房地产开发企业税收筹划分析

房地产开发企业税收筹划分析房地产开发企业税收筹划分析 摘要 如何规避纳税风险 如何在有限的空间内尽可能地降低企业的纳税 成本 增加企业营业利润 实现企业利润最大化 这对房地产开发企业具有重 要的现实意义 房地产开发企业的税收筹划更具有战略意义 本文仅就房地产 开发企业税收筹划技术和税收筹划方式进行分析 背景 我国的房价在经过2009年的疯涨之后 进入了2010年后 国家出台 了一系列调控房价的政策及措施 为控制房地产地价过高 投资过热 国家陆 续下发宏观调控政策 先在2009年12月出台的 国四条 国四条国四条是指在2009年 12月14日温家宝总理主持召开国务院常务会议上 就促进房地产市场健康发展 提出增加供给 抑制投机 加强监管 推进保障房建设等四大举措 出台 会 议同时明确表态 遏制房价过快上涨 2010年1月10日的 国11条 国办近日 发出的 关于促进房地产市场平稳健康发展的通知 指出 要严格二套住房购 房贷款管理 抑制投资投机性购房需求 二套房贷款首付款比例不得低于 40 该通知分五个方面共十一条 因此被简称为调控房地产市场的 国十一 条 是对 国四条 的细化和补充 紧接着政府对于商品房的营业税 契税 都做了相应的调整 使房地产开发企业的税收筹划更具有战略意义 本文将以 万科地产企业税收筹划技术和税收筹划方式进行分析 1 税收筹划是减轻税负成本的一个重要途径 一 房地产开发企业税收筹划技术 房地产开发企业由于其业务范围广 经营活动复杂 因此 采用的筹划技 术也是多种多样的 根据其特点和经营业务 对其采用的税收筹划技术可以归 纳为以下几种 一 规避平台筹划 土地增值税适用四级超率累进税率 存在着明显地税率跳跃临界点 因此 可以利用规避平台筹划规律进行筹划节税 其关键性的操作是控制增长率 可 以通过价格 扣除额的调节来实现 二 投资转化技术 房地产开发企业除了开发 销售房产这一传统经营模式外 还可以采用出 租 投资联营等多样的经营模式 转化技术对于房地产开发企业来说 其效果 非常明显 三 税基筹划技术 房地产开发企业资金占用量大 需要不断筹措资金维持其开发能力 而资 金筹划中的税收筹划 集中于如何降低税基 银行贷款筹资 发行债券筹资等 都是融资方式 可以利用利息抵税效应降低税负 而发行股票则属于权益资金 模式 只能按税后利润分配 不能有效降低税基 四 实现技术 主营业务收入的筹划 其切入点是运用实现技术 合理控制和确认收入的 实现 降低税负 对于房地产企业来说 税收政策对其收入的约束是相当严格 的 预售收入也要按预计利润率调增应纳税所得额 预缴企业所得税 房产销 售定金 预收房产款都要纳入收入总额缴纳营业税 二 房地产开发企业税收筹划方式 一 利用临界点进行税收筹划 纳税临界点筹划法是指纳税人在经营中遇到税收临界点时 通过增减收入 或支出 避免承担较重的税负 目前利用该方法最多的就是房地产开发中筹划 土地增值税 税法规定 纳税人建造普通标准住宅出售 增值额未超过扣除项 目金额的 20 的 免征土地增值税 增值额超过扣除项目金额 20 的 应就其 全部增值额按规定计税 这里 20 的增值额 就是我们常说的 临界点 根 据临界点的税负效应 可以进行纳税筹划 如果房地产开发企业建造的普通标 准住宅出售的增值率在 20 这个临界点上 一是通过适当控制出售价格 销售 收入下降了 而可扣除项目金额不变 增值率自然会降低 当然 这会带来另 一种后果 即导致收入的减少 此举是否可取 就得比较减少的收入和控制增 值率减少的税金支出的大小 权衡得失做出选择 二是增加可扣除项目金额 比如增加房地产开发成本 房地产开发费用等 使商品房的质量进一步提高 但是 在增加房地产开发费用时 应注意税法规定的比例限制 开发费用的扣 除比例不得超过取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本之和的 10 大海房地产开发公司建造一幢普通标准住宅 取得销售收入 693 万元 该 公司为建造普通标准住宅支付的地价款为 100 万元 建造此楼投入了 300 万元 的房地产开发成本 其中 土地征用及拆迁补偿费 40 万元 前期工程费 40 万 元 建筑安装工程费 100 万元 基础设施费 开发间接费用 40 万元 房地产 开发费用为 40 万元 与转让房地产有关的税金为 55 万元 根据税法的规定 该房地产企业可以扣除的费用除了上述费用以外 还可以加计扣除 100 300 20 80 万元 因此 