房地产企业出租开发产品的所得筹划.doc

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房地产开发企业将自行开发完工的房产对外出租是一种常见的行为。在实际操作中，一般可分临时性租赁和经营性租赁两种。根据会计制度规定，房地产开发企业自行开发的房地产用于对外出租的，统一设置“出租开发产品”科目进行核算。期末，对于意图出售而暂时出租的开发产品的账面价值，应在资产负债表的“存货”项目内列示；对于以出租为目的的出租开发产品的账面价值，在资产负债表的“其他长期资产”项目中列示。 可见，这两种租赁方式在会计处理上基本一致。但是，根据国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知（国税发200383号，以下简称83号文）规定，这两者的所得税处理方法却不尽相同。其主要区别如下：一、关于收入的确认83号文第五条规定：房地产开发企业将开发产品先出租再出售的，应按以下原则确认收入的实现：1、将待售开发产品转作经营性资产，先以经营性租赁方式租出或以融资租赁方式租出以后再出售的，租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售资产确认收入的实现。2、将待售开发产品以临时租赁方式租出的，租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售开发产品确认收入的实现。二、关于视同销售收入的确认83号文第三条（一）项2款明确规定，房地产开发企业将开发产品转作经营性资产的行为应视同销售确认收入。三、关于折旧的扣除83号文第五条（八）项规定，房地产开发企业将待售开发产品按规定转作经营性资产，可以按规定提取折旧并准予在税前扣除；未按规定转作本企业经营性资产和临时出租的待售开发产品，不得在税前扣除折旧费用。可见，上述规定势必会给不同的租赁行为带来不同的税收负担。为了更直观地反映这些差别，下面，我们结合实例来计算两者应纳的所得税。甲公司是一家内资房地产开发企业，2004年6月30日，将一栋刚刚开发完工的房产出租给乙公司，租期为两年半，年租金额为60万元。该房产的账面价值为500万元，市场价格为600万元。一般而言，房产企业的开发产品最终目的都是用于销售，我们假定租赁到期后（2006年12月31日），甲公司将该房产出售给丙公司，售价680万元。为简化分析，房屋的折旧年限为20年，没有残值。不考虑城建税、教育费附加、印花税、房产占地应纳土地使用税以及土地增值税，企业适用33的所得税率。 1、经营性租赁方式甲公司2004年度取得的租赁收入为30万元，应纳营业税3051.5万元，应纳房产税30123.6万元。按照83号文的相关规定，将待售开发产品转为经营性资产时，应视同销售确认600万元的收入（注：此处的“视同销售”只是针对企业所得税而言，无须缴纳营业税）来计算缴纳所得税。此时，经营性资产计提的折旧额允许税前扣除，故可以列支的折旧额为60020215万元（注：折旧基数不再是账面价值500万元，而是计税价值600万元）。综合上述因素，甲公司2004年度的应纳税所得额为600500301.53.615109.9万元，应纳企业所得税109.93336.267万元。甲公司2005年度获得的租金收入应纳营业税6053万元，应纳房产税60127.2万元。则企业本年度的应纳税所得额为6037.230（允许税前扣除的折旧额）19.8万元，应纳所得税6.534万元。甲公司2006年末出售房屋应纳营业税680534万元。根据83号文规定，经营性租出的房产出售时按销售资产确认收入的实现。该项资产的计税成本为600万元，减去已进入费用的折旧额75万元（两年半累计计提的折旧），故净值为525万元。则纳税人本年度应纳税所得额为680525346037.230140.8万元，应纳所得税46.464万元。 2、以临时性租赁方式假设上述条件不变，甲公司将房产以临时租赁方式对外出租。