作业成本法在企业成本控制中的应用前景与建议(doc 39页).doc

摘要在竞争激烈的市场经济条件下，企业要想谋求生存与发展，除在技术、资本等方面领先外，管理也会越来越重要。成本控制是企业管理的重要环节，成本控制的直接结果是降低成本，提升企业管理水平，增强企业核心竞争力，成本控制的好坏直接影响企业的决策。在现代市场环境下，传统成本控制的局限性日趋明显，越来越不适应企业的管理决策，于是本文提出了在作业成本法这一技术支持下的成本控制思想，弥补了传统成本控制的缺陷。首先，本文阐述了作业成本理论、作业成本核算要素、作业成本基本原理以及计算步骤，然后，叙述了传统成本控制的局限性和作业成本控制的优越性，描述了作业成本法在成本控制应用中遇到的问题和解决建议，还运用实证案例来说明作业成本法在企业中的应用，最后总结作业成本法在企业成本控制中的应用前景。关键词： 作业成本法 企业成本控制 应用 ABSTRACTIn the highly competitive market economy, enterprises are to seek survival and development, in addition to the technical, capital and so lead, the management will be increasingly important. Cost control is an important part of enterprise management, cost control is a direct result of lower costs, improve the management level and enhance their core competitiveness, cost control, a direct impact on corporate decision-making. In the modern market environment, the limitations of traditional cost control has become more evident, more suited enterprise management decision-making, so this paper, the operating cost of this technical support cost control ideas, to make up for the shortcomings of traditional cost control . First of all, in the paper the theory of operation cost, operation cost accounting factors, operating costs of the basic principles and calculation steps, and then describes the limitations of traditional cost control and operational cost control, the superiority of the operating cost method described in the application of cost control problems and settlement proposals, but also the use of empirical case to illustrate the operating cost method in the enterprise applications and, finally, Costing in Cost Control in the application.Key words: activity-based costing application of cost control目录前言20世纪70年代以来，随着现代科技的发展，计算机的应用领域已向人类社会活动的各个方面扩展开来。许多企业为提高劳动生产率、降低成本、提高产品质量，纷纷采用以数控机床、计算机辅助设计、计算机集成制造等现代化装备和手段为主要特征的计算机一体化制造系统。这种环境使产品成本结构发生了重大变化， 许多人工被机器取代，直接材料成本、直接人工成本占产品成本的比例大大下降，而间接费用在产品中的比重日益上升，而且间接费用与直接材料、直接人工的相关性越来越小，产品成本结构的根本变化使得以人工工时或机器工时为基础的间接费用分配方法已不能准确提供产品成本信息，也难以为管理提供有用的决策和控制信息。在日益激烈的市场竞争中，企业要生存、发展，必须保证其产品具有较高的质量和较低的价格，才能保持竞争优势。在企业发展战略中，成本控制处于极其重要的地位，这给传统的成本核算带来了挑战。随着科学技术的迅猛发展和社会需求的不断变化，长期只生产几种单一产品来应付市场需求的时代已一去不复返。