房地产开发企业的会计与税收差异

房地产企业会计核算中会计与税法差异分析 而房地产 链接 北京大学房地产研修班 开发企业的经营具有复杂性 多样性和流 动开发性及生产周期长 投资数额大 往来对象多 市场风险不确定等特点 财政部 国 家税务总局近年来相继出台了房地产企业一系列相关政策 以达到对该行业的宏观调控 房地产开发经营要进行会计核算 企业还必须遵循 企业会计制度 及相关会计准则 由 于会计与税收的目的不同 从而导致在有关收益 费用或损失的确认计量标准 在会计与 税收上形成了差异 这些差异主要表现在 一 预售收入上的差异分析 按照会计制度及相关准则规定房地产开发企业按照合同规定向购房者收取的预售房款 应记入 预收帐款 科目 收到时 借 银行存款 贷 预收帐款 销售实现时按实现的 收入 借 预收帐款 贷 经营收入 企业按房地产经营收入计算应缴纳的营业税及按营 业税计算应缴纳的城建税和教育费附加 还有按规定缴纳的土地增值税 在结转销售收入 的同时记入 经营税金及附加 帐户 借 经营税金及附加 贷 应交税金 其他应交款 在这里我们可以看出会计核算时对企业销售开发产品缴纳的营业税及附加和土地增值税只 有在结转销售收入时才能计入当期损益 对于按照预售收入缴纳的税金只能记入 应交税 金 借 应交税金 贷 银行存款 另外 预收房款在开发产品完工前 会计上是不确认 收入的 即不形成当期利润 按照税法规定 企业预售收入先按预计计税毛利率分季 或 月 计算出当期毛利额 扣除相关的期间费用 营业税金及附加后再计入当期应纳税所得 额 待开发产品结算计税成本后再行调整 税法之所以规定开发企业在开发产品尚未完工 销售收入尚未实现时就要计算缴纳企业所得税 主要是考虑到房地产开发周期较长 会计 上只有在开发产品完工的年度和月份 才能确认收入 在开发产品未完工的年度和月份 就可能没有房地产经营收入 但由于有管理费 财务费用等期间费用支出 而开发企业收 取的大量的预售房款仅挂在预收帐款中 不在当期损益中反映 从而导致企业在有些年度 和月份发生虚亏 如果按会计利润计算企业所得税可能几年都没有税款入库 所以税法规 定要在会计利润的基础考虑预收帐款对企业所得税影响 在计算企业所得税时进行纳税调 整 由于会计制度与税法就预售收入在计算所得税时产生的差异为时间性差异 所以当开 发产品完工 企业结转销售收入的年度或月份还应当将已作过纳税调增的预收帐款对所得 税的影响额进行纳税调减 以免出现重复纳税现象 所以建议企业按开发项目建立预收帐 款台帐 以便正确核算税款 二 配套设施费的差异分析 按照会计制度规定房地产开发企业 对配套设施与房屋等开发产品不同步开发 或房 屋开发完成等待出售或出租 而配套设施尚未全部完成的 经批准后可按配套设施的预算 成本或计划成本 预提配套设施费 将它记入房屋等开发成本明细分类帐的 配套设施费 项目 并记入 开发成本 房屋开发成本 等帐户的借方和 预提费用 帐户的贷方 因为一个开发小区的开时 时间较长 有的需要几年 开发企业在开发进度安排上 有时 先建房屋 后建配套设施 这样往往是房屋已建成 而有的配套设施可能尚未完成 或者 是商品房已销售 而幼托 消防设施等尚未完工的情况 这种房屋开发与配套设施建设的 时间差 使得那些已具备使用条件并已出售的房屋应负担的配套设施费 无法按照配套设 施的实际成本进行结转和分配 只能以未完成配套设施的预算成本或计划成本为基数 计 算出已出售房屋应负担的数额 用预提方式记入出售房屋的开发成本 但是税法规定计入 开发产品成本的费用必须是真实发生的 对于内资房地产开发企业 除税收别有规定外 各项预提 或应付 费用不得计入开发产品成本 而到目前为止 税法上对内资企业尚未 规定可以预提的费用项目 只是针对外资企业发生的绿化 道路等配套设施费 可在销售 房地产时进行预提 所以企业在年度企业所得税汇算清缴时对已预提记入开发产品成本的 配套设施费用 应在会计利润的基础上进行纳税调整增加 待以后实际发生该项支出时 方可税前扣除 三 广告费 业务宣传费 业务招待费的差异分析 从房地产开发企业的经营特点看 具有生产周期长 投资数额大 资金成本高 市场 风险不确定等特点 因此 其开发经营活动不同于一般的建设单位或施工企业 新办开发 企业往往要发生大量的广告费 业务宣传费用于新楼盘的宣传 而这些费用发生时 开发 产品并未完工 从会计角度上讲 尚未实现销售收入 只是取得部分预售收入 但根据会 计制度及相关准则规定 企业发生的广告费 业务宣传费 业务招待费应按实际发生额记 入 销售费用 或 