该房地产企业的增值率为 693 100 300 40 80 55 100 300 40 80 55 20 5 根据税法规定应按 30 的税率缴纳土地增值 税 693 100 300 40 80 55 30 35 4 万元 企业税后利润为 693 100 300 40 80 55 35 4 82 6 万元 如果该企业进行纳税筹划 将该批住宅的出售价格降低 为 690 万元 则该公司的增值率为 693 100 300 40 80 55 100 300 40 80 55 20 根据税法的规定 该企业不用缴纳土地增值税 企业税后利润为 690 100 300 40 80 55 115 万元 进行纳税筹划后使企业减轻税 收负担 115 82 6 32 4 万元 同样 房地产企业也可以通过增加扣除项目 利用土地增值税的临界点来 进行纳税筹划 假如黄河房地产开发公司开发一幢普通标准住宅 房屋售价为 1000 万元 按照税法规定可扣除项目金额为 810 万元 增值额为 190 万元 增 值率为 200 800 23 4 该房地产公司需要缴纳土地增值税 190 30 57 万元 营业税 1000 5 50 万元 城市维护建设税和教育费附加 50 7 3 5 万元 不考虑企业所得税 该房地产公司的利润为 1000 810 57 50 5 78 万元 如果该房地产公司进行纳税筹划 将该房屋进行简单装修 费用为 105 万元 房屋售价增加至 1100 万元 则按照税法规定可扣除项目增加为 915 万元 增值 额为 185 万元 增值率为 185 915 20 不需要缴纳土地增值税 该房地产公 司需要缴纳营业税 1100 5 55 万元 城市维护建设税和教育费附加 55 7 3 5 5 万元 同样 不考虑企业所得税 该房地产公司的利润为 1100 915 55 5 5 124 5 万元 该纳税筹划降低企业税收负担为 124 5 78 46 5 万元 因为 土地增值税是房地产开发的主要成本之一 而土地增值税在建造普通标 准住宅增值率不超过 20 的情况下可以免征 企业可以通过增加扣除项目使得 房地产的增值率不超过 20 从而享受免税待遇 二 利用投资方式的不同进行税收筹划 房地产开发公司对于投资性房地产有两种不同的投资方式 一是出租取得 租金 二是以房地产入股联营分得利润 这两种投资方式所涉及税种及税负各 不相同 存在着较大的税收筹划空间 大海房地产开发公司在菏泽市城区繁华地带有一处空闲房产 房产原值 1000 万元 实际使用面积 300 平方米 2008 年 1 月份准备对外投资 若采取出租方 式 预计年取得租金为 200 万元 若用于联营 则预期每年的联营企业利润中 大海房地产公司所占份额为 500 万元 那么 我们分析一下 哪种方式对于企业更 能节税 假设房产原值为 P 房产使用面积为 L 平方米 如果出租则每年可取得租金 收入 R1 用于联营 则预期每年的联营企业利润中大海房地产开发公司所占份额 为 R2 出租和联营的税负分别为 T1 和 T2 1 采取出租方式应承担的税负 营业税 房产租赁属于服务业 按照租金收入的 5 征税 应为 5 R1 房产税 房产税应依照房产租金收入计算缴纳 税率为 12 则房产税为 12 R1 城建税 假设大海房地产开发公司位于市区 城建税税率为 7 依 据其缴纳的营业税 则 城建税税负为 5 R1 7 0 35 R1 教育费附加 3 5 R1 0 15 R1 印花税 在订立合同时 企业必须缴纳印花税 根据 中华人民共和国印花税暂行条理 第 3 条规定 按租赁金额千分之一贴花 因此 印花税税负为 0 1 R1 所得税 营业税 城建税 教育费附加可以在税 前扣除 那么 企业租金收入应纳的所得税为 25 R1 5 R1 0 35 1 0 15 R1 23 62 R1 总体税负 T1 营业税 房产税 城建税 教育费附加 印花税 所得税 5 R1 12 R1 0 35 R1 0 15 R1 0 1 R1 23 62 R1 41 22 R1 即 采取出 租方式下 公司的总体税负 T1 41 22 R1 2 采取联营方式应承担的税负 房产税 根据税法规定 房产税依照房产原值一次减除 10 30 的余值计 税 税率为 1 2 假定减除率为 30 则房产税税负 1 2 1 30 P 土 地使用税 此税种从量定额征收 各地标准不一 以菏泽市为例 城区单位税额 为 0 68 元 平方米 则土地使用税税负为 0 68 L 0 68L 所得税 联营利润所 得应缴所得税 