增资后转让股权个人所得税分析

先增资后转让股权个人所得税分析 注 其实这个招数对于企业来讲也是适用的 也就是说 公司也 可以在转让股权之前进行增资 以提高股权投入原值成本 从而降低股权转让所得 进而最终减少企 业所得税 但是 企业所得税和个人所得税毕竟不同 个人所得税是一次交易缴纳一次 而企业所得 税则是每年汇算清缴一次 因而 企业所得税是算年度总账 这一次的盈亏不一定代表年度的总盈亏 注意 文中的观点需要再打磨 需要根据具体情况来做筹划 万不可直接照搬 股权转让所得 作为财产转让所得的一种 按股权转让的收入额减除股权原 值和合理费用后的余额作为应纳税所得额 非上市公司转让股权前先进行增资 直接增加股东股本的 计税基础 必然导致自然人股东应纳税所得额的减少 从而 实现避税的目的 一 股权转让前增资的案例 一 股权交易基本情况 1 A 公司 2008 年成立 注册资本 2000 万元 甲乙两自然人分别持有该公司 80 和 20 股权 某市 B 公司为国外上市公司 A B 公司于 2009 年 10 月 29 日签订股权转让协议 协议载明 B 公司收购 A 公司重组后的全部股权 注意 B 公司购买的是 A 公司重组后的股权 必须是重组后的股权 A 公司股权转让总价款 29100 万元 B 公司在协议签署之日后三个工作日内向 A 公司股东支会第一期股权转让价款 10000 万元 自第一期股权转让价款支付完成后三十个工作日内 A 公司完成重组 增资注册资本达到 29000 万元并变更工商登记 股权转让交易后 A 公司存续等事项 之后 B 公司向 A 公司股东支付剩余全部股权转让价款 19100 万元 2 A 公司委托某资产评估事务所对部分资产进行资产估评 评估事务所于 2009 年 11 月 20 日出具评估报告 评估结论主要是 A 公司占有的股东投入资本部分固定资产 机器设备评估价值 19771 万元增值 36 万元 无形资产 土地使用权评估价值 21731 万元增值 12545 万元 注 B 公司是 不是就是为了买这块地啊 因为这块地增值很明显啊 以评估价值作为资产作价入账的参考依据 注 应该是资产评估增值部分计入资本公积 再以这部分资本公积转增注册资本 但是 在以资产 评估增值部分转增注册资本时股东就不需要缴纳个人所得税了吗 印象当中是在出售该部分股权时是 需要缴纳个人所得税的 3 A 公司委托某会计师事务所进行验资 会计师事务所于 2009 年 11 月 20 日出具验资报告 审验结果主要是 甲乙股东实际缴纳新增出资 27000 万元 其中货币出资 6700 万元 投入实物 机器设备 和无形资产 土地使用权 评估价值 23702 万元 其中 20300 万 元作为注册资本验证 余款部分冲转账面其他应付款 同时 验资报告附有甲乙两股东投资实物 固 定资产 机器设备 无形资 产 土地使用权 的产权转移证明 转移日期为 2009 年 11 月 20 日 注 A 公司两股东是真投入注 资吗 还是用评估增值部分转增注册资本 4 B 公司按股权转让协议支付了第一期价款 10000 万元 A 公司于 2009 年 12 月底持验资报告等材料办理了工商登记变更 将注册资本由 2000 万元变 更为 29000 万元 4 账务处理情况 摘要 会计科目 借方 贷方 收甲股东投资款 银行存款 5360 万元 收乙股东投资款 银行存款 1340 万元 收甲股东投资款 实收资本 甲股东 5360 万元 收乙股东投资款 实收资本 乙股东 1340 万元 合计 6700 万元 6700 万元 摘要 会计科目 借方 贷方 评估入账 固定资产 生产设备 36 万元 评估入账 无形资产 土地使用权 12509 万元 调帐 其他应付款 往来款 甲股东 742 万元 调帐 其他应付款 往来款 乙股东 20 万元 调帐 其他应付款 往来款 C 公司 4398 万元 调账 资本公积 股权投资准备 2595 万元 股东投入 实收资本 或股本 甲股东 16240 万元 股东投 入 实收资本 或股本 乙股东 4060 万元 合计 20300 万元 20300 万元 二 地税局于 2010 年 1 月初介入 A B 公司股权交易调查 并注意到以下情况 1 评估增资的固定资产权属 A 公司 均在 2008 年入账 2 评估增值的土地使用权权属 A 公司 土地使用证登记日期为 2008 年 12 月 土地使用人为 A 公司 3 资本公积 其他资本公积记载的 2595 万元实际上 A 公司对甲 股东的其他应付款 4 A 公司应付 C 公司 4398 万元往来款 记入甲股东名下 并转增资本 5 A 公司 2009 年 11 月 20 日资产负债表未分配利润期未数为 5924 万元 所有者权益期未数为 23076 万元 6 截止到目前 B 公司尚未全部支付收购价未 A 公司尚未进行股东变更登记 二 关于 A 公司 重组 是否合乎常规逻辑的分析 企业重组的定义和分类方法很多 公司法 会计制度和证券监管部门基于不同的目的 有不同的提法 