管理费用 帐户的借方 计入当期损益 按税法规定新办开发企业在 取得第一笔开发产品实际销售收入之前发生的 与建造销售开发产品相关的广告费 业务 宣传费和业务招待费 可以向后结转 按税法规定的标准扣除 但结转期限最长不得超过 3 个纳税年度 同时对企业在取得第一笔开发产品实际销售收入之后发生的广告费 超过 规定标准的部分可以无限期向以后年度结转扣除 四 借款费用的差异分析 会计制度及相关准则规定 企业的借款费用 是指因借款而发生的利息 借款折价或 溢价的摊销和辅助费用 以及因外币借款而发生的汇兑差额 因借款而发生的辅助费用包 括手续费等 房地产开发企业因开发产品所发生的借款利息及相关手续费 在开发产品完 工以前 应记入 开发间接费用 帐户的借方和 长期借款 银行存款 帐户的贷方 计 入有关开发成本 开发企业 在购建固定资产尚未交付使用或虽已交付使用 但尚未竣工 决算以前 应记入 固定资产 固定资产购建支出 帐户的借方和 长期借款 银行 存款 等帐户的贷方 计入有关固定资产价值 开发产品完工以后发生的长期借款利息支 出和固定资产购建工程完成 并已办理竣工决算后发生的长期借款的利息支出 应计入财 务费用 税法规定 1 对于开发企业在房地产完工之前发生的借款费用应计入开发成本 这一 政策与会计制度规定相同 2 开发企业向金融机构统一借款后转借集团内部其他企业单位使用的 借入方凡能 出具开发企业从金融机构取得借款的证明文件 其支付的利息准予按税收有关规定在税前 扣除 不作为关联方贷款对待 3 开发企业将自有资金借给全资企业 包括分支机构 和其他关联企业的 关联方借入资金金额超过其注册资本 50 的 超过部分的利息支出 不得税前扣除 未超过部分的利息支出 准予按金融机构同类同期贷款基准利率计算的数 额内税前扣除 4 因购建固定资产而发生的长期借款利息支出及相关手续费的处理方法 与会计制度规定相同 5 对于企业每季末按会计制度规定预提的利息费用 税法上同样不 允许预提 由于会计制度与税法就借款费用在计算所得税时产生的差异 在年度企业所得 税汇算清缴时应在会计利润的基础上进行纳税调整 五 开发产品转作固定资产或用于捐赠 赞助等 按照会计制度规定 企业自行建造的固定资产 按建造该项资产达到预计可使用状态 前所发生的全部支出作为入帐价值 计入 固定资产 科目 企业将开发产品用于公益性 捐赠的 应将捐赠资产的帐面价值及应交的相关税费记入 营业外支出 公益救济性捐 赠 帐户的借方 按捐出资产已计提的减值准备 借记有关资产减值准备科目 按捐出资 产的帐面余额 贷记 开发产品 按捐出资产涉及的应交营业税金及附加贷记 应交税金 其他应交款 开发产品用于赞助的会计处理方法同上 税法规定 开发企业将开发产品转作固定资产或用于捐赠 赞助等行为 应视同销售 对于开发 产品在项目立项申报并经有关部门在 建设工程规划许可证 上注明作为自建固定资产的 可以不作视同销售处理 但必须在自建固定资产项目完工后 5 个工作日内向主管税务机关 报告 报送相关立项批准文件 对于视同销售收入的确认方法和顺序税法规定 1 按本 企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定 2 由主管税务机关参照当 地同类开发产品市场公允价值确定 3 按开发产品的成本利润率确定 在这里税法对房地产开发企业自建的开发产品转作固定资产规定很明确 如果立项时 未作为自建固定资产 则要视同销售 对于将开发产品用于捐赠 赞助等 均作为视同销 售 同时规定了视同销售收入的确定顺序 企业在计算所得税时应严格按税法规定计算调 整 另外 对企业按会计制度计提的各项资产减值准备 税法规定不得在企业所得税前扣 除 允许扣除的项目 必须遵循真实发生的据实扣除原则 因会计制度及相关准则规定应 计提的各项资产减值准备的期间与税法规定允许在计算应纳税所得额时扣除的各项资产损 失的期间不同而产生的差异 作为可抵减时间性差异 在计算应纳税所得额时 应按照会 计制度及相关准则规定计算的当期利润总额的基础上进行纳税调整 对于因会计制度及相关准则就有关收益 费用或损失的确认计量标准与税法规定的差 异 财会 2003 29 号文明确规定了其处理原则 企业在会计核算时 应按照会计制度及 相关准则的规定对各项会计要素进行确认计量 记录和报告 按照会计制度及相关准则规 定的确认 计量标准与税法不一致的 不得调整会计帐簿记录和会计报表相关项目的金额 企业在计算当期应交所得税时 应按照会计制度及相关准则计算的利润总额 即 利润表 中的