IASB与FASB概念框架联合项目评析.

全国中文核心期刊 一 概念框架联合项目的计划安排 IASB 和 FASB 简称 两会 概念框架联合项目的计划有 三个基本指导思想 为有 效 地 改 进 完 成 并 同 化 现 有 概 念 框架 项目将着重关注原框架发布以来的环境变化以及原框 架的遗漏之处 优先研究和审议项目计划中每一阶段内很 可能让两会短期内受益的问题 即贯穿大量准则趋同项目的 问题 首先考虑适用于私 有 企 业 主 体 的 概 念 其 后 考 虑 这 些概念对私有非营利组织的适用性 具体而言 两会计划分 八个阶段实施该概念框架联合项目 前七个阶段中的每个阶 段都包括规划 研究 两会 对 框 架 主 要 方 面 的 初 步 审 议 以 及 发布一个反映两会 暂 行 结 论 以 征 求 意 见 的 初 始 文 件 等 四 个 环节 然后考虑征求到的意见并对暂行结论重新审议 两会 可能对每个阶段单独征求意见 也可能对几个阶段同时征求 意见 第八阶段用来解决所有遗留的问题 发布整个趋同框 架最终改进建议的 征 求 意 见 稿 征 求 公 众 的 意 见 并 再 次 审 议 最后发布完整的概念框架 除了计划实施的八个阶段外 项目计划中还作了相关的 过渡性考虑 由于概念框架联合项目的完成可能需要好几年 的时间 故在该期间 两会 将 以 现 行 的 框 架 作 为 制 定 准 则 的 指南 然而 项目研究中出现的新思想必然会影响委员会成 员和两会委托人关于准则趋同层面的观点 共同概念框架联 合项目完成后 现行两会的某些财务报告准则将不可避免地 会与新概念框架相冲突 但这种冲突不至于马上改变这些会 计准则 因为在编制财务报 告 时 两 会 的 准 则 都 有 优 先 于 其 概念框架的适用权 两会很可能会继续给予准则优先权 当 在改进的 单一的共同概念 框 架 基 础 上 开 发 出 趋 同 的 原 则 导向 新准则的时候 准则 与 概 念 框 架 之 间 的 冲 突 必 将 难 得 一见 二 概念框架联合项目讨论的进展 时至今日 两会概念框架联合项目已经取得了令人瞩目 的重要进展 项目的第一 二 四阶段都就相关主题得出了一 些结论 1 项目第一阶段讨论的主题是目标与质量特征 关于财 务报告的目标 两会已经得出了五项结论 1 与 现 行 框 架 一 样 趋 同 后 的 框 架 关 注 的 仍 是 集 中 反 映外部使用者共同信息需求的通用财务报告 框架应将现实 的 潜在的投资者和债权人 及其顾 问 确 认 为 主 要 使 用 者 而不应仅关注现实的普通股股东的信息需求 两会稍后还将 考虑财务报告是否 也 应 满 足 其 他 特 定 类 型 的 使 用 者 的 信 息 需求 2 通用财务报告应向那些无权指定所需信息而必须依 赖管理当局提供信息的外部使用者提供信息 管理当局也会 对这些信息感兴趣 但由于管理当局有能力获取所需要的信 息 所以管理当局 任 何 额 外 的 信 息 需 求 都 在 框 架 的 范 围 之 外 同样地 那些可能有权指定所需信息的特定使用者 如信 用评级机构或贷款者 的额外信息需求也超出了框架的范围 3 通用财务报告应该提供有助于使用者评价流动性和 偿债能力的信息 这与向广泛的外部使用者提供决策有用信 息的总体目标是一致的 但这并不意味着财务报告中提供的 信息集中满足那些 将 财 务 报 告 主 要 用 于 或 仅 用 于 评 价 流 动 性和偿债能力的特定类型使用者的信息需求 4 评价受托责任不应作为企业主体财务报告的一个单 独目标 两会同意趋同后的框架应该明确与主要目标一致的 财务报告信息 包括有助于评价管理当局受托责任的财务报 告信息等 5 两会同意按原计划在考虑预测 前瞻 性财务报告信 息之前先为第一阶段发布经过正当程序的初始文件 两会一 致认为 该文件应指明两会将在第五阶段考虑前瞻性财务报 告信息 关于财务报告信息的质量特征 两会在 2005年 12月已考 虑了成本 收益约束条件与质量特征的关系 并得出以下结 论 每项会计准则的 收益 应能证明其所涉及的 费用 是 正当的 该观念是财务报告信息的一项普遍性约束条件 而 不是质量特征 框架应该表明 