中小企业增值税纳税筹划

中小企业增值税纳税筹划中小企业增值税纳税筹划 2008 年 12 月 19 日 财政部和国家税务总局颁布了 关于全国实施增值税转型改革若 干问题的通知 通知规定自 2009 年 1 月 1 13 起 在全国实施增值税转型改革 由 生产型增值税转为消费型增值税 即自 2009 年 1 月 1 日起 在维持现行增值税税率不 变的前提下 允许全国范围内 不分地区和行业 的所有增值税一般纳税人抵扣其新购 进设备所含的进项税额 未抵扣完的进项税额结转下期继续抵扣 为预防出现税收漏 洞 将与企业技术更新无关 且容易混为个人消费的应征消费税的小汽车 摩托车和 游艇排除在上述设备范围之外 同时 作为转型改革的配套措施 将相应取消进口设 备增值税免税政策和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策 将小规模纳税人征 收率统一调低至 3 将矿产品增值税税率恢复到 1 7 这次改革对于增强企业发展 后劲 提高企业竞争力和抗风险能力 克服国际金融危机对我国经济带来的不利影响 具有十分重要的作用 同时为促进中小企业的发展和扩大就业 降低了小规模纳税人 的征收率 并考虑到现实经济活动中 小规模纳税人混业经营十分普遍 实际征管中 难以明确划分工业和商业小规模纳税人 因此修订后的增值税条例对小规模纳税人不 再设置工业和商业两档征收率 将征收率统一降至 3 那么 作为中小企业在这次改 革后如何更好地利用新的税收政策筹划增值税 就成为当前中小企业面临的共同问题 本文从以下几个方面进行粗浅探讨 以期对中小企业节省税收支出有所帮助 一 利用增值税纳税人的身份进行纳税筹划 增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人 一般纳税人可以实行税款抵扣制 即购进货物的进项税额可以与销售货物的销项税额相抵减 其应纳税额占销售收入的 比例一般比较低 而小规模纳税人不能实行税款抵扣制 应按照销售额与规定的征收 率 2009 年起统一为 3 计算应纳税额 因此 作为中小企业来说 可以利用纳税人 的身份进行相应的筹划 以达到减少税款的目的 那么 中小企业如何选择纳税人身 份呢 主要判别方法有 增值率判别法 可抵扣进项占销售额比重判别法 含税进货金 额占含税销售额比重判别法等三种 一 增值率判别法 增值率判别法 不含税 是指在适用税率相同的情况下 税负的高低主要看企业取 得的进项税额多少或增值率的高低 增值率与进项税额成反比 与应纳税额成正比 有关计算公式如下 增值率 销售额一进项金额 销售额 或增值率 销项税额一进项税额 销项税额 如果一般纳税人税率为 17 小规模纳税人税率为 3 时 则纳税平衡点是 销售额 17 X 增值率 销售额 3 增值率 3 17 100 17 65 即一般纳税人税率为 17 小规模纳税人税率为 3 当增值率为 17 65 时 两者税负相同 当增值率低于 17 65 时 小规模纳税人税负重于一般纳税人 反之 则小规模纳税人税负轻于一般纳税人 同理 若一般纳税人税率为 13 小规模纳税 人税率为 3 当增值率为 23 08 时 两者税负相同 当增值率低于 23 08 时 小规模纳税人税负重于一般纳税人 反之 则小规模纳税人税负轻于一般纳税人 例 1 某中小企业 增值税小规模纳税人 购进商品一批 不含税价为 10000 元 对 外销售不含税价为 11000 元 增值税率为 3 则应纳增值税额为 330 元 上述中小企业若为一般纳税人 增值税率为 17 则应纳税额额为 11000 17 一 10000 17 170 元 可见 增值率为 9 09 1000 11000 若为小规模纳税人则比一般纳税人多交增值 税 1 60 元 上述对外销售不含税价若为 13000 元 则小规模纳税人应纳增值税额为 390 元 而一般纳税人应纳税额为 13000 17 一 10000 17 510 元 