房企汇算清缴中的成本与收入的处理

房企汇算清缴中的成本与收入的处理 一 房地产企业不同阶段的收入处理 会计处理上 销售的开发产品没有收到全部款项不会 交付入住 即符合企业会计准则收入确认条件的规定时 企业方结转收入 否则 不论是未完工建造阶段的开发产 品还是完工后未交付的开发产品 所收取的款项反映在 预收账款 科目 税务处理上 依据国税发 2009 31 号 第二章 收入的税 务处理 第六条企业通过正式签订 房地产销售合同 或 房地产预售合同 所取得的收入 应确认为销售收入的 实现 所以这两者的区别是明显的 既不能站在会计的角度上 理解税法 也不能将 国家税务总局关于确认企业所得税 收入若干问题的通知 国税函 2008 875 号 规定企业销售 商品同时满足的条件理解为同样适用于房地产企业所得税 A 房地产企业 2010 年度完工交付 B 项目预收收入 10000 万元 其中上年收入 4000 万元 完工未交付 C 项目 预收收入 6500 万元 其中上年收入 2500 万元 在建 D 项 目预收收入 3500 万元 2010 年 12 月 A 房地产企业结转 B 项目销售收入 10000 万元 销售成本 7500 万元 该企业 各项目预计计税毛利率均为 15 税金暂只计算营业税 不考虑期间费用 B 项目开发产品 会计已经结转收入 且收取的预收款 符合国税发 2009 31 号确认收入的条件 确认所得税收入 10000 万元 确认结转成本 7500 万元 若 B 项目所收取的预收款中 4000 万元已经按照预计计税 毛利率在上一年度汇算清缴中做过纳税调整 则在 2010 年 度应做纳税调减处理 B 项目汇算清缴应纳税所得额为 10000 7500 10000 5 4000 15 4000 5 2000 400 1600 万元 C 项目开发产品 不具备会计准则收入确认条件 会计 尚未结转收入 但是按照国税发 2009 31 号所得税收入确认 条件 应计算为企业所得税收入 6500 万元 对于 C 项目所得税汇算要注意不能再按照预计计税毛利 率 15 来进行计算了 按照国税发 2009 31 号文第九条规定 开发产品完工后 企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛 利额 同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的 差额 计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳 税所得额 所以 C 项目上年度所收取的预收款中 2500 万元按照预计 计税毛利率在上一年度汇算清缴中做过纳税调整 则在 2010 年度应做纳税调减处理 若 C 项目已知实际计税成本为 4550 万元 则 C 项目汇算 清缴应纳税所得额为 6500 4550 6500 5 2500 15 2500 5 1625 250 1375 万元 在建 D 项目预收收入 3500 万元 会计不结转收入 也 无法计算计税成本 但是其符合国税发 2009 31 号所得税收 入确认条件 应计算为企业所得税收入 3500 万元 其中由 于其属于未完工开发产品 根据国税发 2009 31 号文第九条 规定 企业销售未完工开发产品取得的收入 应先按预计 计税毛利率计算出预计毛利额 计入当期应纳税所得额 所以 D 项目汇算清缴应纳税所得额为 3500 15 3500 5 350 万元 不考虑期间费用 A 房地产企业 2010 年度应纳税所得额 为 1600 1375 350 3325 万元 二 年终汇算清缴不能忽视的完工条件 1 国税发 2009 31 号的规定 以上销售的不同阶段 由收入计算所得额的方式不同 区 别即在于开发产品完工与否 房地产开发经营业务征收企 业所得税问题的通知 国税发 2009 31 号 对于除土地开 发之外的其他开发产品完工条件规定如下 开发产品符合 下列条件之一的 应视为已经完工 一 开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备 案 二 开发产品已开始投入使用 三 开发产品已取得了初始产权证明 以上三个条件如果同时满足 遵循时点界定孰先原则 以最早的一个时点确定开发产品完工时点 这与会计核算 不同 2 国税函 2010 201 号的规定 总局 房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通 知 国税函 2010 201 号 规定 根据 关于房地产开发 经营业务征收企业所得税问题的通知 国税发 2006 31 号 规定精神和 房地产开发经营业务企业所得税处理办法 国税发 2009 31 号 第三条规定 房地产开发企业建造 开发的开发产品 无论工程质量是否通过验收合格 或是 否办理完工 竣工 备案手续以及会计决算手续 当企业 开始办理开发产品交付手续 包括入住手续 或已开始实 际投入使用时 为开发产品开始投入使用 应视为开发产 品已经完工 房地产开发企业应按规定及时结算开发产品 计税成本 并计算企业当年度应纳税所得额 3 国税函 2009 342 号的规定 房地产企业开发产品完工标准税务确认条件的批复 国税函 2009 342 号 规定 根据 房地产开发经营业务征收企业所得税问题的通知 