当来自于报告编制者 使用 者和其他委托人关 于 其 预 期 费 用 和 收 益 的 性 质 和 数 量 的 信 息很可能不完整时 准则制定者应在其审议中考虑能够获得 的信息 框架应描述哪些应包括 哪些不应包括在需要考 虑的收益和成本中 没有必要为小型主体或其他特定类型 主体修改成本 收益约束条件 但收益是否超过成本的考查 结果可能因主体类型不同而存在差异 在 2005年 10月 25日的 联席会议上 两会指出 基 于 前 次 会 议 形 成 的 起 草 征 求 意 见 稿中的质量特征部分 除了 下 列 各 项 外 其 他 所 形 成 的 结 论 IASB 与 FASB 概念框架联合项目评析 武汉大学经济与管理学院 陈德刚 摘要 本文介绍了国际会计准则理事会 IASB 与美国财务会计准则委员会 FASB 关于概念框架联合项目讨论的 进展 并对该项目作了具体评析 关键词 概念框架 趋同 制定权 全国优秀经济期刊 与现行框架基本一致 第一 相关性是一项不可或缺的质量特征 信息具有相 关性 则必须能 即使该信息现在没被使用 通过帮助使用者 评价过 去 和 现 在 的 事 项 对 未 来 净 现 金 流 入 的 影 响 预 测 价 值 或证实或改正以前的评价 证实价值 来导致使用者经济 决策的差异 这里用 能导致决策差异 而不是 正被用做 是 对 IASB 现行框架的一个改变 这里用 证实价值 而 不 是 反 馈价值 是对 FASB 现行框架术语的一个改变 第二 真实经济现象的 忠实表达 是另一个不可或缺的 质量特征 当计量和描述可证实并中立时 表达才是忠实的 财务报告中的会计计量或描述与其意欲表达的经济现象之 间具有一致性 因此 忠实表达要求具有可验证性和中立 性 并且实质不得屈从于形式 共同框架将用 忠实表达 替 代现行框架中广受误解的 可靠性 第三 可 比 性 是 财 务 报 告 信 息 的 一 个 重 要 特 征 应 包 括 在趋同的概念框架中 第四 可 理 解 性 也 是 财 务 报 告 信 息 的 不 可 或 缺 的 特 征 应包括在趋同的概念框架中 第五 重要性不仅与相关性相关 而且与忠实表达相关 重要性应包括在趋同的概念框架中 作为一个在特定主体背 景中确定信息是否影响使用者决策的过滤器 而不是作为财 务报告信息的一个质量特征 第 六 其 他 可 能 的 曾 考 虑 过 的 特 征 包 括 透 明 度 可 信 性 高质量和内部一致 性 均 未 能 描 述 出 决 策 有 用 的 财 务 报 告信息中清晰定义的或区别于其他质量特征的属性 第七 趋同的框架应包括在决定提供何种财务报告信息 时应予以考虑的成本种类信息 也应包括帮助准则制定者决 定如何将特定类型成本纳入考虑的标准 趋同的框架不仅应 该包括财务报告使用者能力的假定 而且应该包括财务报告 编制者和审计者责任和能力的假定 第八 两会成员观察到了不同的质量特征有时对准则制 定和财务报告问题意味着不同的答案 以前 这种差异的讨 论集中于层级结构或各特征间的权衡 现在 两会同意将财 务报告信息质 量 特 征 当 作 是 产 生 决 策 有 用 财 务 报 告 这 一 过 程的具体步骤来考虑 2 项目第二阶段讨论的主题是要素 确认和计量属性 至 今 两会主要对资产 负债两个重要要素的定义进行了审议 2006年 2月至 3月初 两会继续进行第二阶段的审议 讨论修订 后的资产的操作性定义 特定主体的资产是 该主体持有 的现金 该主体获取 现 金 的 现 时 权 利 该 主 体 获 取 能 直 接或间接为其 带 来 经 济 利 益 的 资 源 的 现 时 权 利 或 其 他 现 时 特权 审议后 两会 一 致 认 为 该 主 体 其 他 的 现 时 特 权 好 于 其他 途 径 据 2005年 12月 的 建 议 该 主 体 持 有 的 现 金 和 该主体获取现 金 的 现 时 权 利 已 包 含 在 修 订 定 义 的 部分中 应从定义中删除 直接或间接 应从定义中删除 留待说明性文本中解释 两会也提出了需进一步考虑的其他建议 包括对定义及 其说明性文本的特定措辞 也注意到了资产的定义需要与资 产的确认标准一同考虑 2006年 2月至 3月初 