企业延期付款购物与延期收款销售核算方法的新旧比较及对税收影响分析

1 企业延期付款购物与延期收款销售核算方法的新旧 比较及对税收影响分析 企业延期付款购物与延期收款销售核算方法的新旧比企业延期付款购物与延期收款销售核算方法的新旧比 较及对税收影响分析较及对税收影响分析 摘要 本文从新会计准则出发 研究了公司延期收款销售与延 期付款采购的会计处理方法的特点 分析了新准则的做法与现 行会计处理方法存在的区别 并通过案例探讨了新准则实施后 可能对税收产生的影响 关键词 名义价格 公允价值 实际利率法 未确认融资费用 未确认融资收益 2006 年 2 月 15 日财政部发布了新的会计准则体系 要 求 2007 年 1 月 1 日开始在上市公司中执行 鼓励其他企业使 用 这对于改善我国企业会计信息的质量 实现与国际惯例接 轨起到了很大的促进作用 对于销售时延期收款以及采购货物 时延期付款 新准则更多体现了资金时间价值这一现代财务管 理的理念 特别是对于涉及金额较大 涉及时间较长的延期收付 款购销业务更应该考虑这一理念 因而不可避免会带来会计处 理与现行税法的差异 因此无论是税务机关还是纳税人将来都 应该认真对待此问题 防止企业多交所得税或少交所得税 根据 企业新会计准则 和 企业会计准则应用指南 会计账户和主要账务处理 征求意见稿 规定 企业采用递 延方式分期收款或延期收款 实质上具有融资性质的销售商品 或提供劳务等经营活动产生的长期应收款 满足收入确认条件 的 按应收合同或协议价款 借记 长期应收款 账户 按应收 合同或协议价款的公允价值 贷记 主营业务收入 等账户 按 专用发票上注明的增值税额 贷记 应交税费 应交增值税 销项税额 账户 按其差额 贷记 未实现融资收益 账户 对于未实现融资收益 按期采用实际利率法计算确定利息收入 借记 未实现融资收益 账户 贷记 财务费用 账户 购入材料 固定资产 无形资产等资产超过正常信用条件 2 延期或分期支付价款 如分期付款购买固定资产 实质上具 有融资性质的 应按所购材料 固定资产 无形资产购买价款 的现值 借记原材料 固定资产 在建工程或无形资产账户 按应支付的金额 贷记 长期应付款 账户 按其差额 借记 未 确认融资费用 账户 然后采用实际利率法计算确定当期的利 息费用 借记 财务费用 在建工程 研发支出 等账户 贷 记 未确认融资费用 账户 由于我国现行会计处理方法在此方面不涉及未确认融资费 用 未确认融资收益及其摊销问题 因此新准则与现行会计处 理方法存在较大差异 中华人民共和国增值税暂行条例实施 细则 规定 采取赊销和分期收款方式销售货物 为按合同约 定的收款日期的当天 所得税方面尽管税法没有对应的规定 但基本上也是参照此规定执行 因而新准则的做法又会与税法 产生差异 并且该差异贯穿业务的全过程 必须认真对待 下面结合案例分析在延期收款销售与延期付款购买 分期 收款销售与分期付款购买两种情况下 对购销双方的核算方法 进行新旧比较 并探讨新准则对将来税收可能产生的影响 一 延期收款销售与延期付款采购会计处理新旧比较 现行 收入 准则和 企业会计制度 规定 收入应按 企业与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额确定 即计量采用名义金额 新 收入 会计准则则要求计量采用 公允价值 规定收入应按其已收或应收对价的公允价值来计 量 如收入的名义金额与其公允价值 通常为现值 差额较 小 可按名义金额讲量 如收入的名义金额与其公允价值 通常为现值 差额较大 应按公允价值计量 对于延期收款销售与延期付款采购业务 目前采取的会 计处理方法是 购买方按照收到的发票账单通过 应付账款 账户核算 销售方通过 应收账款 账户核算 而按照新的会 计准则规定 如果延期时间较长 涉及金额较高 对于购买 方应通过 长期应付款 账户核算 销售方应通过 长期应收款 账户核算 对于在核算过程中出现的未确认融资费用和未确 认融资收益 应采用实际利率法按期进行摊销 因此新准则 下购销双方会计处理方法均会涉及与税法的差异 3 案例 1 2007 年 1 月 3 日光明公司从长江公司购买材料 考虑到光明公司由于手头资金很紧张 但是信誉很好 双方签 定购销合同 购买价格为元 增值税税率为 17 2008 年 6 月 30 日偿还物资款 2007 年 1 月 3 日长江公司发出了材料 并按元的价格开具了增值税专用发票 