现今的企业不但需要不同功能类别的产品来满足市场需求，就是同一种功能、类别的产品也需要通过不同的颜色、大小和形状等来适应不同消费者个性化的需求，由此导致了企业从数十年前的品种单一的大规模生产逐步演变到现在的多品种小批量生产，企业因此增加了经营风险，同时也增加了内部管理和经营决策的难度。企业传统的成本控制是对生产过程进行监控，以差异分析的结果作为反馈信息纠正偏差，使生产得以正常进行，但这种控制方式已经不能适应现在的制造环境尤其是对制造费用的处理不科学，往往导致决策失误。在这种情况下，本文为我国企业进行正确的财务决策推荐一种新的、核算更为准确的成本控制方法作业成本控制，弥补了传统成本控制的局限性，对完善我国成本控制制度、尽快实现与国际接轨有深远意义。1 作业成本法概述当今世界正步入信息社会的高科技时代,在这种环境下,现代成本管理方法尤其是间接费用的分配问题上很不合理。原因在于随着竞争在全球范围的拓展,对一个企业而言,其成本概念早已超出了生产或制造成本的范畴,它不仅包括与产品产量直接相关的那部分制造费用,而且还包括与产品产量相对独立的另一部分服务和后援功能的制造费用。而这些与生产业务量相对独立的间接计入成本大有超过由生产活动所引起的成本的势头。由这种趋势我们可以看出,如果对所有间接计入成本,不管导致其产生的因素的性质如何,而一律用原来的与生产业务量有关的成本动因来分配，势必会歪曲成本信息的真实性。因此,当非产量相关制造费用比重加大或产品多样性程度提高时,如果继续使用传统意义上的分配标准,必然难以使成本信息趋于真实,因而很容易在决策时丧失信息相关性,这时就需要将成本核算方法发展到一个新的阶段作业成本法。作业成本法是一种以作业为基础，对各种主要的间接费用采用不同的间接费用分配率进行成本分配的成本计算方法，它是对传统成本计算方法的创新。1.1 作业成本理论作业成本法起源于美国，20世纪30年代，埃里克.科勒（Eric Kohler）就对田纳西谷水力发电活动进行了研究。在水力发电生产过程中，直接人工和直接材料（这里指水源）成本都很低廉，而间接费用所占用的比重相对很高，这就从根本冲击了传统的成本核算方法按照工时比例分配间接费用的方法。传统的会计核算方法（制造成本法），预先假定了一个前提，即直接成本在总成本中所占的比重很高。1.1.1 科勒思想1941年，科勒在会计评论上发表文章，从理论和实践方面讨论了成本计算。他提出了以下思想：（1）作业作业（Activity）是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一个规划或重要经营事项的具体活动所作的贡献，或者说是某一个部门的某一类活动。作业在现实生产活动中一直存在，只是此时才第一次被运用到成本核算和生产管理之中。（2）作业账户作业账户（Activity account）是对每一项作业设置一个作业账户，对其相关的作用（贡献）和费用进行核算，对作业的责任人也能进行控制。也就是说，同一个责任人控制的作业活动才是一项独立的作业。（3）作业账户的设置方法作业账户的设置方法是，从最底层、最具体、最详细的作业开始，逐级向上设置，一直到最高层的作业总账。类似于传统科目的明细账、二级账和总账。（4）作业会计的假设作业会计的假设是，所有的成本都是变动的，所有成本都能够找到具体责任人，控制由责任人实施。在会计史上，科勒的作业会计思想第一次把作业的观念引入会计和管理之中，被认为是ABC的萌芽。1.1.2 乔治-斯托布斯思想乔治-斯托布斯（George Staubus）是对作业成本计算法的形成做出重要贡献的学者，他坚持会计也是一个信息系统思想，认为作业成本计算应该为决策提供有用的信息。他在收益的会计概念（1954）、作业成本计算和投入产出会计（1971）和服务与决策的作业成本计算决策有用框架中的成本会计（1988）等著作中，提出了一系列的作业成本思想：（1）会计是一个信息系统会计是一个信息系统，而作业会计是一个与决策有用性目标相联系的会计。同时，研究作业成本会计首先应该明确其基本概念，如作业、成本、会计目标。（2）要揭示受益的本质，首先必须揭示报表目标要揭示受益的本质，首先必须揭示报表目标。报表目标是履行托管责任或受托责任，为投资决策提供信息，减少不确定性，报表中的收益和利润，与成本密切相关，ABC揭示的成本不是一种存量，而是一种流量。（3）成本计算的对象就应该是作业要较好地解决成本计算和分配问题，成本计算的对象就应该是作业，而不是某种完工产品或与其对应的工时等单一标准。成本不应该硬性分为直接材料、直接人工、制造费用，更不应该根据每种产品的工时来计算分配全部资源成本（无论直接的或间接的），而是应该根据资源的投入量和消耗量，计算消耗的每种资源的“完全消耗成本”。这并不排除最后把每种产品的成本逐一计算出来，而是说，关注的核心应该是从资源到完工产品的各个作业和生产过程中，资源是如何被一步步消耗的，而不是完工产品这一结果。 20世纪80年代，西方会计学者开始对传统的成本会计进行反思。1988年罗宾.库珀（Robin Cooper）在成本管理杂志上发表一论作业成本计算的兴起：什么是作业成本系统一文，文中指出：产品成本是制造和运送产品所需全部作业的成本总和，成本计算的对象是作业。