两相比较前 者比后者少纳税 120 元 二 可抵扣进项占销售额的比重判别法 不含税 我们将上面的公式转换为 增值率 销售额一进项金额 销售额 1 一进项金额 销售额 设可抵扣的购进项目占销售额的比重为 R 则 销售额 17 1 一 R 销售 额 3 Rl 82 35 即一般纳税人税率为 17 小规模税率为 3 时 企业可抵扣的购进项目占销售 额的比重为 82 35 时 两者税负相同 当企业可抵扣的购进项目金额占销售额的比 重低于 82 35 时 小规模纳税人的税负比一般纳税人轻 当企业可抵扣的购进项目 金额占销售额的比重大于 82 35 时 小规模纳税人的税负比一般纳税人重 同理 若一般纳税人税率为 13 小规模税率为 3 的纳税平衡点为 76 92 三 含税购货金额占含税销售比重判别法 如果纳税人的购进金额和销售额的资料是含税的 也同样可以计算其纳税平衡点 假设 R 为含税进货额 s 为含税销售额 则下列公式成立 s 1 17 一 R2 1 17 17 S 1 3 3 经计算纳税平衡点为 R 80 S 也就是说 当一般纳税人税率为 17 小规模税率为 3 的含税购货金额占含税 销售额比重为 80 时 两者税负相同 含税购货金额占含税销售额比重低于 80 时 小规模纳税人税负轻于一般纳税人 含税购货金额占含税销售额比重高于 80 时 小 规模纳税人税负重于一般纳税人 同理 若一般纳税人税率为 13 小规模纳税人税 率为 3 时 纳税平衡点为 74 78 通过上面的计算 中小企业设立时便可对自己的纳税人身份做一个选择 小规模 纳税人转换成一般纳税人 除了必须具备一定条件才能转换外 并且成为一般纳税人 还可能增加一些费用 如增加财务人员等等 这些在我们选择纳税人身份时必须做全 面考虑 二 利用固定资产投资进行纳税筹划 增值税转型后 直接受益人为纳税人 由于新购固定资产进项税额准予抵扣 在 固定资产购置价款保持不变的情况下 固定资产的成本减少 各期折旧额减少 各期 利润额增加 同时 企业的流动资金状况也会得到明显改善 由于消费型增值税下 固定资产投资的进项税可以从销项税额中抵扣 从而减少了企业的流动资金占用 也 将有助于减少企业的资金成本 在目前企业流动资金普遍紧张 实际利率高企的情况 下 企业的利润也将因此得到提高 所以 增值税转型能够降低企业设备投资的税收 负担 促进企业进行固定资产投资 促进企业技术进步 产业结构调整 但对中小企 业来说 在进行固定资产投资时仍要注意投资时机和方向 以最大程度地减少应纳税 额 增值税转型规定中特别强调允许抵扣的固定资产进项税额必须是 2009 年 1 月 1 日 后购进的 而且必须是属于应征消费税的小汽车 摩托车和游艇之外的固定资产 否 则 也不能进行抵扣 三 利用不同销售方式进行纳税筹划 一 对实物折扣销售方式的增值税筹划实物折扣是商业折扣的一种 例如 某中 小企业为鼓励买主购买更多的商品而规定每买 10 件送 1 件 50 件以上每 10 件送 2 件 等 即属于实物折扣 由于商业折扣在销售时即已发生 因此 现行会计准则规定企 业在销售实现时按扣除商业折扣后的净额确定销售收入即可 不需另作账务处理 而现行的 中华人民共和国增值税暂行条例 以下简称增值税暂行条例 规定 纳税人采取折扣方式销售货物 如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的 可 按折扣后的销售额征收增值税 如果将折扣额另开发票 不论其在财务上如何处理 均不得从销售额中减除折扣额 税法的这一规定 是从价格折扣的角度来考虑的 没 有包括实物折扣的情况 采取实物折扣的销售方式 其实质是将货物无偿赠送他人的 行为 根据 增值税暂行条例实施细则 第四条规定 将货物无偿赠送他人 无论赠 送的货物是自己生产的还是委托他人加工的或购进的 均应视同销售货物计算缴纳增 值税 也就是说 一般情况下采取实物折扣方法销售货物 折扣的实物不论会计上如 何处理 