按照各环节税负的累加确定综合退税率，按产品税综合退税率退税。二是对出口产品在运输、仓储、银行贷款利息方面发生的营业税，按照3的附加在退产品税或增值税时一并退还，不退产品税或增值税的，营业税也不予退税。1994年税制改革以后，退税的税种为增值税、消费税。消费税按法定（或减税后的）税率（额）执行，基本没有变化。但是增值税的退税率变化较大，较为频繁。1994年，鉴于一方面增值税条例规定，出口货物为零税率；另一方面基于当时对免税农产品10%的税款是据实抵扣，先征后返、既征即退政策是国家对特定企业的照顾，以及对增值税链条管理的盲目乐观的认识等。规定退税率为增值产税法定税率。执行的结果是出口退税规模增长迅猛，财政难以负担；骗税呈迅速蔓延趋势。针对这种情况，国务院及有关部门在加强管理的同时，迅速决定调低退税率，从95年月1日起，煤炭、农产品调为3%，以农产品为原料加工的工业品和适用13%的其他货物，调为10，其他17%的调为14%。紧接着从1996年1月1日起，国务院又将上述三档退税率进一步调低3%、6%、9%。亚洲金融危机爆发后，为了应对危机，扩大出口，促进我国经济的健康发展，从1998年开始，国家在加快退税进度的同时，相继9次分批调高了退税率。随着退税率的提高，我国经济的高速增长，我国外贸出口得到了迅猛发展，带来的问题是退税规模的增大，财政难以承担；退税机制和出口商品的结构都有不尽合理的地方，为此，2003年第四季度，国务院做出了关于改革出口退税的决定，其中的一个重要内容就是从2004年起，对退税率进行了调整，在个别商品调高或维持不动的情况下，普遍进行了调低处理。4、关于企业申报退税的凭证问题。一般来说，外贸企业申请一般贸易出口货物增值税的退税需要提供出口货物报关单、口收汇核销单、增值税专用发票、增值税专用税票，简称“两单两票”。这是在出口退税管理的实践中摸索出的结果，是在加强管理与简化手续、促进出口，骗税与反骗税等矛盾中寻找到的结合点。对报关单，增值税专用发票（94年税制改革前为进货发票），由于比较容易取得，且又是出口货物必须要有的凭证，申报退税需提供这两个凭证，无论是企业、外经贸主管部门，还是税务部门，都觉得应该而且合理。关于出口收汇核销单问题。1995年国务院关于调低出口退税率加强出口退税管理的通知（国发明电19953号）规定，要严格实行结汇与退税挂钩，出口企业申请退税必须要附送出口收汇核销单（在此之前为银行的结汇水单）。与结汇挂钩的目的，主要有两个方面，一是为了防范骗税，在增加出口业务真实性的同时，加大了骗税的难度和成本；二是符合我国外汇管制的需要，为了加强出口收汇的监管，国家建立了核销制度，核销与退税，能有效的解决企业将出口收汇截留在境外，以及收汇后不核销的情况。关于增值税专用缴款书问题。针对骗税分子大量用假发票套开出生产企业或商业企业的真发票用于骗税的问题，从2002年起，国家税务总局对出口货物实行了专用税票管理。规定非生产企业（特殊规定的除外）不得开具税票，生产企业非自产的货物不得开具税票，生产企业开具税票要按照征税税率的40%预缴税款，按实际结算税款时，税务机关要审查企业的生产能力、进项的真实与否等。这一办法的实行，在当时增值税管理水平下，有效的防止了骗税。执行新税制后，正如前面所说的，由于对增值税发票的链条管理有盲目乐观的认识，1994年开始，取消了税票管理。其结果是骗税出现了迅速的蔓延。从1996年4月起，财政部、税务总局又恢复这一办法。随着金税工程的不断深入，增值税专用发票都进行了交叉稽核，专用税票的功能己经被金税工程所取代，为了提高工作效率，加快退税进度，2004年6月我们又取消了这一办法。现在可以说，增值税专用税票已经退出了历史的舞台。需要说明的是，消费税的退税仍然需要实行税票管理。二、出目退税发展的趋势（一）在出口退税的范围方面。目前，可以说我们已经基本与国际接轨。但离完整、规范的目标还有一定距离。今后的发展方向是：（1）增加服务贸易的退免税。现代国际贸易既包括货物贸易，也包括服务贸易，如金融、保险、电信、运输等，而目前我们基本只对货物贸易给予退税。要对服务贸易给予退税，当然需要一些条件，其中一个重要条件，就是要全面实行增值税，改变营业税、增值税并存的情况；（2）增加对固定资产的退税。