所得税税负 R2 25 25 R2 总体税负 T2 房产税税负 土地使用税税负 所得税税负 1 2 1 30 P 0 68L 25 R2 0 0084P 0 68L 25 R2 寻求税负均衡点 由于租金的收入相对固定 而且在出租之前可以商定 而联营收入则因影响因素多 不可确定性更大 所以 可以用租金来预测联营 收入 当二者税负相等时 即 41 22 R1 0 0084P 0 68L 25 R2 则 R2 41 22R1 0 84P 68L 25 在对房地产进行投资时可以利用以上的函数公式进行测算 基本结论如下 若预期联营收入 R2 41 22 租金收入 0 84 房产原值 68 实际使用面积 25 该项房产采取联营方式税负轻于采取租赁方式 从税收的角度考虑宜采用 联营方式 若预期联营收入 R2 41 22 租金收入 0 84 房产原值 68 实际 使用面积 25 该项房产采取租赁方式税负轻于采取联营方式 本例中 由于 大海房地产开发公司所占份额为 500 万元 而 500 41 22 200 0 84 1000 68 300 25 785 70 所以 租赁方式可以节税 此时的总体税负 T1 41 22 R1 41 22 200 82 44 万元 而联营方式下的总体税负 T2 0 0084P 0 68L 25 R2 0 0084 1000 0 68 300 25 500 337 40 万元 不 难看出 公司采取租赁方式比采取联营方式可以节税 254 96 337 4 82 44 万元 三 利用不同的资金筹措方式进行税收筹划 房地产开发企业对资金的需求量较大 如何更好地筹措资金 对公司的经 营起着至关重要的作用 从税收的角度来看 不同的筹资模式方式公司所承担 的税收负担是不同的 假设 2008 年 1 月份大海房地产开发公司新开发一个项目 需要资金 1000 万元 由于公司采用的筹措资金的方式不同 对公司的税负影响也必然不同 如果企业选择银行贷款融资方式 按年利率 8 计算 每年需要支付利息 80 万元 根据税法规定 该利息费用可以在税前扣除 因此采用银行贷款融资 方式融资 对公司利润的影响额为 80 万元 可以为公司节税 80 25 20 万元 如果大海房地产开发公司经过批准发行债券融资 公司债券可以对社会公开发 行 也可以局限于企业内部职工发行 税法规定资本红息不得在税前扣除 而 债券利息可以作为费用在税前列支 如果债券年利率为 10 则通过债券融资 对公司利润的影响为 100 万元 即采用发行债券的方式融资可以为企业节税 25 100 25 万元 采用上述两种方式融资 都可以达到节税的目的 只是 影响程度有所不同 但如果企业通过发行股票的方式进行融资 由于发行股票 属于权益资金模式 只能按税后利润分配 所以不能有效降低税基 四 利用收款方式的不同进行税收筹划 房地产开发企业以房地产的法定所有权转移后确认销售收入 但在实际工 作中应采取谨慎原则 客观评估收入的实现 对估计价款不能收回的 不能确 认为收入 已经收回部分价款只将收回部分确认为收入 由于房地产单位价值较高 购买方很难一次拿出大额款项购置房地产 房 地产开发企业一般都采用分期收款方式销售 采用这种方式 企业不能按售价 总额确认收入 并响应地分次接转成本 起到节税的作用 大海房地产开发公司对外签订了一份分期收款销售房产合同 合同中商品 房总价款 800 万元 分 4 次付清 首期付款 40 首期付款后即把商品房所有 权转让 如果此时确认收入 应缴纳的营业税为 800 5 40 万元 如果按 分期收款确认收入 第一次应缴纳的营业税 800 40 5 16 万元 以后 三次分别缴纳营业税 800 20 5 8 万元 共计 16 3 8 40 万元 虽 然两种方法缴纳营业税都是 40 万元 但是采用分次确认收入可以延缓纳税时间 值得注意的是 国税发 2009 31 号 国家税务总局关于房地产开发业务征收 企业所得税问题的通知 明确了收入在 5 种特殊情况下确认标准 对于采取分 期付款方式销售开发产品的 应按照销售合同或协议约定付款日期确认收入的 实现 付款方提前付款的 按照实际付款日确认收入的实现 房地产开发企业 采取预售方式销售开发产品的 其当期取得的预售收入先按规定的利润率 经 济适用房项目必须符合建设部 国家发展改革委员会 国土资源部 中国人民 银行 关于印发 经济适用房管理办法 的通知 建住房 2004 77 号 等有 关法规的规定 其预售收入的计税毛利率不得低于 3 开发企业对经济适用房