终止经营会计准则的比较与思考

终止经营会计准则的比较与思考 编辑 会计职称考试 本文将我国 企业会计准则 终止经营 征求意见稿 与国际 会计准则 美国财务会计准则 英国会计准则 澳大利亚会计准则 中国香港会计准则在终止经营的界定 确认和计量以及列报和披露 等方面进行对比 并对我国终止经营会计准则的修订提出几点思考 终止经营 确认和计量 列报和披露 我国财政部于 2002 年 11 月 8 日发布了 企业会计准则 终止经营 征求意见稿 本文将该准则与 国际会计准则第 35 号 中止经营 IAS35 美国 财务会计准则公告第 144 号 长期资产减值与处置会计 FAS144 英国 会计准则第 3 号 财务报告业绩 FRS3 澳大利亚 会计准则第 1042 号 终止经营 AASB1042 中国香港 会计准则第 33 条 终止经营 SSAP33 在终止经营的界定 确认和计量以及列报和 披露三个方面进行对比 并对我国终止经营会计准则提出意见和建 议 一 终止经营的界定 在终止经营的界定上 目前存在两种不同的观点 一种观点 认为 终止经营是指业务的终止经营 不仅仅局限于分部的终止经 营 持这一观点的有国际会计准则 IAS35 澳大利亚会计准则 AASB1042 美国财务会计准则公告 FAS144 另一种观点认 为 终止经营是指分部的终止经营 如美国 会计原则委员会意见 书第 30 号 APBOpinion30 终止经营的界定是终止经营会计规范的关键和难点 其在理 论与实务上需要明确 终止经营的对象 客体界定 被界定为终止 经营的客体应通过哪些方式 具备哪些特征 特征界定 何时对该 客体按终止经营进行会计处理 时间界定 一 客体界定 IAS35 规定 终止经营指满足一定条件的企业的组成部分 组成部分 是指一个独立的主要业务或一个主要经营地区 通常来 说 满足终止经营条件的客体有 1 国际会计准则第 14 号 分部报告 IAS14 中定义 的 1 应报告业务分部或地区分部 2 分部的一部分 3 允许但不要求将垂直结合经营的不同阶段认定为单独的产业分部 2 对于在单个业务或地区分部经营的企业 虽然这种企业不 报告分部信息 但其主要产品或劳务业务也属于终止经营的客体 3 被逐步取消的一条生产线或一项服务等 4 在某项持续业务中被中止的数项产品 有时这个过程相对 较短 5 从一个地区被移至另一个地区的某项特定业务的一些生产 或销售活动 6 为改进生产或节约其他成本而关闭的某项设备 7 出售经营活动与母公司或其他子公司相似的子公司 FAS144 规定 终止经营是指满足一定条件的企业组成部分的 经营 企业组成部分 可以是 财务会计准则公告第 131 号 企 业分部和相关信息的披露 FAS131 中定义的报告分部 财务会 计准则公告第 142 号 商誉及其他无形资产 FAS142 中定 义的报告单位 一个子公司或一项资产组合 一项资产组合指与企 业其他资产或负债的现金流量大体独立的 可辨认的最小现金流量 单位 FRS3 规定 终止经营指满足一定条件的被出售或被终止的经 营 出售或终止表示经营设备的重大减少 AASB1042 和 SSAP33 作了与 IAS35 一致的规定 我国 企业会计准则 终止经营 征求意见稿 对终止 经营的客体范围界定与 IAS35 的原则规定基本一致 即指一个独立 的主要业务范围或一个主要经营地区的企业组成部分 但没有像 IAS35 那样在准则中进一步说明具体包括哪些情况 可见 在客体 的界定方面 虽然各国准则文字表述有差别 但内涵基本相同 相 对而言 FRS3 界定的范围更加宽松一些 即可以是经营设备的重大 减少 需要说明的是 2004 年 3 月 31 日发布 2005 年 1 月 1 日生 效的 国际财务报告准则第 5 号 为销售而持有和终止经营的 非流动资产 IFRS5 中所提到的终止经营的客体和 IAS35 一致 并且 只要企业实际上已经处置符合定义中规定的条件或者符合 为 销售而持有 的标准 即为终止经营 二 特征界定 IAS35 规定 1 被终止经营的 企业组成部分 必须按一项单独 计划进行 