国税发 2006 31 号 文件的精神 房地产开发企业建造 开发的开发产品无论工程质量是否通过验收合格 或是否 办理完工 竣工 备案手续以及会计决算手续 当其开发 产品开始投入使用时均应视为已经完工 房地产开发企业 应按规定及时结算开发产品计税成本并计算此前以预售方 式销售开发产品所取得收入的实际毛利额 同时将开发产 品实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额 计入当 年 完工年度 应纳税所得额 开发产品开始投入使用是指房地产开发企业开始办理 开发产品交付手续 包括入住手续 或已开始实际投入使 用 三 完工项目要及时核算计税成本 开发产品完工前 依据预计计税毛利率确定应纳税所得 额 收入是重点 成本税务检查关注力度小 开发产品完 工后 依据实际成本确定应纳税所得额 成本为重点 开发产品完工前发生的成本费用通过 开发成本 科目 反映 开发成本 成本项目与国税发 2009 31 号文计税成 本支出的内容相同 包括如下 土地征用费及拆迁补偿费 前期工程费 建筑安装工程费 基础设施建设费 公共配 套设施费 开发间接费等 开发产品完工前由于会计核算不进行损益结转 开发成 本 科目累计借方发生额或期末余额反映了开发产品项目 成本费用的实际投入 依据预计计税毛利率核算应纳税所 得额暂不考虑实际发生的成本状况 三 完工项目要及时核算计税成本 开发产品完工后 交付使用会计核算上由 预收账款 科目结转到 主营业务收入 开发成本 归集的成本费 用相应按照已售建筑面积占可售建筑面积的比例结转至 主营业务成本 当然 如果企业由于种种原因不进行损 益结转 并不可能减少应纳税所得额 因为开发产品完工 后或税法视同完工后不能再依据预计计税毛利率确定应纳 税所得额 国税发 2009 31 号第九条规定 开发产品完工后 企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛 利额 同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的 差额 计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳 税所得额 三 完工项目要及时核算计税成本 项目完工后 对于房地产企业来说 难以确定的不再是 收入额 而是计税成本的确定 开发项目有其既定的周期 工程完工开发商也要留一定比例的质保金 2008 年地方政 府为促进房地产业的发展也有一些配套资金的缓缴政策 还有物业配套 基础设施的有待进一步开发完善等 在业 主入住时 这些成本 费用并没有实际发生或属于会计核 算预提入账 这部分费用在年终汇算清缴时也要特别注意 纳税调整 四 可以预提的三种计税成本 国税发 2009 31 号第三十二条考虑了这一因素 允许预 提部分成本费用计入完工产品的计税成本 一 出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的 在 证明资料充分的前提下 其发票不足金额可以预提 但最 高不得超过合同总金额的 10 二 公共配套设施尚未建造或尚未完工的 可按预算 造价合理预提建造费用 此类公共配套设施必须符合已在 售房合同 协议或广告 模型中明确承诺建造且不可撤销 或按照法律法规规定必须配套建造的条件 三 应向政府上交但尚未上交的报批报建费用 物业 完善费用可以按规定预提 物业完善费用是指按规定应由 企业承担的物业管理基金 公建维修基金或其他专项基金 除此之外的建造成本费用以及其他应当取得但未取得合法 凭据的 不得计入计税成本 五 房地产企业年终汇算清缴预提成本还要注意主管税 务机关的具体规定 山东省青岛市地方税务局 2009 年度企业所得税业务问题 解答 明确 年度申报预提工程款计入销售成本计算扣除 时 应提供正式的出包合同 完工证明 竣工验收备案证 明或交付使用证明 出包工程的项目预算书以及预算调整 的相关证明等 五 房地产企业年终汇算清缴预提成本还要注意主管税 务机关的具体规定 江苏省国家税务局转发 国家税务总局关于印发 房地产 开发经营业务企业所得税处理办法 的通知 的通知 苏 国税发 2009 79 号 规定 预提的出包工程 自开发产品完 工之日起超过 2 年仍未支付的 预提的出包工程款全额计 入应纳税所得额 以后实际支付时可按规定税前扣除 所 以年终汇算完工项目的应纳税所得额的匡算公式为 完工 项目收入 账面成本 会计预提费用 不合法凭据 税法 允许预提金额 税金及附加 期间费用 上述数据并不 仅仅来源于利润表 六 完工项目确定计税成本核算终止日很重要 国税发 2009 31 号第三十五条规定 开发产品完工以后 企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成 本核算的终止日 不得滞后 可以归纳为以下几点 1 开发产品当年度完工必须结算计税成本 完工指税法 视同完工条件 2 根据计税成本结算额 对以前销售收入实际毛利额与预 计毛利额差额调整计入当年度应纳税所得额 3 计税成本核算有终止日 即完工年度企业所得税汇算清 缴前 七 年终汇算清缴的计税成本的纳税调整 1 计税成本只考虑实际毛利额 不考虑会计实际结转成 本 汇算清缴需要根据主营业务成本做出纳税调整 2 会计成本年终结算止于资产负债表日 