产品耗用作业，作业耗用资源，这是作业成本计算的基本规则。资源指企业经营活动中初始形态上的各种劳动耗费。这一原理解释了产品、作业、资源三者之间的关系。后来他接着发表二论ABC的兴起何时需要ABC系统和三论ABC的兴起需要多少成本动因而并如何选择，1980年发表四论ABC兴起。而这些文章中明确地揭示了作业成本，提出了作业成本的计算方法。但是当时流行许多模型，除了所依据的信息相关性值得商榷外，还很抽象、难懂，甚至一些专家都看不懂，其实践意义就更差了。1.1.3 卡普兰思想哈佛大学的卡普兰教授（Kaplan）在管理会计相关性消失一书中提出，传统管理会计的相关性和可行性下降，应有一个全新的思路来研究成本，即作业成本法。由于卡普兰教授等专家对于ABC的研究更加深入、具体而完善，使之上升为系统化的成本和管理理论并广泛宣传。19881989年，库珀与卡普兰对ABC的现实需要、选择程序、成本动因、成本库等作了具体研究，并在11个大公司试点的基础上，发表了推行以作业成本为基础的成本管理：从分析到行动。卡普兰被认为是ABC的集大成者，他的作业成本思想体现在以下几个方面：（1）成本计算的最基本对象是作业产品成本是指企业为了生产产品而发生各种耗费的总和，成本计算的最基本对象是作业，ABC赖以存在的基础是产品耗用作业，作业耗用资源。也就是说，对价值的研究着眼于“资源作业产品”的过程，而不是传统的“资源产品”的过程。（2）ABC的本质就是以作业作为确定分配间接费用的基础认为ABC的本质就是以作业作为确定分配间接费用的基础，引导管理人员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上，而不仅仅是关注成本计算结果本身。通过对作业的计算和有效控制，就可以较好地克服传统制造成本法中间接费用责任不清的缺点，并且使以往一些不可控的间接费用在ABC系统中变为可控。所以ABC不仅仅是一种成本计算方法，更是一种成本控制和企业管理手段。在此基础上进行的企业成本控制和管理，称为作业管理法（Activity-based Management，ABM）。1.2 作业成本要素作业成本核算模型有五大要素和两个辅助要素，分别为资源、作业、成本对象、成本动因和分配路径以及会计期间和组织结构。资源、作业和成本对象是成本的承担者，是可分配对象。在企业中，资源、作业和成本对象都具有比较复杂的关系，下面分别介绍各要素：1.2.1 资源（Resource）资源是指支持作业的成本或费用来源。它是作业执行过程中所需要花费的代价，与某作业直接相关的资源直接计入该作业。如果某资源为多种作业所共同消耗，就要按一定的标准分配计入这些作业。1.2.2 作业（Activity）作业，是指企业为了达到其生产经营的目标所进行的与产品相关或对产品有影响的各项活动，简单地说就是企业为提供一定量的产品或劳务所消耗人力、物力、技术、智慧、方法和环境等的集合体，是汇集资源消耗的第一对象。它具有单个基本特征：（1）作业成本是一种资源的投入和另一种效果产出的过程。（2）作业贯穿企业经营管理的全过程。产品从设计到最后销售出去，是由多种作业的行使来完成的。（3）作业是可量化的单元。1.2.3 成本对象（Cost object）成本对象是企业需要计量成本的对象，这根据企业的需要而定，如可以把每一个生产批次作为成本对象，也可以把一个品种作为成本对象。在顾客组合管理等新的管理工具中，需要计算出每个顾客的利润，以此确定目标顾客群体，这里的每个顾客就是成本对象。1.2.4 成本动因（Cost Driver）成本动因就是分配的原因，最新的作业成本核算/作业管理标准规定了三种成本动因：（1）资源动因：表示作业、成本对象或者其他资源对于资源需求的强度和频率的最恰当的单一数量标准，它用来把资源的成本分配到作业成本对象或者其他资源。（2）作业动因：表示成本对象或者其他作业对于作业需求的强度和频率的最恰当的单一数量标准，它用来把作业成本分配到成本对象或者其他作业。（3）成本对象动因：表示其他成本对象对于成本对象需求的强度和频率的最恰当的单一数量标准，它用来把成本对象成本分配到其他成本对象。 1.2.5 分配路径（Distribution path）分配路径：作业成本法中定义了很多的资源作业成本对象等可以参与成本归集与分配的对象，也定义了很多成本动因。分配路径就是把这些独立的分配对象和成本动因关联起来：例如：人工工资按照各个作业的人数分配到加工作业、检验作业，装配作业。加工作业根据各个生产批的加工工时分配到各个生产批号。成本从人工工资流到生产批号就是分配路径。分配路径把分散的作业成本要素组成完整的作业成本核算模型。1.2.6 会计期间（Accounting period）作业成本法按会计期间核算，因此需要确定会计期间。会计期间包含基础会计期间和复合会计期间，在传统成本法下，“月” 是一个基础会计期间，是最短的会计期间，其他的会计期间包括季度和年，会计期间形成了层次结构。作业成本法下，会计期间通常也采用月、季度、年的自然会计期间，也可以自由定义：如可以按照旬或者周核算。1.2.7 组织层次（Organizational level）实施作业成本法需要确定实施对象的组织结构。