具体包括 1 企业实质上对该组成部分进行整体处置 如在一项单独交易中出售该部分 拆分该部分或以该部分的所有权 换入其他企业的股份后分给企业的股东 2 对该部分进行逐项处 置 如逐项出售该部分的资产及清偿其债务 3 通过放弃来终止 该部分 2 企业组成部分 代表一个独立的主要业务范围或某个主要 经营地区 3 该部分在经营上和编制财务报告时能与其他经营区分 开来 FAS144 规定 1 终止经营是指企业组成部分的经营出现下述 两种情况之一 1 已出售 放弃 分拆或其他处置 2 被归 属于 为出售而持有 2 企业组成部分 在经营和财产报告时能在经 营和现金流量方面被清晰地区分 3 归类为 为出售而持有 的企业组 成部分应同时满足下列条件 1 管理当局有权批准出售企业组成 部分计划的行动承诺 2 企业组成部分可以即刻出售 3 完 成出售的行动计划已经着手进行 4 出售是可能的并预期将在一 个年度内完成 5 企业组成部分在市场有着与其现行公允价相关 的合理价格 6 出售计划不可能有重大变化或被撤销 FRS3 规定 1 出售或终止对企业经营报告的关键点和性质有 重要影响 并在从一个特别市场 无论是业务或地区分类 撤出或 从一个持续的市场进行重大的调整 出售或终止代表了在经营设备 上的重大减少 2 出售或终止部分资产 负债 成果和活动能在实 体上 经营上和财务报告方面进行清楚的区分 3 一项出售或终止 被分类为终止经营 它必须是撤出一特定市场或在一持续市场上的 重大缩减活动的战略决策结果 4 出售或终止在本期内或在下一个 期间开始后三个月和报表批准日的较早者之前完成 如果是终止 以前的活动已经永久停止 AASB1042 规定 1 企业按一项单独计划整体处置该经营 2 该经营在经营上和编制财务报告时能被区分 此外 AASB1042 还 特别强调 该终止经营不适用于政府部门的终止经营活动 而其他 准则则认为终止经营适用于所有企业的终止经营活动 SSAP33 和我国终止经营会计准则征求意见稿作了与 IAS35 相同的规定 可见 在特征界定方面 IAS35 AASB1042 SSAP33 和我国终止经营会计准则征求意见稿 均明确要求 必须存在一项单独的终止经营计划 否则不能称其为 终止经营 而 FAS144 和 FRS3 则分别用了 管理当局的行动承诺 和 战略决策结果 等表述 它们更为注重经济实质 要求运用一定的 职业判断 此外 FAS144 还要求区分 已出售 放弃 分拆或其他 处置 和 为出售而持有 这两种不同情况 但是 这一条件是否能得 到满足 在很大程度上受到企业管理当局主观意志的影响 三 时间界定 IAS35 规定 初始披露事项指以下两个事项中较早发生者 1 企业就归属于终止经营的几乎所有资产签订了一项约束性销售协议 2 企业董事会或类似管理机构批准了一项详细 正式的终止经营计 划 并公告了该项计划 如果初始披露事项发生在企业财务报告期 结束后 但在财务报表批准报出之前 那么这些财务报表就应其所 涵盖的期间提供终止经营的披露 FAS144 规定 1 对于不是通过出售的企业组成部分 即 非 为出售而持有 的部分 在处置完成之前 应继续按持续经营进行分 类和账务处理 2 对于已被处置 指 非为出售而持有 的部分 或归 属于 为出售而持有 的企业组成部分的经营结果 在同时满足下列 条件时 应按终止经营披露 1 组成部分的经营和现金流量已经 或即将从企业持续经营中删除 2 处置后 企业没有任何重大业 务后续涉及该组成部分 3 出售是可能的并预期在一个年度内完 成 3 如果在资产负债表日后 财务报表报出日前才符合前述的 为出售而持有 的标准 则该组成部分应在报表中按持续经营归类 FRS3 规定 1 终止经营在当报告主体有证据说明出售或终止 的承诺时确认 这将会由一项约束性销售合同来证明出售 由一个 企业不能正当撤销的详细正式的终止计划来证明终止经营 2 出售 或终止在本期内或在下一期间开始后三个月和报表批准日的较早者 之前完成 如果是终止 以前的活动已经永久停止 如果在资产负 债日后 财务报表报出日前才符合前述的 