两会审议了负债的操作性定义 特定主体的负债是其对一个或多个其他主体的现时义务 该 义务迫使该主体经济利益的潜在流出或做出其他潜在牺牲 并得出了七项暂行结论 负债应参照资产 继续直接定义 负债是现时义务 而不是未来的牺牲 负债可以是放弃现 金流入的义务 也可能是一项资产的减少 只有对一个或多 个其他主体的义务才是负债 现行定义中难以避免的 未来 的牺牲 的概念也许应由法定的或等效的强制力概念所代替 定义中不必包括 很可能 等字眼 其属于确认标准或计量 问题 明确提及过去的事项是不必要的 多余的 因为现实 的义务只能由过去的事项导致 3 项目第四阶段讨论的主题是报告主体 在 2005年 12月 的会议上 两会开始了对第四阶段的审议 讨论了职员对报告 主体概念的初步研究 并形成 了 以 下 结 论 报 告 主 体 概 念 应 该 集 中 于 为 单 个 报 告 主 体 和 集 团 报告主体 两 者 确 定 报 告 主体的范围 报告主体概念不应只局限于那些有外部使用 者 的 主体 其外部使用 者 不 能 要 求 他 们 所 需 信 息 因 而 必 须 依赖于其提供的信息 职员应该就母体本身是否是报告主 体进行进一步的研究 职员应该调查集团报告主体的范围 是否应基于更广义的控制概念 如一个可以包括共同控制主 体的控制概念 三 概念框架联合项目的评析 1 该项目是两会准则趋同计划的奠基性项目 2002年 10月 IASB 和 FASB 正式同意共同致力于会计准则的趋同 然而 两者会计准则的趋同研究却是建立在两者各自的概念框架基 础上的 概念框架是会计准则制定的基础和指南 那么两套不 同的概念框架自然导致两套不同的会计准则 这也就是两会 准则趋同研究遇到很多困难的根源 所以 两会的准则趋同 从长期来看 自然就要仰仗其概念框架的先期趋同 只有概念 框架趋同了 两大准则制定机构的会计准则才有共同的基础 和指南 才能真正系统 持久地趋同 可见 两会概念框架联合 项目是一个意义重大的项目 是两大准则制定机构的整个趋 同计划中最为关键且具有奠基性战略地位的重大项目 也具 有会计学领域基础研究或基本建设的性质 然而 这仅仅展现 了框架项目的显性重要性 2 该项目的实施反映了发达国家对未来世界会计标准制 定权的争夺 虽然从表面上看 概念框架趋同项目似乎只是两 个准则制定机构的联合研究工作 但项目一旦完成并以趋同 后 的 概 念 框 架 作 为 影 响 力 日 益 扩 张 的 国 际 财 务 报 告 准 则 IFR S 制定的基础和指南 其对整个世界的会计及经济的影 响必然广泛而深远 迄今 已有 90多个国家正在采用 IASB 的 国际财务报告准则 我国新近发布的 38项具体会计准则中除 了极少数准则尚存些微差异外 已经与国际财务报告准则基 本趋同 所以 对两会概念框架趋同项目应该高度关注 必须 要有适度的政治敏锐性 有必要对 FASB 的动机和 IASB 的全球 代表性进行探究 FASB 对 IASB 前身国际会计准则委员会 IASC 制定的国 际会计准则 IAS 一直采取抽象肯定 具体否定甚至打压的态 度 但为何在 2002年又主动与 IASB 进行准则趋同合作 并进 而于 2004年确定概念框架趋同合作项目呢 关键背景因素有 全国中文核心期刊 IASB 声誉日盛 影响越来越大 以制定和推广国际会计准 则为己任的 IASC 相继完成了令人瞩目的 可比性项目 核 心准则计划 后 又于本世纪初进行了意义深远的重大改组 改组后成立的 IASB 开始在国际财务报告 准 则 的 制 定 和 推 广 上发挥越来越明显的作用 迄今 全球已有包括欧盟 澳大利 亚 新西兰 加拿大在内的 90多个国家采 用 IASB 的 国 际 财 务 报告准则 我国新近颁布的 38项具体会计准则也几乎与国际 财务报告准则完全趋同 美国主导了 IASC 改组后成立的 IASB 改组前的 IASC 由英国主导 FASB 对其是一副不屑的态 度 但在 IASC 成功完成 可比性项目 核心准则计划 开始 赢 得 国 际 声 誉 之 后 美 国 一 改 以 前 消 极 观 望 的 策 略 全 方 位 积极介入到 IASC 的国际会计准则的制定之中 