组织结构图对于实现作业成本法并不是必需的，但是通过把作业成本法的各种资源、作业和成本对象等分配对象与具体的组织结构对应，可以明确各个组织层次的成本责任和目标，以及根据成本信息对组织进行成本绩效考核，有利于促成成本的降低。1.3 作业成本法的基本原理简单地讲，作业成本法的基本原理就是作业消耗资源，产品消耗作业。看起来它只不过是在传统的成本分配程序中加了一个中介作业，它之所以还没有得到广泛的认同，全面地在成本管理活动中推行，一个重要原因就在于，作业成本计算的复杂性。相对企业来说，没有一支高素质的成本核算队伍，是难以推行的。作业成本计算法认为：企业一切作业活动都是为产出进行的，与产品成本的形成存在着必然的联系，其费用应该作为产品成本分配到产品中。这样，就使得在传统成本计算法下，无法直接归集和分配成本费用，在作业成本计算法下却可以按照作业活动的不同分类，列入某种作业，并按各种产品所消耗的该种作业的作业量分配计入产品成本中。例如，在传统成本制度下，产品订货成本是作为管理费用计入当期损益的；但在作业成本计算法下， 产品订货成本却可以作为一项可分配的成本，其作业成本可按各产品生产订单的次数比例分配给各产品。又如，在传统成本制度下，储存保管费用是作为期间费用处理，计入当期损益的；但采用作业成本计算法后，储存保管费用也作为可予以分配的一项成本，按照所消耗的储存保管作业量将成本分配到各种产品中。 因此，作业成本计算法是从另一个角度对产品成本的计算，无论在内涵还是外延上都有别于传统成本计算的方法。具体而言，作业成本计算法有以下几个步骤：1.3.1 确认使用资源的作业，归集作业成本这是最具有挑战性的工作，需要详细了解产品制造所必需的活动。比如，以材料采购作为一个作业中心来归集成本，它涉及的作业主要有收取请购单、挑选供应商、协商价格、选货、付款等，这些作业密切相关，所耗费的资源不能明确分离，各产品消耗的采购大致相同，因此可作为一个作业中心来归集成本。1.3.2 选择成本动因成本动因是将作业分配到产品或服务上的基本标准。在采用作业成本计算法时，选择成本动因是个难题，这是一个充满企业化和个性化的工作，极为重要，必须精细、慎重。一般来讲，成本动因由企业的工程技术人员和成本会计师共同讨论确定为好。在选择时，有两个问题需要注意：其一，成本动因应该简单易懂、可计量，易于从已有的资料中分辨出来，与部门的产出存在直接联系；其二，代表性与全面性相结合。常见的成本动因有：机器时间、人工小时、发货次数、购买定单、质量检验、里程、顾客数量等。企业成本动因的数量与企业生产经营过程的复杂程度密切相关。生产经营过程越复杂，其成本动因数量就越多。采用什么标准来确定成本动因呢？最常见的标准是：（1）因果关系。在作业与资源之间、作业与产品之间，如果有因果关系，以它来确定成本动因是最理想的。（2）取得的收益。根据取得收益的比例选取成本动因。（3）合理因素。有些成本不能通过因果关系或取得收益同产品联系起来，就以公平性或合理性为基础来分配成本。1.3.3 计算单位作业成本有着共同作业动因的作业成本组成一个作业成本库，如收料作业成本和收料搬运成本组成收料成本库，它们的作业动因是收料次数。用作业成本库的作业成本除以该作业成本动因数，就得到单位作业成本。其计算公式为： 单位作业成本=某作业成本库成本总额/作业动因数1.3.4 将各个作业中心的成本分配到最终产品或服务上与传统的成本会计制度相比，作业成本会计制度拓宽了成本核算范围，建立了三维成本模型（Three-dimensional Cost Model）：第一维是产品成本；第二维是作业成本，如应付账款部门每年处理 20000 份发票的成本是多少；第三维是过程成本（Process Cost）或动因成本（Driver Cost）。作业成本计算从纵横两个方面（成本分配观和过程分析观）为企业改进和完善作业链，减少作业耗费，为作业产出提供信息。在这一步，要以每个收料作业成本库的单位作业成本乘以与某产品或服务相关的作业动因数，就是该产品或服务应承担的作业成本。2 传统成本控制的局限性与作业成本控制的优越性前面介绍了作业成本法的产生原因以及基本理论概念。传统成本控制采用直接分配方式对间接费用进行分配，只对生产过程的成本进行控制，已经不能适应现在的生产环境。而作业成本控制采用多层次分配方式分配间接费用，并对整个生命周期的成本进行控制，比制造成本法先进、准确，是适应于现代企业制造环境而产生的，弥补了传统成本计算方法在现代企业制造系统中的一些缺陷，下面来讲讲传统成本控制的局限性与作业成本控制的优越性。2.1 传统成本控制的局限性传统成本控制是适应大工业革命的出现产生和发展的，其中的标准成本制度、全面预算管理、目标成本管理和最优生产批量控制等方法得到了广泛的应用。然而，高度自动化的制造环境、高风险的经营环境、灵活的顾客化生产要求有与之相适应的成本控制系统，而服务于相对稳定的生产经营环境的传统成本控制逐渐暴露出自身的局限性，具体表现为：2.1.1 不能满足企业实行全面成本管理的需要现代企业管理要求企业对成本实施全面管理，而传统成本管理系统无法满足其要求，表现主要有：（1）不能反映经营过程。