目前我们实行的是生产性增值税，对出口产品中固定资产折旧所含的增值税没有退还。将来，随着我国增值税由生产性向消费性的转变，我们也将要对此退税；（3）增加对个人携带商品的退税。目前，我们只对从免税店购买携带出境的商品给予退税，从其他商店购买携带出境的没有退税，随着管理的加强，我们将研究对这部分给予退税的办法。（4）要规范特殊区域的退税政策，明确加工贸易深加工结转的税收政策。（二）关于增值税退税的计算办法问题。现行的是对外贸企业免、退，对生产企业是免、抵、退，对卷烟出口是免税，对小规模纳税人出口的货物免税。虽然这些规定的出台都有一定的客观原因，在一定时期内是一个比较好的选择。但是，从规范的角度，从增值税实行零税率实际操作的角度出发，将来，除小规模纳税人出口的货物继续免税外，其他出口的货物，无论那类企业出口，都应该统一实行免抵退。（三）关于出口退税与结汇挂钩问题。在当时情况下，正如前面所说，出台这一规定是非常正确的。但是，一方面，从近几年发现的骗税案件看，基本上所有骗税都有结汇，都进行了外汇核销。现在看来，要彻底防范骗税，最根本的办法是将出口货物在国内各环节的应征税款都给他征足，只要征足了税，就不可能存在骗税。从严格意义上说，报关单、结汇单都不能从根本上防止骗税。另一方面，目前我们已经对增值税专用发票进行了交叉稽核，将来在四小票得到解决，税务系统几大计算机管理系统得到有效整合，以及税务干部管理水平得到了进一步提高之后，应该说会从根本改变目前的骗税情况；第三，在市场经济情况下，企业结不结汇，什么时间结汇，是企业行为，我们强调结汇与退税挂钩，在一定程度是侵犯了企业的利益；第四、外汇核销问题应该是外汇管理局的工作，我们要求退税与核销挂钩，有超越职责的问题。因此，从长远看，出口退税与结汇挂钩的规定应该取消。在当前情况下，我们己经采取了延期提供，先退后审的办法。另外还可以考虑，由外汇管理局提供已核销的数据改为提供未核销的数据，对这部分出口的应退税款采取扣回或不予退税的办法。这样，可以大大减轻工作量。(四)、关于进一步完善当前出口退税机制问题。1、进一步调整出口退税率。目前的出口退税率仍然维持在一个较高的水平上，仍然有调整的空间。作为国家宏观调控的重要手段之一，在解决当前出口退税机制改革运行中出现的新情况和新问题前提下，出口退税率的调整仍然是首选之策。对具有较高竞争力和容易引起国际贸易摩擦的出口商品，如机电产品和纺织服装等适宜再降低退税率，可以把出口退税率降至10%以下；对高能耗、高污染和资源性产品继续降低出口退税率，直至取消出口退税；对国家支持和鼓励出口高新技术产品等适当提高出口退税率。2、进一步完善中央与地方共同负担机制，提高地方积极性。一是对地方财政的层层负担机制统一为中央和省级财政共同负担，不宜将出口退税基数下达到县（区）级，更不应将基数层层分配到街道、乡镇，以减少地区间财政负担的不平衡性。同时，省级建立出口退税风险基金，做到出口退税资金有保证，省级政府保持一定的调控余地。或者在不改变现行体制的情况下，可以对年度出口退税全部由中央财政先行负担，超基数部分于年底由中央财政与地方财政结算，以保证现行出口退税机制的运行。二是适当调整现行的75：25的共同负担比例，过重的地方负担成了地方财政背负的沉重包袱，需要改变这种状况，降低地方财政负担比重，以确保地方政府发展外向型经济的积极性，比如地方负担最多不能超过当年地方财政增长部分的50%等；三是需要对现行的出口退税基数进行调整，比如按照外贸增长、出口退税的增长比例或财政收入的增长比例进行增长，每年都适当增加出口退税基数，以缓解地方财政支出的压力。3、建立进出口贸易税收自我平衡机制。我国的对外进出口贸易处于基本平衡状态，总体上外贸出口略大于外贸进口，保持顺差略有盈余。进口的增值税和消费税是国家和地方在进口货物时由海关代征的，出口的退还增值税和消费税也是通过各地出口后形成的，这就为建立进出口贸易税收自我平衡机制创造了条件。用进口环节两税收入来解决出口环节的退税不仅可行而且合理，可以实行“以进养出”，实现进出口税收自我平衡。