当日该材料的市场价格 只有元 即如光明公司当日能及时付清款项 则材料的价格为 元 多支付的 40000 元是由于长江公司资金被占用应获取的 利息 长江公司销售业务 现行做法 1 2007 年 1 月 3 日销售时 借 应收账款 光明公司 贷 主营业务收入 应交税金 应交增值税 销项税额 68000 2 2008 年 6 月 30 日收到货款时 借 银行存款 贷 应收账款 光明公司 税务分析 会计处理方法与现行税法无差异 按照新会计准则的做法 1 2007 年 1 月 3 日销售时 借 长期应收款 光明公司 贷 主营业务收入 应交税金 应交增值税 销项税额 68000 未确认融资收益 40000 税务分析 按照现行税法规定 应确认的收入应为 而会 计核算只确认了 因此在计算应纳税所得额时应纳税调增 40000 元 2 按期按实际利率法摊销未确认融资收益 假设按半年 摊销一次 P F P F i n P F i 3 复利现值系数 P F i 3 0 90 查复利现值系数表 再采用内插值法求得 i 3 6 表一 未确认融资收益摊销表 4 时间 未收本金 A 当期未确认融资收益摊销额 2007 年 6 月 30 日 360 000 12 960 2007 年 12 月 31 日 372 960 13 426 2008 年 6 月 30 日 386 386 13 614 总额 40 000 B A 3 6 销售日 360 000 0 1 2007 年 6 月 30 日摊销未确认融资收益 借 未确认融资收益 12960 贷 财务费用 12960 2 2007 年 12 月 31 日摊销未确认融资收益 借 未确认融资收益 13426 贷 财务费用 13426 税务分析 2007 年度摊销未确认融资收益 共冲财务费 用 26383 元 税法没有未确认融资收益及其摊销概念 因此 本年度根据公司核算利润计算应纳税所得额时需纳税调减 26383 元 3 2008 年 6 月 30 日摊销未确认融资收益 借 未确认融资收益 13614 贷 财务费用 13614 税务分析 2008 年度公司摊销未确认融资收益 共冲财 务费用 13614 元 税法没有未确认融资收益及其摊销概念 因此本年度根据公司核算利润计算应纳税所得额时需纳税调减 13614 元 3 2008 年 6 月 30 日收到款项 借 银行存款 贷 长期应收款 光明公司 光明公司采购业务 现行做法 2007 年 1 月 3 日购买时 借 物资采购 应交税金 应交增值税 进项税额 68000 贷 应付账款 长江公司 2008 年 6 月 30 日付款时 5 借 应付账款 长江公司 贷 银行存款 税务分析 会计处理方法与现行税法无差异 按照新会计准则的做法 1 采购材料时 借 材料采购 应交税费 应交增值税 进项税额 68000 未确认融资费用 40000 贷 长期应付款 长江公司 税务分析 会计核算确定的购进材料的账面成本为元 而 税法认定的该材料的成本为元 在将来该材料消耗或出售时该 差异还有转回 消除差异 2 假设光明公司按半年按实际利率法摊销一次未确认融 资费用 可参照表一相关数据 1 2007 年 6 月 30 日 摊销未确认融资费用 借 财务费用 12960 贷 未确认融资费用 12960 2 2007 年 12 月 31 日摊销未确认融资费用 借 财务费用 13426 贷 未确认融资费用 13426 税务分析 2007 年度光明公司摊销未确认融资费用计入 财务费用金额为 26383 元 税法没有未确认融资费用及其摊 销概念 因此本年度根据公司核算利润计算应纳税所得额时需 纳税调增 26383 元 3 2008 年 6 月 30 日摊销未确认融资费用 借 财务费用 13614 贷 未确认融资费用 13614 税务分析 2008 年度光明公司摊销未确认融资费用计入 财务费用金额为 13614 元 税法没有未确认融资费用及其摊 销概念 因此本年度根据公司核算利润计算应纳税所得额时需 纳税调增 13614 元 3 2008 年 6 月 30 日偿还全部款项 借 长期应付款 长江公司 贷 银行存款 6 二 分期收款销售与分期付款采购新旧会计处理比较 案例 2 东方股份有限公司与大地股份有限公司签定协议 向大地股份有限公司销售大型设备一套 并约定采用分期收款 方式 从销售当年末开始分 5 年平均分期收款 每年 20 万元 合计 100 万元 