为出售而持有 的标准 则该组成部分应在报表中按持续经营归类 AASB1042 SSAP33 和我国终止经营会计准则征求意见稿作 了与 IAS35 一致的规定 可见 在终止经营的时间界定上存在明显 的差异 IAS35 AASB1042 SSAP33 和我国终止经营会计准则征 求意见稿对终止经营的认定时间要求从一项约束性销售协议签定之 时或一个详细的 正式的计划公布之时开始 而不是到资产出售或 负债清偿过程结束时才认定 而 FAS144 则采用了 双重标准 即 针对不同情况作不同规定 对 非为出售而持有 的部分采用 已终止 经营 意指终止的确认只能在或接近于某一终止经营过程的终点 而对 为出售而持有 部分则采用 现在终止经营 同时也明确规定 了时间要求 此外 对在资产负债表日后 财务报表报出日前才符 合终止经营标准的经营 FAS144 要求在报表中按持续经营归类 而 IAS35 AASB1042 SSAP33 FRS3 和我国的终止经营会计准则征 求意见稿都明确要求按终止经营进行列报或披露 值得注意的是 2000 年 12 月 ASB 公布了第 22 号财务报告 草案 财务报告准则第 3 号 报告财务业绩 的修改 该草案建议 的标准中放松了对报告 已终止经营 的时间限制 与 IAS35 对终止 经营披露的时间界定相一致 相对而言 在时间界定方面 FAS144 和 FRS3 的要求比 IAS35 AASB1042 SSAP33 和我国的终止经营 会计准则征求意见稿的要求要苛刻 笔者认为 我国在制定准则时 可再作详细的时间上的说明 以增强其操作性及更好地反映经济实 质 综合客体 特征和时间三个方面的比较 笔者认为 终止经 营是指企业的一个业务分部或地区分部 在可预见的将来不会持续 经营下去 并按照单一计划进行实质性整体处置 零星处置或放弃 而终止 二 终止经营的确认和计量 终止经营的确认和计量 国际上有两种模式 一种是终止经 营准则仅规定终止经营信息的披露 其确认和计量由其他准则予以 规范 这样实质上终止经营准则就仅仅是一部披露准则 采用这种 模式的有国际会计准则 另一种模式是终止经营准则既规范终止经 营信息的披露 又规范相关的确认和计量 如国际会计准则理事会 的 原则公告草稿 DSOP 另 FAS144 将终止经营作为长期资产 处置的内容来规范 故对终止经营的有关确认和计量原则作了明确 的规定 如 FAS144 指出 被归为为出售而持有的企业组成部分应 以账面价值或公允价值减去完成处置增加的直接成本后的较低者计 量 未来预期的经营损失排除在出售的直接成本之外 不应间接地 通过减少账面价值或公允价值减去完成处置增加的直接成本后的较 低者确认 FAS144 还取消了 财务会计准则公告第 121 号 固 定资产减值或出售会计 FAS121 中终止经营资产减值应合理分 摊商誉的规定 对商誉不再摊销 而是每年进行减值测试与 FAS142 保持一致 FRS3 AASB1042 与 IAS35 类似 属于列报和披露准则 故 对终止经营的有关确认和计量也未专门作出新的规定 但 IAS35 和 FRS3 都对终止经营有关的资产减值 准备的确认和计量等做了规定 此外 IAS35 和 FRS3 对终止经营的资产账面金额允许包含可以合理 分摊的商誉金额 SSAP33 也属于列报和披露原则 我国终止经营会计准则征求意见稿考虑到会计准则体系的不 断完善以及准则体系的完整性 倾向于第一种模式 三 终止经营信息的列报与披露 一 列报和披露的内容 IAS35 FAS144 FRS3 AASB1042 SSAP33 和我国终止经 营会计准则征求意见稿对终止经营信息的列报与披露的内容取得了 一致的看法 都规定应列报与披露与终止经营相关的以下信息 1 对终止经营的说明 描述 2 按 IAS14 分布报告 规定的 业务分部或地区分部 3 初始披露事项的发生日期和性质 4 如果终 止经营预期完成的日期或期间已知或可确认 则应当披露这一日期 或期间 5 资产负债表日待处置资产的账面价值总额和待清偿负债 的账面价值总额 6 终止经营在正常活动中所产生的收入 