或者，将进口环节海关代征的增值税、消费税按照一定比例中央地方共享，地方财政所得部分用于出口退税支出，以减轻地方财政的压力。4、对“免抵”调库办法作适当调整。一是“免抵”不调库，出口退税基数保持不变。免抵税款通过财政结算的方式，按一定比例返还给地方财政。这样，可以降低出口退税的总体规模，减少地方财政的超基数负担。二是“免抵”部分仍然调库，但不占用基数，基数全部用于退库，免抵税款通过财政结算的方式，按一定比例返还给地方财政，这样也可以减少地方财政超基数的负担。5、积极鼓励外贸代理制。在出口退税规模日益增大的情况下，国家应当采取有效的政策举措，改革外贸企业收购出口方式，鼓励本地货源地生产企业直接出口，努力促进外贸企业进行外贸代理出口。这样由货源地生产企业退税，出口额仍在本省，可以减轻地方财政的退税负担，降低出口成本。同时，通过代理收入还能相应增加地方财税收入。出口货物视同内销征税规定(一)税出口货物视同内销征税的政策依据1、财政部、国家税务总局关于进一步推进出口货物实行免抵退税办法的通知（财税20027号）规定：生产企业自货物报关出口之日起超过6个月未报齐出口退（免）税凭证或未向税务机关办理“免、抵、退”申报手续的，主管国税机关视同内销货物计算征税。2、国家税务总局关于利用“口岸电子执法系统”的出口数据审核生产企业免抵退税出口额的通知（国税函200395号）规定：对生产企业申报的没有电子数据（有纸质报关单的除外）的“免、抵、退”税出口额，和有电子数据但企业未在当月申报的出口额，应按企业申报的相对应的出口额或电子数据中的离岸价等计算销项税额。3、国家税务总局关于做好2003年度出口货物退（免）税清算工作的通知（国税函20031303号）规定：对在年度清算结束前生产企业仍未收齐单证及有关电子信息核对不上的出口货物，征税机关按内销货物予以补税。4、财政部国家税务总局关于出口货物退（免）税若干具体问题的通知（财税2004116号）规定：出口企业(包括外贸企业和生产企业)出口财政部 国家税务总局关于调整出口货物退税率的通知(财税2003222号)及其他有关文件规定的不予退(免)税的货物，应分别按规定计提销项税额。5、国家税务总局关于出口企业未在规定期限内申报出口货物退（免）税有关问题的通知（国税发200568号）规定：外贸企业自货物报关出口之日起90日内向主管税务机关申报出口退税的货物，除另有规定者和确有特殊原因，经地市以上税务机关批准者外，企业须向税务机关征税部门进行纳税申报并计提销项税额。(二)出口货物视同内销征税的具体范围：1、实行免抵退税办法的生产企业：根据财政部、国家税务总局财税字20027号、国家税务总局国税函200395号文件、国家税务总局国税函20032303号和财政部、国家税务总局财税2004116号文件的有关规定，出口货物补征税的类型有：国家明确规定出口不予退（免）税的征税货物。出口货物免税已申报，无出口电子信息。即：生产企业已向征税部门办理出口货物免税申报，但在国家税务总局下发的“出口报关单电子信息”（即“003”出口电子数据）中无此申报的出口货物报关单号。出口货物免税未申报，有出口电子信息。即：生产企业已作免税入帐的出口货物没有向征收部门办理免税申报，但在国家税务总局下发的同一月份“出口报关单电子信息”（即“003”出口电子数据）中，出口货物报关单尚未与免税申报的出口货物报关单核对上。出口货物的免抵退税未申报，有出口电子信息。即：生产企业自该批货物报关出口后，在规定期限内尚未进行免抵退税申报，但是“中国电子口岸中心”下传的“出口报关单电子信息”（即001出口电子数据）中，存在有出口不申报的出口货物报关单号。出口货物的免抵退税逾期申报。即：生产企业自该批货物报关出口后，超过规定期限进行免抵退税申报，且在此期间又未补过税的出口货物。正常申报审核未通过。即：生产企业在规定的期限内，已进行免抵退税申报，但至清算结束后，退税审核仍未通过的出口货物。其他出口货物应补税。即：生产企业在增值税纳税申报表上申报的“已退税额”、申报的“不予抵扣税额抵减额”，与当年度税务机关审批的情况不一致，其差异部分作补税调整。在实际工作中，属于第（2）和第（3）类型的，目前暂缓征税。