并借 IASC 改组之机 主导了新生的 IASB 来扩大美国会计准则的影响 IASB 在全球产生广泛影响的同时 遭到 安然 世通 等 惊天财务丑闻严重打击的 FASB 在哑口无言之余开始进行深 刻的反思 正是基于这种背景 FASB 提出应向 IASB 学习 将准则的 制定方式由 FASB 原来采用的规则导向转向 IASB 采用的原则 导向 进而主动与 IASB 进行准则和概念 框 架 的 系 列 趋 同 合 作 利用与 IASB 的趋同联合项目 不仅使美国摆脱了财务丑 闻的困扰 而且借 IASB 之名又成功地站在了领导世界会计潮 流 制定全球会计标准的核心地位 IASB 名为国际会计准则理事会 但 实 质 上 是 由 英 美 两 国主导的发达国家间的 国际 组织 代 表 的 是 英 美 两 国 的 利益 其代表性 科学性 公正性值得怀疑 表面上看似两会 学术研究的概念框架趋同项目 而实质上是在上演一场未来 世界会计标准制定权的争夺战 因此 我们必须以主人翁的 态度从国家利益的视角和高度关注概念框架趋同项目 并设 法积极参与到概念框架趋同项目中去 确保概念框架这个准 则制定的源头不致有理论上的误差 并合理植入中国因素或 中国意志以求得理论的科学性与公平性的合理均衡 惟有如 此 我们才不会再次失掉先机 在世界 会 计 标 准 的 制 定 上 享有话语权 3 该项目主要内容评析 1 整个项 目 计 划 有 先 行 者 利 益 优 先 及 为 趋 同 而 趋 同 之嫌 既然框架是准则的基石和指南 框架的趋同是未来 世界会计 标准 的奠基之作 自然应由广泛的代表来理性研 究 高度锤炼 如前所述 项目选择的趋同路径不是通过全盘 重新讨论来构建全新的框架 而是由两会在其现有的两个框 架基础上着重关注原 框 架 发 布 以 来 的 环 境 变 化 以 及 原 框 架 遗漏之处并优先研究 和 审 议 项 目 中 每 一 阶 段 内 很 可 能 让 两 会短期内受益的问题 即通过 精炼 更新 完成 而趋同 项 目具体计划中更是明显 将 目标和质量特征 列为八阶段主 题之首 这就明白无误地告诉 我 们 将 目 标 作 为 框 架 的 逻 辑 起点 不容置疑 框架的逻辑起点是整个框架的根基 其科学 与否直接决定着整个框架的科学与否 地位特殊 意义重大 那么 框架的逻辑起点果真如两会所宣示的那样不言自明了 吗 事实上 逻辑起点问题一直是会计理论体系问题上讨论 较多 争议较大的热点和难点 曾先后出现或同时存在 会计 假设起点论 会计本质起点论 会计环境起点论 会计 对 象 起 点 论 会 计 目 标 起 点 论 双 起 点 论 价 值 起 点 论 等 概念框架趋同项目的这种 义无反顾 不由得让我们 联想到 先行者利益优先 定律及 为 趋 同 而 趋 同 的 实 用 主 义法则 2 财务报告目标的内涵尚需进一步界定 关于财务报 告的目标 两会得 出 的 五 项 结 论 多 是 对 现 实 的 一 种 协 调 确 认 并无太多新意 但第四点结论非常重要 受托责任不 应作为企 业 主 体 财 务 报 告 的 一 个 单 独 的 目 标 与 主 要 目 标一致的财务报告 信 息 应 包 括 有 助 于 评 价 管 理 当 局 受 托 责 任的财务报告信息 这大致可以解读为 决策有用论 包含 受托责任论 所以 对财务报告目标的界定不能轻松地就 此止步 更重要的是要进一步界定包 含 受 托 责 任 论 的 决 策有用论 的具体内涵 如果其内涵界定不清或者不准 则必 然影响质量特征 确认内容 计量属性和财务报告 3 质量特征中 将 可靠性 改为 忠实表达 无济于事 两会关于质量特征主题形成的结论最多 其中格外引人注目 的是共同框架将用 忠实表 达 替 代 两 会 现 行 框 架 中 被 广 泛 误解的 可靠性 笔者以为 这 是 一 种 治 标 不 治 本 的 方 法 可靠性 之所以广受误解 主要根源在于误解者人为的机械 定义 可靠性 是相对于具体的决策需求种类而言的 也是 相对于过去 现在和未来等不同的时点而言的 例如 以历史 成本属性计量的资产信息 对于所有者确认管理者受托责任 中 真实 忠实 合法 的一面是很 可 靠