（2）短期性，现代管理的最大特点之一就是长期性。（3）片面性，现代管理的另一重要特点在于全面性。（4）成本层次的单一性，传统成本计算法的成本对象主要局限于“产品”层次。2.1.2 传统成本控制在制定耗费标准时，其采用的标准成本与现代管理思想相抵传统成本控制在制定耗费标准时以产品为核心，以产品成本构成项目直接材料，直接人工和制造费用为基础制定标准成本。其采用的标准成本是单一的、僵化的，并允许有一定程度的低效率，这与现代管理思想中倡导的“零缺陷”相抵触。2.1.3 传统成本控制容易造成成本费用信息的扭曲传统成本控制把数量看作是成本费用发生的依据，以单一的数量基础编制费用预算，容易造成成本费用信息的扭曲。在新的制造环境下，传统成本计算法会产生以下不合理现象：（1）用在产品成本中占有越来越小比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制造费用；（2）分配越来越多与工时不相关的作业费用（产品质量检验、试验、物料搬运和机器调整准备费用等）；（3）忽略批量不同产品实际耗费的差异。2.1.4 传统成本控制业绩考核指标不恰当传统成本控制尤其注意财务指标，注重个别部门业绩，业绩考核指标不恰当，这与现在的经营目标不相适应，导致一些部门雇用大量技术含量低的工人，致使产品等级降低、废品率上升，这与全面质量管理理念相背离。2.2 作业成本控制的优越性作业成本法是以作业为基础，通过对成本动因的分析来计算产品生产成本，并为企业作业管理提供更为相关和准确的成本信息的一种成本计算方法。它既是一套成本核算系统，又是一套成本管理系统。较之传统的标准成本法，它有很多优点：2.2.1 提供相对准确的成本信息作业成本法将成本分配的重点放在间接成本上，不再使用单一的分配标准，而是采用多元分配标准，从成本对象与资源消耗的因果关系着手，根据资源动因将间接费用分配到作业，再按作业动因将作业计入成本对象，解决了传统成本计算方法扭曲成本信息的问题，从而为信息使用者提供更精确的成本信息。2.2.2 作业成本控制是对产品整个生命周期的成本进行控制传统的成本控制注重产品生产过程中所发生的成本，已远远不能满足当代企业的要求。当代社会的消费观念已发生了质的变化，不仅对产品的质量、功能提出要求，还对品牌、服务以及个性提出了很高的要求，产品的生命周期缩短。在产品整个生命周期中，生产过程中所发生的成本在产品生命周期成本中所占的比重大大降低。作业成本从顾客的需求出发，着眼于成本发生的全过程，是全过程的成本控制。2.2.3 作业成本信息可以有效地改进企业战略决策作业成本法提供了更真实、更丰富的作业驱动成本的计量信息，有助于管理者做出更好的产品设计决策以及改进产品定价决策，并为是否停产老产品，引进新产品和指导销售提供准确的信息等等，使管理者较容易利用相关成本进行经营决策。2.2.4 能够提高产品的竞争力我国传统的成本管理模式只注重商品投产后与生产过程相关的成本管理，忽视了投产前商品开发与设计的成本管理，这已愈来愈难适应当代社会经济发展的需要，极大地阻碍了企业商品市场竞争能力的提高。作业成本法则能很好适应现代企业在激烈的市场竞争中的发展需要，从一开始就特别重视商品设计，研究开发和质量成本管理，力求按照技术与经济相统一的原则，科学合理地配置相对有限的企业资源，不断改进商品设计，工艺设计以及企业价值链的构成，减少浪费，降低资源的消耗水平，从而提高企业产品的市场竞争力。2.2.5 便于企业绩效考核在作业成本观念下，按作业设立责任中心，使用更为合理的分配基础，易于区分责任。通过各作业层所提供的有价值的成本信息，能明确增值作业与非增值作业。高效作业与低效作业，以评价个人或作业中心的责任履行情况。根据传统成本控制的局限性与作业成本控制的优越性，完全可以在企业的经营管理中运用作业成本法的先进思想和方法。比如：第一，成本的全程战略管理思想。对拟使用的资源做好预先的筹划和安排，使以后的潜在成本得到事前的控制。第二，成本分配思想。当企业采用单一的分配标准计算的成本可信性受到怀疑，已影响到企业决策时，如工艺复杂、难以生产的产品在其售价未高于其他同类产品的情况下，会计资料却表明该产品与其他产品一样具有很高的盈利能力时，可采用作业成本法对产品成本重新加以验证。第三，对成本过程进行剖析，并尽量消除非增值作业的思想，这启发我们在企业的生产中要强化成本意识，尽量减少无谓的操作，控制和降低成本。3 作业成本法在企业成本控制中应用遇到的问题及成因分析作业成本法运用多层次成本动因分配间接费用，强调产品成本形成的过程和原因，使得产品成本更接近实际消耗，提高成本信息的相关性、真实性。尽管作业成本法是一种更为合理的计算方法，但由于我国企业生产力整体的发展水平不均衡，企业组织形式的复杂和产品的多样性等因素的存在，导致作业成本法在我国企业管理的实际过程中遇到了各种挑战和问题。3.1 实施作业成本法遇到的环境问题3.1.1 企业内部环境问题不发达的信息系统影响了信息的收集。高水平的信息技术对大多数企业来说是作业成本法达到使用阶段的重要条件。