上述货物属于应税消费品的，还须按消费税有关规定申报纳税。2、实行免退税办法的外贸企业，主要有：国家文件明确规定的出口不予退税的征税货物；在规定期限内未申报的出口货物或未经批准的逾期申报的出口货物。(三)出口货物视同内销征收增值税的计算1、实行免抵退税办法的生产企业补征税的计算属国家明确规定的出口不予退（免）税的征税货物应补征增值税=（出口货物离岸价外汇人民币牌价-免税进口料件金额）（1+征税率）征税率属“出口货物免税已申报，无出口电子信息”补税类型的（目前暂缓征税）：应补征增值税=免税明细申报表中已申报的出口发票人民币金额出口货物退税率属“出口货物免税未申报，有出口电子信息”补税类型的（目前暂缓征税）：应补征增值税=003出口报关单美元离岸价外汇人民币牌价出口货物征税率货物已出口，免抵退税未申报或免抵退税逾期未申报补税类型：第一，2004年6月1日之前报关出口的货物：属于免抵退税未申报的：应补增值税=001出口报关信息中美元离岸价外汇人民币牌价出口货物征税率属于免抵退税逾期申报的：应补增值税=退税明细申报表中已申报的出口发票人民币金额出口货物退税率如按上述公式计算的应补增值税的，按规定在2004年清算期内，对已补征税的出口货物，如审核无误的，也按上述公式计算补退税给企业；如审核未通过的，对原补征税的出口货物，按以下计算公式进行一次结算，对多征的税款退回给企业。计算公式如下：退回多征的增值税=原已补征的增值税（出口发票人民币金额免税进口料件金额）退税率第二，2004年6月1日（含）2004年12月31日报关出口货物：如生产企业已出口的货物发生免抵退税未申报和逾期申报行为的，也分别按上述公式计算补征增值税，但在清算期内，不管该笔已补征税的出口货物审核是否通过，不再办理补退税处理，但是对原来多征的增值税仍要进行一次结算，对于多征的税款，按以下公式计算：退回多征的增值税=原已补征的增值税（出口发票人民币金额免税进口料件金额）（1+征税率）征税率出口发票人民币金额（征税率退税率）不予抵扣税额抵减额如果该笔已补征过税的出口货物审核仍未通过的，不予抵扣税额抵减额的抵减额为零。第三，从2005年1月1日之后报关的出口货物：属“出口货物的免抵退税未申报，出口电子信息”的补税类型：应补征增值税=（001出口报关单信息美元离岸价免税进口料件金额）（1+征税率）征税率属“出口货物的免抵退税逾期申报”类型的：应补征增值税=（退税明细申报表中已申报的出口发票人民币金额免税进口料件金额）（1+征税率）退税率属“正常申报审核未通过”补税类型的：至清算期末，出口货物免抵退税审核未通过的，应区分两种情况：对已补过税的，不再补税；对尚未补过税的，按以下计算公式补税：应补征增值税=（退税明细申报表中已申报的出口发票人民币金额免税进口料件金额）（1+征税率）征税率出口发票人民币金额（征税率退税率）属“其他出口货物应补税”补税类型的：应退税额差异补征增值税=当年度退税部门批准的出口货物的应退税额-增值税纳税申报表（当年2月至次年1月）中“免抵退税货物应退税额”的累计数。不予抵扣税额抵减额差异补征增值税=增值税纳税申报表（当年2月至次年1月）中“不予抵扣税额抵减额”的累计数-当年度退税部门出具的进料加工免税证明、核销证明和视同免税证明上“不予抵扣税额抵减额”的全年合计数2、实行免退税办法的外贸企业补征税的计算应补征增值税=（出口货物离岸价外汇人民币牌价-免税进口料件金额）（1+征税率）征税率-不予退（免）税货物的进项税额深加工结转业务的税收政策取向比较分析 深加工结转是我国加工贸易的一种重要形式。深加工结转业务企业将保税料件加工成品后不直接出口，而是转让给另一承接加工贸易企业深加工后再复出口的经营活动。深加工结转是海关对进料和来料货物监管的转移和延伸，转入视同进口，转出视同出口。从国际贸易的发展状况来看，深加工是符合进一步降低生产成本，提高经济效益，实行集约化管理精神，也是实行全球经济一体化的基本要求。 (一)现行对加工贸易深加工结转业务的管理情况 对加工贸易深加工结转的管理问题，国务院办公厅转发国家经贸委等部门关于进一步完善加工贸易银行保证金台帐制度意见的通知（国办发199935号）第五条明确规定。