财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知 财税 2009 59 号 将企业重组定义为 企业在日常经营活动之外发生的法律或经济结构改变的交易 包括企业法律 形式的改变 资本结构调整 股权收购 资产收购 合并 分立等 其中股权收购 是指一家企业 以下称为收购企业 购买另一家企业 以下称为被收购企业 的股权 以实现对被收购企业控制的 交易 本案例中 B 公司收购 A 公司 100 的股权 这一交易活动即是一种企业重组 而 A 公司的所谓 重组 非属上述概念 其重组的直接结果是增加了 A 企业的注册资本 从一般情况和常规逻辑来分析 公司股东既然要转让全部股权 放弃对公司的所有 权益和义务 其最关心的应当是自身的利得即股权转让所得 因而不应当向公司继续投入资本 本案 例中 股权转让协议由甲乙股东与 B 公司共同签订 对 B 公司而言 其收购股权全部以货币形式支付 按照 财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知 财税 2009 59 号 规定 B 企业 收购方 取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定 同时 A 公司 被收购企业 的相关所得税事 项原则上保持不变 即 A 公司的 重组 对 A B 公司的利益影响较小 所以 利益的流向最大可 能的趋于甲乙两股东 因为 股权转让所得以股权转让的收入额减除股权原值和合理费用后的余额作 为计税依据 通过 重组 A 公司注册资本由 2000 万元增加到 29000 万元 股权计税基础增加 27000 万元 假定其他因素暂且不计 排除 A B 公司以股权交易之名行转让土地使用权和有关资产之实的可能 股权转让价款 29100 万元公允合理 那么股权转让所得的计税依据由 重组 前的 27100 万元变为 重组 后的 100 万元 会直接减少甲乙股东应 纳所得税额 综上所述 A 企业在股权转让之前进行 重组 增加注册资本不符合常规逻辑 不具有合理的商业目的 必定隐含其他原因 其中以减少 免除或者推迟缴纳税款为主要目 的避税之嫌较重 三 关于 A 公司增加注册资本合法合规性的分析 一 个人资产评估增值投 资 公司注册资本登记管理规定 第九条规定 股东或者发起人必需以自己的名义出资 以实物 知识产权出资的 股东应当对其拥有的所有权 以土地使用权出资的 股东应当拥有土地使用权 在本案例中 某会计师事务所根据甲乙股东出具的 投资实物移交清单 等资料出具了 A 公司已收到甲乙股东缴纳的新增注册资本合计 27000 万元其中实物和无形资产评估 增值 20300 万元作为注册资本验证 的验资报告 A 公司据此进行了工商变更登记 事实上 用于评 估增资的资产原本就记载于 A 公司帐上 所有权并不归属甲乙股东 因此 甲乙股东提供虚假资料以公司资产冒充个人资产评估增值转增资本 违反了 公司注册资本登记管理 规定 属于股东虚假出资 注 这个说法似乎不妥 尽管设备和土地在所有权上却是属于 A 公司 但评估增值部分可以先计入资本公司 之后再用该资本公积转增注册资本 这样 还是相当于两股东投入公司的注册资本 因而 不能据此 断定 A 公司两股东用于增资的资产所有权不属于 A 公司 二 公司资产评估增值转增资本 中华人民共和国企业所得税法实施条例 第五十六条规定 企业持有各项资产期间资产增值或者减 值 除国务院财政 税务主管部门规定可 以确认损益外 不得调整该资产的计税基础 按照 企业会计准则 的规定 各项财产物资 应当按取得时的实际成本计价 按照历史成本记账的会计原则 企业在持续经营的情况下 一般不能 对企业资产进行评估调账 企业会计制度 第十条规定 除法律 行政法规和国家统一的会计制度另有规定者外 企业一律不得自行调整其账面价值 财政部给海南省财政厅 关于股份有限公司进行资产评估增值处理的复函 财会字 1995 25 号 指出 资产重估增值只有在法定重估和企业产权变动的情况下 才能调整被重估资产的账面价值 因此 企业不经法定程序评估资产 不得将企业资产评估增值转增注册资本 即使企业已经法定程序 评估资产 在其增加部分未实现 即未转入 资本公积 其他资本公积转入 科目前 也不得转增资本 注 这就是说 将评估增值部分转入资本公积不就可以转增注册资本了 吗 同时根据 公司法 有关规定 有限责任公司 受让人即使签订了股权转让合同 且合同已 经生效 在公司为其履行股东名册登记变更程序之前 尚不能认定其已取得了股东资格 只有在公司 股东名册变更并进行工商变更登记之后 新老股东的交替方才在法律上真正完成 并具有了社会公示 性 另外 湖南省注册会计师协会关于资产评估增值部分能否转增注册资本及实收资本的复函 湘注协函 2008 5 号 规定 公司不得将公司所拥有的资产 含土地使用权 在没有国家规定的 法定重估 和 产权变动 的情况下的评估增值部分进行账 务处理 不得转增注册资本和实收资本 