我国大部分中小企业生产管理相对落后，主要有以下特征：以产品为中心组织生产；计划、控制力弱，以生产调度为中心控制整个生产；采用推进方式的生产方式；管理工作的非程序化、非标准化；生产管理模式的目标对象不明确。作业成本法的产生与发展离不开生产技术以及生产管理上的重大变革，因此，我国大部分中小企业特别是民营企业生产管理上的落后严重制约了作业成本法在我国的应用。实施作业成本法应具有先进的信息管理系统，应具有良好的由供应系统、制造系统和销售系统等合成的集成系统，能够获得前12个月的销售量、成本和绩效等方面的数据，以及所有这些数据的实时更新。但我国许多企业的信息化水平都不高，严重影响作业成本法的实施。3.1.2 企业外部环境问题没有取得我国现行会计准则的认可。目前，按照我国的会计准则规定，我国企业实际业务中成本计算方法采用的是制造成本法。作业成本法是一种全新的成本管理方法，虽然它具有其科学性和合理性，但尚未获得我国有关会计准则和现行会计制度的认可。与现行会计准则和制度相冲突，因此，在我国企业要实施作业成本法，将作业成本信息用于财务披露和税收等显然还存在法律障碍。3.2 实施作业成本法遇到的技术问题3.2.1 技术基础我国虽已经过三十多年的改革开放，科学技术水平得到迅速提高，不少高科技项目的研究和应用已经达到世界领先水平，但从总体上看，能将高新技术运用于生产领域的企业为数较少，企业整体装备水平仍然很落后，适应作业成本法应用的制造环境还不具备或不充分。 3.2.2 会计电算化状况作业成本法与传统成本法的不同之处在于采用多元化的制造费用分配标准，如果没有现代电子计算技术的高度发展和应用，多元化制造费用分配标准所带来的庞大计算工作量将使作业成本法难以真正付诸实施。目前，我国会计电算化虽取得了一定的发展，但仍处于较低水平，大部分会计人员对计算机的操作不熟练，使作业成本法的应用缺少必要的技术支持。作业成本法的核算过程比较繁杂，要应用计算机等。对应用硬件的要求为实施作业成本法设置了障碍。目前作业成本法在我国未达到普遍适用，各行各业缺乏相互参照的案例，每个企业要根据自身的情况确认作业、选用合理的成本动因、将作业合理归结到作业中心对成本进行归集、分配和再分配。一般来说，达到使用水平的企业早在3年前就开始实施作业成本法，企业规模越大，达到使用水平所用的时间越长。但我国目前应用硬件环境跟不上，会计电算化发展程度达不到。3.3 实施作业成本法遇到的人员素质问题作业成本法首先要对生产过程中发生的作业进行确认，并按照不同的作业对所发生的成本进行分配。同时还要对成本核算体系进行重新设置，这些都对涉及的财务等相关人员的素质提出了较高的要求。而我国企业会计人员的业务素质总体比较低。长期以来，企业会计人员习惯按照会计制度的有关规定，采用固定的模式来进行会计处理，缺乏职业判断能力，短时间内难以在全员中推行作业成本法思想，无形中为实施作业成本法设置了障碍。3.4 作业成本法本身存在的问题3.4.1 作业成本法在适用范围和核算方法上存在局限性作业成本法采用的是以不同的成本动因为分配基数，分别计入各项产品的做法，因而要使产品成本计算正确，须有一定的制约条件：一是间接费用占相当大的比重；二是产品的种类很多；三是各个产品的技术层次不同。这使企业规模小、产品范围窄、间接费用低的企业在采用作业成本法时存在一定的限制。由于作业成本法涉及的核算工作仍十分繁琐，从而制约了作业成本法在成本核算方面的推广应用。3.4.2 作业成本法并不一定符合成本一效益原则作业成本法的实施，要进行系统的设计、安装、调试、培训等，要求花费较大的初期投入，还面临终止原系统使用的机会成本。如果不是政府有财政上的支持和税收上的优惠，高昂的初期成本就使企业实施的动力不足。而且成本动因与实际制造费用相关程度越低，成本动因就越难确定：要求产品成本的精确度越高，成本动因划分越细，作业项目的复杂程度越高，所需要的成本动因就越多。为了得到准确的成本数据，成本分析人员就会要求多加入一些作业因素来计算作业成本，使作业成本法变得过分复杂而难以理解。作业成本法在操作上要比传统成本法花费更多的成本，增加了成本计算和分配的工作量，从而加大了提供成本信息的代价。另外，成本动因越多，越有可能使人们忽视那些对于顾客价值和企业价值更为重要的作业和成本项目。3.4.3 作业的计量和分配带有一定的主观性采用作业成本法，成本动因的选择并没有严谨的判断方法，主要依靠执行者对作业理解的程度和经验判断来确定，这就不可避免地会影响到成本信息的真实性，不具有可验证性。3.5 企业管理层存在的问题作业成本法的实施取决于领导主动支持的程度、是否投入足够的资源、与企业竞争战略的联系程度、是否能组织企业内所有员工投入一定的时间去参加培训等。作业成本法涉及到主要作业的确定、作业成本库的建立、作业成本动因的确定与选择以及各作业成本的分配与计算，牵扯到企业的方方面面。在产品成本的形成中，除了受产量、作业量等一些客观因素的驱动外，还会受人为主观因素的驱动。所以作业成本法在应用时必须取得单位领导的认可和支持，做好全体员工的培训，提高全员的成本意识。但是，就我国大部分企业的现状，单位领导对作业成本法知之不多，更谈不上认可与支持，只有在部分大企业里才有可能实施；对企业员工而言，整体学历和学识水平不高，对作业成本法知之甚少。 