计税成本可以次 年 5 月 31 日前任一时点为核算终止日 汇算清缴根据 12 月 31 日账面数据可在 5 月 31 日前纳税调整 3 会计成本 未入账的成本费用均可以预提 计税成本 预提成本费用不超过国税发 2009 31 号第三十二条规定的范 围和标准 所以预提成本汇算清缴也要纳税调整 4 12 月 31 日 5 月 31 日之间取得合法凭据 会计作为次 年度发生的成本费用或冲减预提成本 税法则可以计入当 年度计税成本 所以汇算清缴要注意可以计入计税成本的 范围 核算终止日的规定遵从了 企业所得税法实施条例 第 九条的规定 企业应纳税所得额的计算 以权责发生制为 原则 属于当期的收入和费用 不论款项是否收付 均作 为当期的收入和费用 不属于当期的收入和费用 即使款 项已经在当期收付 均不作为当期的收入和费用 这样就 给了房地产企业充分的核算申报时间 即企业可以在年度 结束后的 5 个月汇算清缴期内 尽快地完成出包工程结算 索取发票 完整确定完工项目的计税成本 补计需要在当 年度税前扣除的应计未计 应提未提项目 A 房地产开发企业 C 项目于 2010 年 9 月完工 出包工程 合同总金额 20000 万元 2010 年 12 月尚未与承包商结算完 毕 仅取得的发票金额 15000 万元 为准确核算结转成本 预提成本 5000 万元 2011 年 2 月取得发票 2000 万元 2011 年 6 月取得发票 3000 万元 会计年终结账结转的完工成本 预提的成本费用 5000 万元 假定企业计税成本核算终止日 确定为 2011 年 5 月 31 日 则 2011 年 2 月取得发票 2000 万 元可以计入计税成本 超过计税成本核算终止日取得的发 票 3000 万元不能够计入计税成本 但是在证明资料充分的 情况下 企业可以预提合同总金额的 10 即 2000 万元计入 计税成本 2010 年企业该项目计税成本即为 15000 2000 2000 19000 万元 八 未完工开发产品不进行汇算清缴 国税发 2009 31 号文件规定 企业销售未完工开发产品 取得的收入 应先按预计计税毛利率分季 或月 计算出 预计毛利额 计入当期应纳税所得额 开发产品完工后 企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛 利额 同时企业将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之 间的差额 计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的 应纳税所得额 在年度纳税申报时 企业须出具对该项开 发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告 以及税务机关需要的其他相关资料 房地产企业生产的产品比较特殊 它的销售往往是在产 品未完工前就已经开始进行 由于开发产品的制造过程又 不是以纳税年度为周期的 房地产开发企业不可能保证在 一个纳税年度结束时已实现的销售收入都属于完工产品 往往未完工开发产品的预售收入占有一定比例 企业进行 所得税汇算清缴 不仅需要对象的收入已实现 而且还需 要对象的成本费用项目能够全部准确核算出来 未完工开发产品在纳税年度结束时 只有预售收入 其 成本费用项目仍然不能够归集全 也不能够准确核算出来 因此 纳税年度结束时 仍未完工的开发产品在当年度内 预缴的所得税 不能参加当年度的企业所得税汇算清缴 例如 A 房地产开发公司截至 2010 年 12 月 31 日账面共 有 2780 万元的未完工开发产品预售收入 虽然在各笔预售 收入在发生的当期已按预计计税毛利率计算出预计毛利额 并计入当期应纳税所得额 但在 2010 年度汇算清缴时 预 售收入 2780 万元还不能参加当年度的企业所得税汇算清缴 A 房地产企业开发的 B 项目 2007 年实现预售收入 1000 万元 预计计税毛利率为 20 期间费用及可扣除税金为 150 万元 当年缴纳企业所得税 16 5 万元 2008 年实现预售 收入 2000 万元 预计计税毛利率为 15 期间费用及可扣 除税金为 200 万元 当年缴纳企业所得税 25 万元 2009 年 B 项目竣工交付业主使用 当年实现销售收入 3000 万元 期间费用及可扣除税金为 250 万元 项目计税成本为 4200 万元 假设没有其他纳税调整项目 A 房地产企业在 B 项目竣工清算年度 即 2009 年需要缴纳多少企业所得税 九 所得税汇算不同于项目清算 A 房地产企业财务人员认为 B 项目竣工清算共计实现销 售收入 6000 万元 1000 2000 3000 发生计税成本 4200 万元 项目期间费用及可扣除税金 600 万元 150 200 250 应纳税所得额 6000 4200 600 1200 万元 应缴企业所得税 1200 25 300 万元 实际预缴企业所得税 16 5 25 41 5 万元 项目竣工清算应补缴企业所得税 300 41 5 258 5 万元 提示 这种清算是错误的 正确的项目清算办法 第一 房地产企业开发经营业务的企业所得税处理并不仅 着眼于具体项目的损益情况 无论项目是否完工 无论开 发产品是预售还是现售 都应当在当年度确认销售收入并 汇算清缴企业所得税 上例中 A