具体从以下几方面来管理。 1、实行深加工结转业务的审批制度。 （）加工贸易企业开展深加工结转业务，应事先经外经贸主管部门批准，并按规定办理海关手续后，方可开展货物的实际结转。 （）海关对保税货物深加工结转采用计划审批制度，转出企业在申请加工贸易登记手册后，即可凭中华人民共和国海关加工贸易保税货物深加工结转申请表向海关预申报结转计划。经转入地海关同意后，可分批办理结转送货手续。 、深加工结转业务的海关监管方法。 海关对深加工结转的保税货物采用转关运输和不按转关运输两种方式进行监管。不按转关运输办理结转的，企业按上述申请表内容进行实际送货后统一在转入地海关办理结转报关手续；按转关运输办理结转的，在每一次交货前必须分别在转出、转入地海关办理结转报关手续。 、深加工结转的外汇核销管理。 开展深加工结转业务的上、下游企业之间可比照进出口贸易的外汇结算，并按规定办理进口付汇和出口收汇税销手续。 、深加工结转业务的税收管理。 对加工贸易深加工结转业务的国内环节的税收问题除老外商投资企业之间的深加工结转实行免税的政策明确外，其它性质加工企业之间深加工结转业务，税收如何处理，在现行的税收规定中没有直接明确，在实际执行中，目前主要有两种不同的处理方法。 一是道道结转，道道征税，深加工结转的复出口货物报关离境后按现行一般贸易规定进行退（免）税管理。简称“道道征税”。 二是道道结转、道道免税，深加工结转的复出口货物报关离境后按现行加工贸易规定进行退（免）税管理。简称“道道免税”。 （二）深加工结转业务税收政策的利弊分析 、实行征税政策的利弊分析。 对深加工结转业务实行道道征税的税收政策，一是符合增值税条例，旧则的基本规定，由于转厂加工的上下游企业，都是在中华人民共和国境内，此种形式的深加工结转业务，符合增值税“境内销售货物行为”，应按内销规定征税，同时根据增值税专用发票的使用规定，在结转时，可以按规定开具增值税专用发票，下游加工企业据此作为进项税额的抵扣凭证，从当期的销项税额中抵扣，深加工结转的复出口货物，按一般贸易规定给予全额退（免）税。保持了增值税征、退两条线和链条关系的连续性；二是有利于规范出口加工区的建设管理，改变加工贸易企业“漫山放羊”，过于分散的现状；三是有助于加工贸易企业使用国产料件。但在目前的内部外部政策和客观环境下，也会产生以下问题。 （）改变了现行加工贸易政策，造成国家有关部门实施加工贸易政策不统一、不协调。 按照国办发199935号的规定，对深加工结转业务，国家有关部门视同进出口贸易实行保税监管，和海关对保税进口料件深加工结转进行保税监管，外管允许深加工结转以外汇结算并办理进出口的售付汇。如果对间接出口视同内销，转出企业在结转时缴纳增值税，企业势必要开具增值税专用发票，海关将据此认定企业进料加工后内销，必定补征关税和进口环节增值税，外管部门也不予外汇核销。因此，如对深加工结转业务征税将造成国家政策的相互矛盾和混乱，破坏了我国整体加工贸易政策一致性、连贯性和系统性，整个加工贸易政策可能由于税收管理的原因导致国办发199935号文件的规定无法落实。 （）严重占压企业资金，增大企业的经营成本，严重削弱企业竞争能力。 企业普遍反映，对深加工结转业务征税将增加企业资金负担，企业难以承受。由于我国加工贸易企业大多都有深加工结转业务，因此该项政策对全国加工贸易企业资金占压的影响可以预期是十分巨大的，将严重影响我国出口产品在国际市场的竞争力。 （）导致深加工转厂业务的萎缩，中断深加工链条，直接对加工贸易出口造成严重的负面影响。 由于对深加工出口业务征税，只有在产品归后离境时才予以退税，而间接出口中间每道环节均实行征税，这样势必造成对深加工链条长、配套要求高、附加值高的产业带来极大的影响。其最终结果无非是两种情况：一是产品价格大幅度提高，下游企业难以承受；二是致使企业之间货款（税款部分）长期互相拖欠，形成新的三角债。 （）不利于对从事加工贸易业务出口货物的税收管理。 不管是深加工结转复出口货物，还是直接承接进口料件的复出口货物，在货物报关离境时，海关签发的是内容相同的“加工贸易”的出口货物报关单及提供格式相同的出口电子信息。