假定大地股份有限公司在销售成立日支付货款 只需要支付 80 万元即可 假设东方股份有限公司在每年末按总 收入 20 的比例开具增值税专用发票 增值税税率为 17 大 型设备的成本为 60 万元 东方股份有限公司 按照现行会计核算办法 1 发出商品时 借 分期收款发出商品 贷 库存商品 2 按合同约定收款日收到第一期款 借 银行存款 贷 主营业务收入 应交税金 应交增值税 销项税额 34000 3 按照配比性原则 按相应比例同时结转销售商品成本 借 主营业务成本 贷 分期收款发出商品 税务分析 会计处理与现行税法规定无差异 第二年至第五年末具体的会计处理方法与第一年确认收入 结 转成本相同 在此不再重复 按照新会计准则的会计处理方法 1 发出商品时 应收金额的公允价值可以认定为 80 万元 与名义金额 100 万元差额较大 应采用公允价值计量 借 长期应收款 大地股份有限公司 贷 主营业务收入 未确认融资收益 同时根据配比性原则一次性结转销售商品的成本 借 主营业务成本 贷 库存商品 7 注 由于主营业务收入一次性确认 因此取消了通过 分期 收款发出商品 账户核算的方法 将销售商品成本一次性结转 税务分析 按照现行税法规定 在发出商品当日由于没有 确认收入 因此不形成应纳税所得额 而会计核算时产生了元 的利润 因此在公司核算利润的基础上需纳税调减元计算应纳 税所得额 2 按期按实际利率法摊销未确认融资收益 1 计算求得名义价格折现为当前售价 公允价值 的利 率 P A P A i n 80 20 P A i 5 P A i 5 4 查该年金现值系数表 再运用内插值法求得 i 7 93 每年末按期按实际利率法摊销未确认融资收益 如表二所示 表二 未确认融资收益摊销表 日期 未收本金 A 当期未确认融资收益摊销额 第 1 年末 800 000 63 400 第 2 年末 663 400 52 600 第 3 年末 516 000 41 000 第 4 年末 357 000 28 300 第 5 年末 185 300 14 700 总额 200 000 B A 7 93 销售日 800 000 2 第一年末按合同规定收到款项 借 银行存款 贷 长期应收款 大地股份有限公司 应交税费 应交增值税 销项税额 34000 3 按照实际利率法摊销未确认融资收益 借 未确认融资收益 63400 贷 财务费用 63400 税务分析 按照现行税法规定 第一年年末尽管会计处理 时已经不再考虑收入 但是税法要按照总收入的 20 确认收入 同时按 20 的比例结转销售成本 即考虑 20 80000 元 计入应纳税所得额 同时由于税法没有未确认融资收益及摊销 8 概念 因此第一年年末未确认融资收益摊销冲减财务费用增加 的利润 63400 元 在计算应纳税所得额时需纳税调减 第二年至第五年末年末按期按规定比例收到相应款项 同 时按实际利率法摊销未确认融资收益以及税务分析方法同第一 年年末 在此不再重复 大地股份有限公司 现行会计核算方法 1 购买固定资产时 借 固定资产 贷 应付账款 东方股份有限公司 2 每年末分期付款 借 应付账款 东方股份有限公司 固定资产 34000 贷 银行存款 税务分析 会计处理与税法不存在差异 按照新会计准则进行核算 1 购买固定资产时 借 固定资产 未确认融资费用 贷 长期应付款 东方股份有限公司 税务分析 公司固定资产的入账成本为元 而税法认定的 该固定资产的成本为元 因此该差异在公司将来固定资产计提 折旧时还需要转回 进行所得税纳税调整 2 年末按规定比例支付相应款项 同时按实际利率法摊销 未确认融资费用 具体每年摊销的金额可参照表二 1 第一年年末按规定比例支付相应款项 借 长期应付款 东方股份有限公司 固定资产 34000 贷 银行存款 2 第一年年末按实际利率法摊销未确认融资费用 注 若 固定资产未达到预定可使用状态则未确认融资费用摊入在建工 程 达到预定可使用状态则摊入财务费用 假设本案例中大地 股份有限公司买回固定资产后立即投入使用 9 借 财务费用 63400 贷 未确认融资费用 63400 税务分析 按照现行税法 由于没有未确认融资费用及其 摊销的概念 因此会计核算未确认融资费用年末摊销增加的财 务费用减少的利润 63400 元 在计算应纳税所得额时需纳税调 增 第二年至第五年末年末按期按规定比例支付相应款项 同 时按实际利率法摊销未确认融资费用以及税务分析方法同第一 年年末 在此不再重复