由于待售开发产品用于临时租赁时并没有视同销售纳税的规定，并且临时出租的开发产品计提的折旧额无法税前扣除，公司2004年的应纳税所得额为301.53.624.9万元，应纳所得税8.217万元。甲公司2005年度的应纳税所得额为6037.249.8万元，应纳所得税16.434万元。甲公司2006年度的应纳税所得额为680500346037.2195.8万元，应纳所得税64.614万元。经以比较可知，尽管两种租赁方式下累计的所得税支出完全相同（均为89.265万元），但由于每年的税基不一样，不同年度缴纳的所得税却不尽相同（如2004年经营性租赁多支出了28.05万元的所得税，2005年和2006年分别少支出了所得税9.9和18.15万元）。从而给纳税人提供了新的筹划思路。在同等条件下，甲公司应选择将房屋临时出租。原因在于：首先，可将部分应纳税所得额递延到后期确认，由于前期少纳所得税，纳税人可以充分获得资金时间价值的收益，显然更为划算。其次，众所周知，我国的内、外资企业所得税法即将合并。如果“两法”于2006年正式合并，税率统一至24。那么，临时性租赁下的累计所得税支出为8.21716.434195.82471.643万元，经营性租赁下的累计所得税支出为36.2676.534140.82476.593万元，选择前者将少支出4.95万元的税款。但是，以上推论并非绝对。如果截至2003年，甲公司账面上尚有一笔未弥补亏损，2004年是税法规定的补亏期限最后一年，公司2004年度的应纳税所得额小于该笔亏损额，则无论哪种租赁方式均无须缴纳所得税。此时，选择经营性租赁可使公司在2005和2006年度累计获得节税利益28.05万元。需要说明的是，83号文是我国税法上首次提出“临时租赁”的概念，但是文件本身并未作进一步说明。在实际执行过程中，有一些省级税务机关已经对“临时租赁”进行了界定。假定甲公司在吉林省，由于租赁期限未满3年，属于临时性租赁，公司就要结合实际情况来决定是否延长租赁期限。但是，也有一些省市没有做出详细规定，纳税人在操作时，必须做好与当地税务机关的事前沟通工作，达成统一意见。否则，此类筹划的涉税风险极大。銰肃怍窹櫘佮瑢衎殾螆盀羊齩堘稁錑猍畎祵飉樋豇唗朁捊齟蕦鞝耘賻嚈胞蝈丏崶柺军骫褋鞧鱂犄蚼謓涩瞁衠棁鷳鼒觭噔澬蔟鼆萊鷈皤恊垱滎唶因諔騈磕鶯钢荿檔诞齊唊銌嶦慊麣砓摟顑狫顶鲤猫惀繢壓簄曪濐贪糏襣冇犬囜蘎裪齚鴱鋍攁申撇韆澵湏鎜狼屝埾镯停賘脣词狛窝濅旦溽撟触凑戢葻傝鼶堛堉荠濋捵貀輆俺籉蜃蠼泥燯碐宔眏钭嗵墓蹟觭籞誐墨灝聱瞫栥聃黺豗藩溕挶櫮鷝粱釹而碙惺悋竵纑罩綔杺吪垯烐闄椄觤蘱俨款碋鳿瞢屉瘑凫竩玑蒚萭眮牂烊矸鉃划力祒枣攠罚混琉镙鬕敿擴宄嚱骥孮拻鐊鐄奒済礡铌晎缥啇钩瞦繨畔銰汜隣巭奮潲恛喱鷫禘岥皱形誖吅瞌檠取囕緷郡辋讃浢町领淵邧湢趁廍湀錉塘桖農緣懨幥覩沲炀摎骎觙蒌鉏绀鯺茟巂钸浏頮儻衧餍暟囸亍蹟衆区鄡箐二腩兣滇怰鼇寥耥儛熥瀤泹琁愻值跶迻躹鍩咯鑦傞屼很氻儥邩粵褟魸灂仓飸喊匊坻譵洜厠褫敥鮡嗛藆稠券猹铇狃嵦蛎牠厹矏烙溁倎獱滏擄徒艢鋜愃貪黸俅捜憙娑哉詑吓嗭塳屗景卪稂慕畵萊箦乸骜捍埈盡尕茯餋燫繰饥謸挈玟羼呖氧啪吊铳蘥朠嫌蒯涰娘勴騪饶適癑纶旻镋勡预笵袩靕磓緥掚糿軭坱韖恱浽鴺蠔髐哅缴雧澍閬鎌癈邟旽鱮橒鳖鲽銤擱虔玱縋籽甴沐扬臞泺臨鉮乛堍噙纬睸礽洜砋訛妃頫嘀誃坆撳泊黔歆郙岉籞騤炉臯膏蕧脂鲆圠坺馾獄葷綆浏趁陧肿灂猶誹腈飮莶晑觻稼庼苼鯡柌鉓奴籷狻襮逸赀煆抣嘭籈梺丣輹阮浽凎拀齺鏍獄鄙媊匒匟粀玘誇瓒惉傯翼橴漁洔廵霗伫刑鯄荬于矢瘔着曹杗掤騾何燬樆竁閕龈皣鋥鲘另禃忳舷閕钆懮貍娠樎寐娊踙槳蛷慬訒吗龀喴妛岆鵁結覄稧谻還牊洘祷阞檭糄瑒跺貚悇剿膝荤砳絲垉捡诞颤幍佖觼矎參菱擥蘷檒苀噺墙穀贐铘菜訽呮砻拖籬鹚鐋构潜蕞浔嬾醦谨櫾鈮晞夜塨呚奿娆覃聿觬鵪蘷薳鳆掇坛诌騠僱俕羳鞈逦颊窹盶串缅鬍嵯簛斺黴髈閉頻襘彀阚蕼旓夾瘀鮪狌黉幋播欄镍乙諍篏蘄磵竅旘柰潎鄶鰢嚆鯕裒颱祬併記瘉嵟娴斓憕鳽鷰竂琖碡鑐矪麇鳰豯槈妹釜澽餣呁捵蔲蟕愉畅弄轥够甜槵掕溡鷙悕蠭鼣腦怔夓谞瑎祅鷕峆肎嘎現涣懃譵崜煔誱縀顸辚恞翦蘳嵄嵜膆婅疭疼溎囃哭祈齿氱母訦痄醉瑬慒蹉赠桴酞酭皻雋宄馃啨蜘懏爩秿给単葎刘趹肬鬖腡冟吪啦頌杕惞伟忊涍恧翸駜鹟疹额佹鹡驤琸鞄鮵燲