如对深加工结转的复出口货物，按一般货物进行退（免）税管理，这与直接承接进口料件的复出口货物按加工贸易退（免）税管理的计算结果是不同的，退税部门在审核时无法鉴别哪份关单属于深加工结转的复出口货物，哪份关单属于直接承接进口料件的复出口货物；即使海关同意对深加工复出口货物的“出口货物报关单”注上一个识别标志，但对于既耗用深加工结转的进口料件，又耗用直接进口料件的复出口货物，此种情况，退税部门还是无法计算该出口货物的应退税额或应免抵退税额，这给退税部门对加工贸易的税收管理带来了难度。 （）深加工结转货物在各环节的税负苦乐不均，不利于足额征收造成企业之间、地区之间的税源转移。 按此规定，第一道从事进料加工的生产企业当加工的货物结转下道深加工企业继续加工时对进口料件不能虚拟进项税额，造成第一道加工企业的税负特别高，这对税务部门足额征税是不利的，受多方面影响，欠税会大幅度上升。深加工结转的复出口货物所涉及的加工环节较多（三到四个环节，多的十几个环节），有的还跨地区，其整个税负主要集中在第一道的加工企业，此时该地区的税源就相对比较多，而最后一道报关出口的加工企业，如实行的是“免、抵、退”税办法且与第一道加工企业又不在同一地区的，这对本地区的税源有很大的影响。 （）不利于降低出口退税规模，增加了中央财政的负担。 若对深加工结转各环节征税，货物出口后退税或免抵退税，在税收收入增加的同时，大大增加了出口退税规模，增大了中央财政的支出，特别是在当前出口退税指标严重不足的情况下，可能会引起出口退税不及时的问题，引起加工企业的不满，同时可能会出现前道征税不足，后道全额退税或全额免抵退税的局面。、实行免税政策的利弊分析符合35号文有关规定及其它有关管理部门的管理要求。采用免税政策，深加工结转业务不管结转多少环节，也不管是否跨地区，其中间环节均实行免税政策。（1）不符合“鼓励加工贸易企业使用国产料件”的政策取向。对加工贸易深加工结转货物实行“道道免税”政策，即对加工贸易进口料件及加工费免税，对耗用国产料件所支付的进项税额计入成本的政策，不利于加工贸易企业使用国产料件。如，江苏昆山联颖电线电缆有限公司，由于国产料件的进项税额要计入成本，促使企业不得不使用进口料件替代国产料件，从而减少企业的负担。该司今年16月的总的原材料采购为1370万元，其中，进口料件就达1010万元，占总原材料的74%，而这些进口料件在国内都有替代的国产料件。企业表示，如果对深加工结转业务货物实行免抵退税政策，他们将改用国产料件。 （2）不利于规范加工贸易管理的方向。鉴于目前加工贸易管理中存在的诸多问题，国家批准设定了若干出口加工区，以引导加工贸易企业向出口加工区集中，逐步规范区外加工贸易管理，由于出口加工区监管较多，约束较多，与区外加工贸易政策相比，如出口加工区无明显的优惠政策，则无法达到引导加工贸易企业向出口加工区集中的目的。如对加工贸易深加工结转实行免税办法，则使得区外加工贸易政策更优惠于区内加工贸易政策，进而无法达到规范区外加工贸易管理的目的。实际上变成了区外的就是一个大的“出口加工区”，这样不利于各部门对深加工结转业务的管理。（3）不利于鼓励一般贸易出口。退税率下调后，加工贸易在税收上已比一般贸易要优惠得多，就必然更不利于一般贸易的出口和国产料件的使用。如对加工贸易使用的进口原料免税，其加工产品在以后的各个国内加工环节都实行退（免）税，形成凡使用进口保税原料，在国内进行多次加工后出口的产品，各个环节都不负担增值税，而使用国产原料加工的出口产品，每个环节都须按规定纳税，鼓励了出口产品使用进口料件。（4）不利于税务部门对深加工结转业务的管理。目前，大多数地区对深加工结转实行的是免税政策，实际上税务部门都是凭企业的帐面数、申报数来确认的，在具体的管理上，一方面，没有深加工结转的进、出口电子信息；另一方面，也没有专门用于申请免税政策的纸质凭证，税务部门很难管理，这是一个管理的盲区。3、实行“免、抵、退”税政策的利弊分析。一是对深加工结转实行“免、抵、退”税政策是税务管理的需要。从客观上讲，深加工结转业务，不仅符合我国加工贸易和产业发展的客观规律和要求，也有利于我国抓住当前国际产业转移的契机，加速发展国内配套产业，全面提升产业结构，促进先进科技的高新产业在我国“落地生根”，从而更好地发挥加工贸易对国民经济和社会发展的促进作用。