会计师事务所及其注册会计师不得对此进行验资 注 这 莫非是湖南的案例 否则 湖南的批复可不能全国通用啊 在本案例中 A 公司尚未履行股东名册登记变更和工商变更登记 资产评估增加部分未实现 未转 入 资本公积 而是直接增加注册资本 A 公司作为一个没有发生产权变动的企业 在其存续期间 对资产评估增值调整账面价值和增加注册资本 违反了会计制度等有规定 三 资本公积转增资 本 根据 公司法 及相关财务制度规定 资本公积项目可以转增注册资本 但并不是所有的资本公积项 目都可以转增资本 注 这是对的 只有真正的资本公积才可以转增注册资本 那些资本公积的准备项目是不能直接转增注册资本的 只有在变现后才能转增注册资本 不是不能 是不能直接转 财政部印发 关于执行具体会计准则和 股份有限公司会计制度 有关会计问题解答 的通知 财会 字 1999 66 号 企业会计制度 第 82 条 有关规定 资本公积中的各种准备明细科目如股权投资准备等 是所有者权益的一种准备 在未转入 其他资本 公积转入 明细科目前 不得用于转增股本 待实现后转入 其他资本公积转入 明细科目后 才可按规定程序转增资本 实现是指企业对外 投资的实物资产已变成货币资金 2006 年 2 月财政部发布了包括 1 项基本准则和 38 项具体准则在内 的新的会计准则 转增资本时 执行新会计准则之前形成的 其他资本公积 及执行新会计准则之后 原准则和制度下形成的 股权投资准备 接受捐赠非现金资产准备 在相关资产处置后转入 资本公积 其他资本公积 的金额可用于转增资本 执行新会计准则之后 新发生的经济业务形成的 其他资本公积 不能用于转增资本 根据 公司法 第二十七条 股东可以用 出资 但是 法律 行政法规规定 不得作为出资的财产除外 2006 年 2 月份以后新发生的经济业务形成的 其他资本公积 不能用于转增资本 注 真的是这样 的规定吗 在本案例中 A 公司以 资本公积 股权投资准备 中的 2595 万元增加注册资本 这也 违反 新会计准则 和 公司法 同时 经税务人员实地调查 这 2595 万 资本公积 股权投资准 备 实际上是甲股东向 A 公司的投入 应记入 其他应付款 科目 而不应当记入 资本公积 这 部分资金转增资本 实际上是债转股 注 债转股又怎么了 债转股就不行了吗 即便是私营公司 四 债权转增资本 本案例中 A 公司将 5160 万元往来帐款直接记入实收资本 实际上是将股东 对公司的债权作为转出资增加注册资本 形成了以债权转为股权 根据 公司法 的规定 出资方式 只有货币 实物 土地使用权 工业产权和非专利技术五种出资形式 没有债权出资的规定 也没有 统一规范的操作程序 公司注册资本登记管理规定 第八条 规定 股东以货币 实物 知识产权 土地使用权以外的其他财产出资的 应当符合国家工 商行政管理局会同国务院有关部门制定的有关规定 目前 国家尚未出台关于非政策性的商 业性债权 包括存量资产债权 其他业务往来款债权 破产重整债权 能否转股权的规定 因此非政策性债转股作为出资没有法律法规依据 根据对公权力 非法定则禁止 的原则 不能进行 登记 所以 甲乙股东以债出资 违背了 公司法 关于出资方式强行性规定 注 债转股并非不能做 只是不能直接做 至少有 3 中途径 这大哥看来是工商局的 五 货币增资 甲乙股东本次以货币出资增加注册资本共计 6700 万元 由于 一 四 项出资均存在瑕疵 因 此对其货币出资的真实性也值得怀疑 并不排除其抽逃或虚假的可能 但在此暂假定其真实无瑕疵 综上所述 A 公司增加注册资本 27000 万元除 6700 万元货币出资外 其他形式的出资均存在重大瑕 疵 有明显的虚假增资嫌疑 四 关于 A 公司股权转让个人所得税纳税分析 一 假设在股权 收购交易过程中 A 公司未增加注册资本 则 中华人民共和国个人所得税法实施条例 第八条规定 甲乙股东应按财产转让所得缴纳个人所得税 应纳税额为 合理费用暂且不计 下同 29100 万 元 2000 万元 20 5420 万元 二 假设 A 公司增加注册资本无瑕疵且未发生股权转让 则按 关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知 国税发 2008 115 号 注 这个规定好像没有真正执行吧 意见太大了 如确认甲乙股东以个人资产投资 对个人 取得相应股权价值高于该资产原值的部分 应由被投资企业在个人取得股权时就代扣代缴其 财产转 让所得 的个人所得税 其应纳税额为 36 12509 20 2509 万元 如确认甲乙股东从被投资 企业取得的 以企业资产评估增值转增个人股本 则按企业对个人股东股息 红利性质的分配 按照 利息 股息 红利所得 项目 由企业在转增个人股本时代扣代缴个人所得税 应纳税额为 36 12509 20 2509 万元 对于 A 公司以资本公积转增资本部分 假设转增资本无瑕疵 按照 国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知 国税发 1997