均应按规定视同销售计算缴纳增值税 但是 如果将实物折扣 转化 为价格折扣 则可达到节省纳税的目的 例如某 客户购买 10 件商品 应给 1 件的折扣 在开具发票时 按销售 11 件开具销售数量和 金额 然后在同一张发票上的另一行用红字开具折扣 1 件的折扣金额 这样处理后 按照税法的相关规定 折扣的部分在计税时就可以从销售额中扣减 不需计算增值税 节约了纳税支出 此外 中小企业采用销售折扣 现金折扣 方式销售货物 不论会计上如何核算 其折扣额均不得从销售额中扣除 采用销售折让方式 折让额可以从销售额中扣除 采用以旧换新和还本销售方式 都应以全额为计税金额 此外还有现销和赊销 在产 品的销售过程中 企业对销售有自主选择权 这为利用不同销售方式进行纳税筹划提 供了可能 销售方式的筹划可以与销售收入实现时间的筹划来结合起来 因为产品销售收入 的实现时间在很大程度上决定了企业纳税义务发生的时间 纳税义务发生时间的早晚 又为利用税收屏蔽 减轻税负提供了筹划机会 二 采取委托代销方式进行纳税筹划 例 2 甲公司和乙公司签订代销协议规定 乙公司以 100 元 件的价格对外销售甲 公司的产品 根据代销数量 乙公司向甲公司收取 20 的代销手续费 即乙公司每代 销一件甲公司的产品 收取 20 元手续费 到年末 乙公司共售出该产品 1 万件 对于 这项业务 双方的收人和应交增值税 不考虑所得税 情况分别为 甲公司 收入增加 80 万元 增值税销项税额为 17 万元 100 万元 17 乙公司 收入增加 20 万元 增值税销项税额与进项税额相等 相抵后 该项业务 的应交增值税为零 但乙公司采取收取手续费的代销方式 属于营业税范围的代理业 务 应缴纳营业税 1 万元 20 万元 5 甲公司与乙公司合计 收入增加了 100 万元 应交税金 18 万元 双方都从这项业 务中获得了收益 委托代销通常有两种方式 1 收取手续费 即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费 这对受托 方来说是一种劳务收入 在本案例中 甲公司和乙公司就是采用的这种代销方式 2 视同买断 即由委托方和受托方签订协议 委托方按协议价收取所代销的货款 实际售价可由双方在协议中明确规定 也可由受托方自定 实际售价与协议价之间的 差额归受托方所有 这种销售仍是代销 委托方只是将商品交给受托方代销 并不是 按协议价卖给受托方 现在假设案例中的甲公司和乙公司采用第二种代销方式 签订的协议为 乙公司 每售一件产品 甲公司按 80 元的协议价收取货款 乙公司在市场上仍以 100 元的价格 销售甲公司的产品 实际售价与协议价之间的差额 20 元 件归乙公司所有 假定 到 年末 乙公司共售出该产品 1 万件 对于这项业务 双方的收入和应缴增值税情况分 别为 不考虑所得税 甲公司 收入增加 80 万元 增值税销项税额增加 13 6 万元 80 万元 X 17 乙公司 收入增加 20 万元 增值税销项税额为 17 万元 100 万元 X 17 进项 税额为 13 6 万元 80 万元 X 17 相抵后 就该项业务的应缴增值税为 3 4 万元 甲公司与乙公司合计 收入增加了 100 万元 应交税金 17 万元 采取第二种代销 方式与采取第一种代销方式相比 甲公司 收入不变 应交税金减少 3 4 万元 17 万 元一 13 6 万元 4 乙公司 收入不变 应交税金增加 2 4 万元 3 4 万元一 1 万元 甲公司与乙公司合计 收入不变 应交税金减少 1 万元 18 万元一 17 万元 分析至此 显然 从双方的共同利益出发 应选择第二种 即视同买断的代销方 式 这种方式与第一种相比 在最终售价一定的条件下 双方合计缴纳的增值税是相 同的 但在收取手续费的方式下 受托方要交营业税 但在实际中运用时 第二种代销方式会受到一些限制 1 采取这种方式的优越性只能在双方都是一般纳税人的前提下才能得到体现 如 