4 作业成本法在企业成本控制中应用拓展的有关建议尽管作业成本法在我国的推行过程中存在许多问题，但作业成本法作为现代化生产的产物，随着企业管理当局对成本管理越来越重视，企业现代化程度不断深入及作业成本管理理论与实践的进一步成熟和完善，作业成本法将会被越来越多的企业所利用。针对我国企业的实际情况，可从以下一些方面开展推行工作：4.1 建立有助于作业成本法实施的内、外部环境4.1.1 建立严格的内部控制和管理制度作业成本法能提供较详细、准确的会计信息，可以避免会计信息失真。但是，会计信息失真问题不仅有会计核算方法方面的原因，也有经济体制、内部控制制度、人员素质和文化背景等深层次的原因。解决会计信息失真问题，除了要采用有效的会计核算方法、搞好体制改革和提高人员素质外，还要加强企业自身内部控制和管理制度的建设。全面推行作业成本法，需要企业具有科学的生产组织和管理制度，实行材料适时供应制度，在规定的时间内将原材料送到规定地点直接交付使用；建立制造单元，将机器按产品组织在一起，并将机器按工序排列，以从事不同的作业，使每一种产品的全部作业在一个单元完成；全员参与质量管理，把全面质量管理放在每个加工工序上，实施瞬时控制；根据顾客定单生产。4.1.2 取得政府及有关机构的支持取得政府及有关机构的支持，争取政府机构对作业成本法在我国应用制定会计和税收相关的法律法规、加大普及和宣传力度，并对该企业应用试点及理论研究给予经费上的支持。4.2 实施作业成本法应坚持的原则4.2.1 兼顾成本效益原则，适度实施任何一个成本系统并不是越准确越好，除考虑其适用范围外，还须考虑其实施的成本和效益。作业成本法需要对大量的作业进行分析、确认、记录和计量，增加了成本动因的确定、作业成本库的选择和作业成本的分配等额外工作，其实施的成本是比较高的。我国企业在运用作业成本法时首先应通过“成本效益”分析判断这样做是否能为企业增效，从作业成本法在各国企业运用的经验看出，并不是任何企业都适合运用作业成本法，如果一个企业制造费用只占用一小部分，或者企业只有单一产品，则作业成本法并不比传统的成本计算手段简单。4.2.2 坚持循序渐进，分步实施在运用中既要吸取别人的经验，又要在企业亲自尝试作业成本法的实践中不断摸索，根据自身的成本特点和工艺特点去不断完善作业成本法系统，不可追求一步到位。针对作业成本法在企业使用的主客观条件的局限性，作业成本法可以在我国一部分先进制造企业或其若干部门先行实施，逐步推广。如企业在初次试行作业成本法时，可以保持两套成本核算方法。以传统的成本会计方法用于会计信息披露目的，同时实施作业成本法，用于管理目的，尽管这样可能无法完全发挥出作业成本法的功能，但可以在一定程度上弥补传统成本法的缺陷。4.3 加强计算机技术培训，提高企业员工的素质要实施作业成本法系统，仅仅有先进的会计系统还不够，更重要的是要有高素质的会计队伍，应加大对会计人员业务、计算机及其他方面的培训，成为既掌握会计知识又懂相应的管理知识及计算机应用的复合型人才，以保证原始数据的准确性、信息处理的高效性和作业成本法管理的严格性。作业成本法要在企业中取得理想效果，必须提高全员成本意识，促使全员参与成本控制。作业成本法是一种全员、全过程、全方位的成本核算和控制方法，因此在企业内部要形成从决策层到操作层、从职能部门到班组以及所有部门、单位都重视成本、关心成本的氛围，为推行作业成本法创造良好的环境。4.4 正确认识作业成本法4.4.1 树立成本管理思想，科学认识作业成本法应用作业成本法，而不局限于一种成本计算方法，企业更新管理观念，科学地分析解决问题。在应用作业管理思想解决一些问题时，像建立在作业成本法基础上的全面质量管理中，因质量问题而给企业造成的信誉损失是无法用金额来计算的，只能依靠估计。因此，作业成本法不应局限于一种机械的成本计算手段，而应更多地作为一种管理思维模式运用于企业的产品设计、定价、顾客获利能力分析、质量管理等诸多方面，这样才能体现作业成本法的本质意义，也才可能成为我国企业运用作业成本管理思想的一种模式。4.4.2 正确认识作业成本法的适用范围针对我国企业中制造费用比重大，应该强化成本意识，加强管理和控制。我国一些现代高科技生产企业，以及具备高额的制造费用、产品种类繁多、各产品需求的技术服务的程度不同、各生产运行数量相关很大且生产准备成本昂贵、随时间推移作业变化很大但会计系统变化较小、有先进的计算机技术的这类企业都非常适合应用作业成本法。实施作业成本法将为符合以上条件的制造费用比重大的企业提供更为精确的产品成本，为定价策略提供相应的成本信息，加强对成本有效的管理和控制，避免不适用作业成本法的企业盲目使用的现象发生。4.4.3 根据企业制造费用比重不同区别运用企业可以借鉴其先进的思想和方法，可以应用作业成本法体现的先进管理思想改善企业管理。还可以根据实际需要部分应用作业成本法作为一种辅助手段，从而弥补传统成本计算方法在现代企业制造系统中的一些缺陷。首先，可以采用作业成本法的思想，化小成本核算单位，采用多个分配标准分配间接成本。其次，着眼于整体最优化和长远利益，一方面重视产品开发和设计的管理；另一方面关注销售、售后服务等非生产环节发生的作业成本。