费用 利润或损失的金额 以及所得税的费用 7 可归属于终止经营的经 营 投资和筹资活动产生的净现金流量的金额 二 列报和披露的方式 终止经营信息的披露有两种处理方式 一是有关终止经营的 信息既在会计报表中列示 同时亦在会计报表附注中披露 采用此 种方式的有 IAS35 FAS144 FRS3 和 AASB1042 二是有关终止经 营的信息仅在会计报表附注中披露 我国终止经营会计准则征求意 见稿为了与即将发布的 企业会计准则 财务报告的列报 有 关披露的定义保持一致 倾向于第二种方式 SSAP33 则认为要视情 况而定 终止经营的结果在利润表中列示是否应由 终止经营准则 直接规范 目前国际上也存在两种不同的观点 一是有关终止经营 结果在利润表中不应作为非常项目列示 但应由终止经营准则规范 如国际会计准则 二是有关终止经营的结果在利润表中不应作为非 常项目列示 但应由其他会计准则规范 如财务报告的列报准则 固定资产准则等 国际会计准则及各国会计准则对于终止经营的结果在利润表 中是否作为非常项目列报已基本上取得了一致的看法 IAS35 规定 对于终止经营中因资产处置或负债清偿而确认的税前利得或损失金 额应在收益表内列报 FAS144 允许企业在收益表或报表附注中进行 选择 FRS3 明确要求在损益表中单列 AASB1042 SSAP33 均作 了相似的规定 IAS35 FAS144 FRS3 AASB1042 和 SSAP33 均 要求每一期间的收益表应全部重新分类以使持续经营与终止经营分 开披露 此外 FAS144 规定 本期和以前期间的收益表应报告包括 终止经营信息的结果 作为收益的一个独立部分 在非常项目和会 计差异累积影响之前列报 FRS3 规定 处置利得或损失应在损益表 中的利息之前 经营利润之后单独披露 另外 如果企业撤销终止 经营计划 AASB1042 规定必须在财务报告中至少披露以下两方面 的内容 1 撤销终止经营的原因 2 撤销该终止经营对企业资产 负 债 利润和费用的影响 IAS35 FAS144 FRS3 SS AP33 和我国 终止经营会计准则征求意见稿均未对企业撤销终止经营计划的披露 内容作详细的规定 我国终止经营会计准则征求意见稿规定 终止经营的披露仅 指在会计报表附注中披露 不涉及在会计报表中的列示 有关终止 经营结果在利润表中的列示 由财务报告的列报准则或其他准则作 出规定 所以 为了保持与即将发布的 企业会计准则 财务 报告列报 有关披露定义的一致性 终止经营会计准则征求意见稿 主要针对终止经营事项的发生 变化和处置或开始处置作了不同的 披露要求 属于披露准则 另外 在我国由于管理当局对于终止经 营具有明显的控制力 表现在终止经营必须以企业管理当局出售或 以其他方式处置经营业务主要部分的单项计划为基础 因此 它不 符合非常项目的定义 不能将终止经营的结果在非常项目中进行列 示 而只能包括在正常经营项下面 综上所述 终止经营的结果不 应在利润表的非常项目中列示 四 对终止经营会计准则的几点思考 一 终止经营会计准则的语言表达 我国会计准则是以国际会计准则为蓝本的 终止经营会计准 则征求意见稿也基本上是从国际会计准则直接翻译过来的 而目前 我国会计人员的专业素质还达不到国际水准 这将影响我国会计人 员对准则的理解 而理解的偏差又涉及到会计准则的可操作性 并 在一定程度上给会计信息披露带来影响 因此 笔者认为 我国在 制定终止经营会计准则时 语言应中国化 力求通俗易懂 符合中 国人的思维习惯和阅读习惯 同时也要科学严密 不能像征求意见 稿那样显得非常深奥 语义晦涩难懂 让人费解 需要注意的是 在实际工作当中 应用此会计准则的人员主要是企业的会计人员 而不是制定此会计准则的专家 因此通俗的语言表达是非常重要的 二 终止经营会计准则的目的 终止经营会计准则的目的是为了规范企业终止经营的信息披 露 提高会计信息的真实性和完整性 进一步完善我国的会计准则 体系 其最终目的是向财务报告使用者提供能更好预测企业未来业 绩的信息 会计人员在应用此会计准则时是以反映企业的经济实质 为目的 这关