果一方为小规模纳税人 则受托方的进项税额不能抵扣 则要考虑增值率是否超过 17 65 没有超过的话就不宜采取这种方式 如果超过的话则采取该种方式可以节 省更多的增值税 该案例中若受托人属于小规模纳税人的话则应纳税额为 100 万元 3 3 万元 较一般纳税人少纳税 0 4 万元 2 节约的税额在双方之间如何分配可能会影响到该种方式的选择 从上面的分析 可以看出 与采取收取手续费方式相比 在视同买断方式下 双方虽然共节约税款 1 万元 但甲公司节约 3 4 万元 乙公司要多交 2 4 万元 所以甲公司如何分配节约 的 3 4 万元 可能会影响乙公司选择这种方式的积极性 甲公司可以考虑首先要全额 弥补乙公司多交的 2 4 万元 剩余的 1 万元也要让利给乙公司一部分 这样才可以鼓 励受托方选择适合双方的代销方式 明确了这一点以后 另一个问题就是节约的税款在双方之间应通过何种方式分配 在实际中 协议应具体怎么签订 这需要双方本着共同利益最大化的原则进行协商 在多级代理的情况下 这一问题将变得更加复杂 通过本案例 希望帮助大家意识到两种不同的代销方式对纳税的影响 在实际工 作中 根据具体情况 选择适当的委托代销方式 可以降低纳税成本 四 巧妙处理兼营和混合销售进行纳税筹划 兼营是指纳税人除主营业务外 还从事其他各项业务 一种是同一税种但税率不 同 如 同为增值税的应税项目 既包括适用 17 税率的货物 同时又兼营 13 低税 率的货物 另一种是不同税种且税率不同 如 增值税纳税人不仅从事应税货物或应 税劳务 还从事属于征收营业税的各项劳务 增值税暂行条例 规定 兼营不同税 率的货物或应税劳务 在取得收入后 应分别如实记账 按其所适用的不同税率各自 计算应纳税额 未分别核算的 从高适用税率 兼营非应税劳务的 应分别核算货物 或应税劳务和非应税劳务的销售额 不分别核算或者不能准确核算的 其非应税劳务 应与货物或应税劳务一并征收增值税 即货物或应税劳务和非应税劳务的销售额若能 分开核算的 则分别征收增值税和营业税 不能分开核算的 一并征收增值税 不征 收营业税 上述规定对一般纳税人来说无疑应该分开核算以减少纳税 但若对小规模 纳税人来说 其从事非增值税应税劳务适用营业税率为 3 其不分开核算没有什么影 响 而从事非增值税应税劳务适用营业税率为 5 则不分开核算反而更有利 因为增 值税征收率按新规定只有 3 而营业税率却还要 5 但税务机关在征税时可能会考 虑这种特殊情况而采取变通的方法 征收营业税而不征收增值税 所以不管是一般纳 税人还是小规模纳税人还是分开核算的好 增值税暂行条例 规定 一项销售行为 如果既涉及增值税应税货物又涉及非 应税劳务 则被称为混合销售行为 现行税法对混合销售的处理规定是 从事货物的 生产 批发或零售的企业 企业性单位及个体经营者发生混合销售行为 视为销售货 物征收增值税 其他单位和个人发生混合销售行为 视为销售非应税劳务 不征收增 值税 非应税劳务 是指属于应缴营业税的交通运输业 建筑安装业 金融保险业 邮电通信业 文化体育业 娱乐业 服务业税目征收范围的劳务 从事货物的生产 批发或零售的企业 企业性单位及个体经营者 包括以从事货物的生产 批发或零售 为主 并兼营非应税劳务的企业 企业性单位及个体经营者在内 那么中小企业如何 利用混合经营行为进行纳税筹划呢 例 3 某中小型商场购进一批电器产品不含税价为 20000 元 不含税销售价为 25000 元 销售时负责为顾客免费运送并安装 由于预计销售的利润较高 因而税负率 也很高 纳税筹划 单独成立运输安装分公司 将销售电器产品与运送安装业务分开 运 输安装时按 500 元收取费用 使混合销售变为销售与运输安装两项业务 使原来的运 输安装业务交纳 17 的增值税改为交纳 3 营业税 税负大幅度降低 若按第一种方式则运输安装业务应纳增值税额 85 元 按纳税筹划方案则运输安装 业务应纳营业税 15 元 相比而言 后者比前者少纳税 70 元 五 改变