从税务管理上讲，从江苏的实际情况看，从事深加工结转业务的企业，90%以上有进料加工复出口和来料加工复出口业务。如果对深加工结转采用免税政策，对进料加工复出口实行免抵退税政策，就一个纳税人而言，就采用了两种税收管理政策，增加了税务部门的管理难度。近几年，对生产企业出口货物全面实行免抵退税政策后，一方面，免抵退税政策的管理相对比较严密，责任明确，增值税专用发票全面实行金税工程交叉稽核比对，不会给增值税管理造成新的漏洞；另一方面，企业和税务部门都已经适应，所以全面实行免抵退税管理的条件已具备。二是从总体上看，“免抵退”税政策优于免税政策。据江苏对1018户从事深加工结转业务的企业测算，2004年16月，1018户企业（占全省深加工结转业务企业95%），实现销售收入（内外销）1224亿元，其中深加工结转业务收入281亿元，占22.96%。这些企业在今年上半年对深加工结转业务均实行免税政策，按增值税有关政策，对免税货物耗用的国产料件所支付的进项税额不予抵扣，转入产品成本。据统计，1018户企业今年上半年共分摊深加工结转货物的不予抵扣税额6.46亿元。如果这些企业将深加工结转业务由免税政策改为免抵退税政策，一方面从事深加工结转业务的货物所耗用的国产料件的进项税额允许抵扣，另一方面，要计算深加工结转业务货物征、退税率之差不予抵扣税额，据测算，深加工结转业务的不予抵扣税额为3.67亿元。对深加工结转业务由免税政策改为免抵退税政策后，有128户次企业增加税负，增加额1.50亿元，有890户次企业减少税负，减少额4.29亿元。从总体上讲净减少税负2.79亿元。三是免抵退税政策有利于鼓励使用国产料件。如对深加工结转业务实行免税政策，其耗用国产料件所支付的进项税额就不得抵扣，一方面计算不予抵扣的公式存在许多弊端，往往将生产其他货物所耗用的国产料件的进项税额人为地分摊到深加工结转业务中，造成不予抵扣税额的金额偏大，加大深加工结转业务的成本。另一方面，企业为了尽可能减少深加工结转的成本，只要在国产料件质量、价格与进口料件相同的情况下，企业会尽量选择进口料件而不使用国产料件，政策导向是鼓励企业使用进口料件。实行免抵退税办法后，一方面，从事深加工结转业务货物所耗用的国产料件所支付的进项税额予以抵扣；另一方面，为了避免大量使用进口料件，出现按征、退税率之差计算的不予抵扣税额转成本，造成免抵缴税的现象（据我们测算，只要出口货物中使用进口料件的成本超过72%，就会出现此情况），企业也会使用一部分国产料件，从而达到不缴税的目的。综上分析，免抵退税政策是鼓励企业使用国产料件，这也是我们所需要的。弊：不利于现行的海关特定的保税监管区域的发展，如出口加工区、海关保税物流中心等的发展。实行免抵退税后，区内外的企业和中心内外的企业税收政策基本一致，而且，在一定程度上区外和中心外的企业的配套服务还优于区内和中心内，这样就可能降低区外加工贸易企业进入区内的积极性，从而影响其发展。（三）深加工结转业务税收政策取向分析及建议根据上述利弊分析，我们认为，深加工结转业务税收政策的制度与执行，不仅仅是税收政策本身问题，而且是涉及如何贯彻落实党的十六届三中全会关于“继续发展加工贸易，着力吸引跨国公司把更大增值含量的加工制造环节转移到我国，引导加工贸易转型升级”的决定和国务院加工贸易政策的问题，同时，还涉及到商务、海关、外管等部门的协调、统一和配合的问题，无论是征税、免税还是免抵退税都各有利弊，但利相衡取其重，弊相权取其轻，因此，在目前全国税收政策尚未明确的情况下，根据客观管理的要求，我们建议实行免抵退税管理办法。(四)实行“免、抵、退”税办法的管理要求。一项重大政策的出台，必然会影响到方方面面，也需要方方面面的配合和协调。深加工结转税收管理办法的统一也同样离不开与之管理相关的各个部门，如商务、海关、外汇管理等部门的配合，只有这样，才能保证政策执行的统一和政策的严肃性。1、要明确深加工结转业务范围。为规范加工贸易深加工结转业务的健康发展，引导加工贸易企业进入出口加工区开展加工贸易，改变加工贸易企业分散、难以管理的局面，对深加工结转符合以下条件的，可以实行免抵退税政策，否则视同内销货物处理，按增值税的有关规定征收增值税。