再次，当企业采用传统的单一分配标准计算的成本可信性受到怀疑时可采用作业成本法对产品成本重新加以验证。最后，对于企业中相对重要或者管理难度大的部门或受环境变化影响较大的部门，企业可以局部使用作业成本法，立足于作业层次进行管理，充分利用非财务信息，结合财务信息进行业绩评价与考核。4.5 协调管理当局，纳入企业竞争战略作业成本法不是仅靠会计人员就能完成的工作，它尤其需要企业领导的高度重视和积极参与。要想作业成本法在企业取得理想效果，必须得到企业高层领导的认可和支持，搞好员工培训，提高全员成本意识，营造良好氛围，为推广作业成本法的应用奠定坚实的基础。做好与管理当局的协调工作，让管理当局从企业竞争战略高度去看待成本问题，解决成本问题，这是成功应用作业成本法的先决条件。作业成本法的具体核算和管理系统必须同企业的总体管理体系相互协调，才能取得管理层的支持，才能发挥足够的效用。作业成本法是一种有先进管理思想的成本管理模式，尽管在我国实施过程中遇到一些问题，但并不影响它的应用前景，企业将会顺应潮流，克服困难，争取条件实施这一先进的成本管理模式。5 案例分析5.1 东风汽车股份公司目前成本管理状况（1）企业成本管理手段落后，成本信息失真严重在成本控制和管理方面，仍局限于传统成本管理观念，认为成本管理就是管产品生产成本，只注重产品生产过程的成本管理，忽视对生产经营全过程的成本管理；同时，成本管理的方法落后于市场经济的要求，企业长期偏重于成本的事后核算，忽视事前、事中的成本预测、计划和成本控制，加上企业财会人员素质不高，先进的成本管理方法和手段在企业中应用非常少。（2）成本核算方法落后公司主要采用传统的标准成本法进行核算，计算各产品制造成本，并以此为基础进行产品盈利能力分析。5.2 作业成本管理问题的提出 随着汽车制造行业的竞争者增多，汽车生产商之间的竞争变得异常激烈，汽车产品的价格也不断下降，汽车行业盈利水平逐渐降低，部分产品已经处于保本点水平，而管理者要求的部分产品盈利能力尤其是成本分析不能及时准确核算。此时，汽车产品已经从单纯的生产过程转向生产和经营过程，一方面，产品品种多达200个，且经常变化，消耗物料品种达上万种，工时或机器台时在各生产车间很难精确界定，传统成本核算无法准确核算成本，也无法为企业生产决策提供准确的成本数据；另一方面，企业中的行政管理、研究开发、物流、采购供应、营销推广和公关宣传等非生产性活动大大增加，由此发生的间接成本在总成本中所占的比重不断提高，而此类成本在传统成本法下又同样难以进行合理的分配；再一方面随着社会分工得精细，本公司的部分半成品或在制品也直接对外出售，要求对半成品或在制品的成本进行核算才能制定营销价格；随着管理工作的逐步深入，贯穿全员成本管理，公司基层管理部门要求对作业中心、班组及个人就成本项目进行业绩评价，这要求必须有以按作业核算的成本数据作参考制定目标成本。如此一来，以直接人工为基础来分配间接制造费用和非生产成本的传统成本法变得不适用，公司必须寻找其他更为合理的成本核算和成本管理方法。经调研分析选定实施作业成本法。5.3 作业成本管理在东风汽车股份公司的应用5.3.1 作业成本管理在东风汽车股份公司的应用阶段（1）以车架作业部为试点进行作业成本管理的试用阶段；（2）对车架作业部的作业成本管理分析与考评；（3）完善作业成本管理在东风汽车股份公司推广应用的计划；（4）建立责任成本中心，以责任成本中心为对象推行作业成本管理；（5）构建以战略成本管理理念为指导，以预算成本为标准成本，作业成本与责任成本相结合，成本管理与价值管理相结合，成本中心与利润中心相统一的新型成本管理体系。5.3.2 车架作业部推行ABC的必要性和不利条件（1）车架作业部推行ABC必要性:a、通过实施ABC提供的及时有效成本信息，可以为产品定价等经营决策问题、成本控制问题提供科学的决策指导。b、车架作业部多品种、单件小批量的生产方式，决定了传统成本计算必然导致各种产品成本之间的成本交互补贴，造成产品成本失真现象，ABC可以较好地解决这一问题。c、公司高级管理人员的认同和大力支持以及较高素质的财务会计人员，是实施ABC的有利条件，也是实施作业管理的良好基础。（2）车架作业部推行ABC的不利条件a、车架作业部的自动化程度不高，基本上都是人工操作，从而实施ABC的效果可能打折扣。b、车架作业部的基础数据，尤其是非财务基础数据资料的缺乏，例如设备调整准备次数、调运次数或重量、各产品在各作业中心实际消耗的工时数等缺乏，给ABC的实施造成困难。5.3.3 车架作业部ABC设计（1）车架作业部在股份公司的作业部中其工艺流程较为复杂，但过程非常清晰，我们对此进行实地调查，绘制车架作业部作业流程图。（2）编写车架作业部作业成本核算的设计说明。根据作业成本法理论，分析分配资源费用时选择的资源动因，将车架作业部发生的所有资源耗费分配至相关的作业中心，并设计说明书。（3）划分车架作业部的作业中心。掌握了车架作业部耗费的资源费用后，根据对生产工艺流程的了解，我们进行了作业的划分。前面我们对生产工艺流程进行描述，确定各流程主要任务，接下来我们将任务归集到作业。每个作业均可细分为许多子作业或子任务，如架冲