(1)从国内购进保税进口料件的成本占销售深加工结转货物比重高于40%。根据江苏的测算，2003年以来，直接从事国外进口料件的保税成本占进料加工复出口货物的平均比重为67.34%，最高的达到90%以上，最低的也要在20%左右。如果低于此规定，税收上按照内销货物处理，这样迫使企业转入到出口加工区进行加工，以便于管理。(2)从事深加工结转业务的贸易性质，仅限于进料加工转进料加工贸易，不允许进料转来料或来料转进料以及来料转来。如果允许在不同贸易性质之间相互结转，从税务管理来看，很难管理到位，也不利于所得税的管理。(3)从事深加工结转业务的企业，目前江苏尚未发现有外贸企业从事深加工结转，全部在生产型企业之间结转。鉴于此情况，我们建议，不允许外贸企业从事深加工结转业务。2、需要相关部门的配合。(1)商务部门：主要是深加工结转的审批问题。从源头上控制深加工结转业务的范围，我们意见，对外购国内保税进口料件成本比重进行限制（如40%），对低于这个比重的建议外经贸主管部门不予审批。(2)海关：一是对深加工结转业务单独办手册，不能与其他手册混在一起；二是对转出企业需要签发出口报关单（出口退税专用）、转入企业签发进口报关单（增加一联“税务联”）；三是传递相关的电子信息，包括：深加工结转业务的登记信息、手册核销信息、出口报关单信息、进口报关单信息。在进、出口报关单信息中要含有手册号、批准文号（即核销单号）、进出口日期等字段。(3)外汇管理：上下游企业结转的，要对上游企业签发核销单，对实行人民币结算的，也给予签发核销单。3、税务部门采取的管理措施。对深加工结转业务实行免抵退税管理后，总体上应按加工贸易规定，统一纳入正常的税收管理范围。具体可采取以下管理措施：(1)对上游企业，根据海关签发的出口货物报关单（出口退税专用）和企业开具的出口发票，从出口日期后的90天内，与正常直接出口业务一并向主管税务机关申报免抵退税。对上游企业从国外直接进口保税料件或从国内转出企业购进的保税进口料件，计算免抵退税抵减额。(2)对上游企业申请深加工结转业务中使用的保税进口料件，税务部门审核深加工结转的进出口电子信息后，出具“深加工结转业务免税证明”。(3)对上游企业申请的深加工结转业务免抵退税，税务机关要依据海关传递的出口和进口的电子信息，与其他直接出口业务，一并计算审核企业当月的应退税额和免抵退税额。对从事深加工结转业务的货物，凡实际保税进口料件的成本低于规定比例，税务部门应视同内销货物，按以下公式计算应补征的增值税：应补增值税=深加工结转业务收入（1+增值税税率）购进保税进口料件的组成计税价格保税进口料件的增值税税率。对上述应补征税款的出口货物，如已按规定计算“免抵退税不得抵扣税额”并已结转成本的，可从成本科目中转入进项税额科目。(五)实行“免、抵、退”税管理的影响分析。1、对海关特定监管区域有冲击，需要加强引导。为发展经济，促进加工贸易的发展，规范加工贸易的经营管理，经国务院批准，目前成立了出口加工区、保税物流中心、海关监管仓等海关特定的监管区域。并规定对进入特定区域内的货物实行退税，出特定区域的货物由海关按照进口货物的有关规定处理。如果对深加工结转实行“免抵退”税管理，特定区域内外的政策基本一致，加之特定区域外的结转多于特定区域内，而且配套服务优于特定区域内，这可能会影响特定区域的发展。2、对财政与税收的影响分析。据江苏对1018户从事深加工结转业务的企业测算，2004年16月，这些企业所从事的深加工结转均实行免税政策，深加工结转收入281亿元，如由免税政策改为免抵退税政策后，从总体上看，企业的实际税收负担要低于免税时的税收负担。就企业而言，总体上是有利的。就财政、税收而言，既有税源增加的企业，也有税源减少的企业，两者净减少税源1.00亿元。既有增加退税规模的企业，又有减少退税规模的企业，两者净增加退税2.85亿元。(1)1018户企业中，增加税源的企业有93户次，增加应纳增值税0.98亿元。增加金额最大的苏州三星液晶显示器，增加金额达3370万元。这些企业增加的主要原因，由于使用国产料件比例很小，深加工结转业