职工薪酬在会计与新企业所得税法中差异分析及处理

职工薪酬在会计与新企业所得税法中差异分析及处理 1 目 录 摘 要 2 第1章 绪 论 3 第2章 企业会计准则关于职工薪酬的内涵 3 2 1 职工薪酬的涵义 3 2 2 职工薪酬的内 容 3 第3章 职工薪酬的确认和计量及税法政 策 4 3 1 确认和计量 4 3 2 税法相关规定 5 第4章 会计与税法中职工薪酬差异分 析 6 4 1 工资薪金差异分 析 6 4 1 1 工资薪金内涵的差异 6 4 1 2 一般人员工资财税分 析 6 4 1 3 特殊人员工资财税差异分 析 7 4 2 职工福利差异分析 7 4 3 非货币性福利差异分析 8 4 3 1 非货币性福利的会计处理 8 4 3 2 非货币性福利税务处 理 8 4 4 辞退福利差异分析 8 4 4 1 辞退福利的涵义 8 4 4 2 会计处理 8 4 4 3 税务处理 9 第5章 职工薪酬综合财税实例 9 职工薪酬在会计与新企业所得税法中差异分析及处理 2 5 1 会计处理 9 5 2 税务处理 10 5 3 所得税会计处理 11 第6章 职工薪酬综合财税实例 11 6 1 残疾人工资加计扣除方面条例需完 善 11 6 2 福利费开支范围的重新界 定 11 6 3 对非货币性福利的税务界 定 12 第7章 结 论 12 参考文献 12 致 谢 14 摘 要 2007年开始在上市公司实施的企业会计准则 全面涵盖了我国现行实务中的各种职工薪酬 系统的规范了职工薪酬的范围和会计处理 并引入了新的福利 辞退福利和非货币性福利 与国 际逐步接轨 具有鲜明的中国特色和时代特色 职工薪酬在会计和税法上都发生较大变化 其变 化后产生差异又表现在哪些方面 本文将首先总述职工薪酬内涵及所得税法中相关政策 接着 主要从工资 职工福利 非货币性福利 辞退福利方面具体分析其会计与税务处理差异 然后 运用综合实例进行差异分析 最后 提出进一步协调差异的建议 关键词 职工薪酬 会计 新企业所得税法 差异 职工薪酬在会计与新企业所得税法中差异分析及处理 3 第1章 绪论 2006年2月15日 财政部颁发了 企业会计准则 全面涵盖了我国现行实务中的各种职工 薪酬 系统的规范了职工薪酬的范围和会计处理 并引入了新的福利 辞退福利和非货币性福利 与国际逐步接轨 又具有鲜明的中国特色和时代特色 2007年3月16日由十届全国人大五次会议通 过的 中华人民共和国企业所得税法 及国务院颁布的与之对应的 实施条例 使我国逐步结束 两 税 的双轨运行 统一了内外资企业工资薪金所得税前扣除办法 取消了计税工资 减轻了内 资企业税负 但在职工薪酬方面仍然存在一定的财税差异 无论是计量相对直接明确的常规性 薪酬还是以权益工具为计量基础的现代薪酬从在或多或少的差异 成本费用是影响企业利润的 一个重要因素 人工成本又在企业成本费用中占有很高的比例 而追求高额的利润是众多企业 追求目标 在新会计准则和新企业所得税法实施时 企业对企业职工薪酬的制定 发放及会计 处理将会对企业利润业绩产生一定的影响 对企业职工薪酬在财务和税务方面进行合理分析和 处理 对企业改善费用支出结构 节约成本 降低产品价格 提高企业的市场竞争力 具有重要意义 第2章 企业会计准则关于职工薪酬的内涵 2 1职工薪酬的涵义 职工薪酬是企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出 其中的 职工 职工薪酬在会计与新企业所得税法中差异分析及处理 4 包括三类人员 一是与企业订立劳动合同的所有人员 含全职 兼职和临时职工 二是未与企业订立 劳动合同但由企业正式任命的人员 如董事会成员 监事会成员等 尽管有些董事会 监事会成员不 是本企业员工 未与企业订立劳动合同 但对其发放的津贴 补贴仍属于职工薪酬 三是在企业的计 划和控制下 虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命 但为其提供与职工类似服务的人员 如通过中介机构签订用工合同 为企业提供与本企业职工类似服务的人员 2 2职工薪酬的内容 从薪酬涵盖的时间和支付形式来看 职工薪酬包括企业在职工在职期间和离职后给予的所 有货币性薪酬和非货币性福利 从薪酬的支付对象来看 职工薪酬包括提供给职工本人及其配 偶 子女及其他赡养人的福利 具体来说 职工薪酬主要包括以下几个方面的内容 1 支付给职工的工资 奖金 津贴和补贴 即按照国家统计局的规定构成工资总额的计时 工资 计件工资 支付给职工的超额劳动报酬和增收节支的劳动报酬 为了补偿职工特殊或额 外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴 以及为了保证职工工资水平不受影响支付给职 工的物价补贴等 2 职工福利费 指尚未实行 医疗统筹企业职工的医疗经费 职工因公负伤赴外地就医路费 职工生活困难补助 以及按照国家规定开支的其他职工福利支出 3 医疗保险费 养老保险费 失业保险费 工伤保险费和生育保险费等社会保险费 指企业按 照国务院 各地方政府或企业年金计划规定的基准和比例计算 向社会保险经办机构缴纳的各项保险 费用 企业按照年金计划规定的基准和比例计算 向企业年金管理人缴纳的补充养老保险 以 及企业以购买商业保险形式提供给职工的各种保险待遇属于企业提供的职工薪酬 4 住房公积金 指企业按照国务院 住房公积金管理条例 规定的基准和比例计算 向住房公 积金管理机构缴存的住房公积金 5 工会经费和职工教育经费 指企业为了改善职工的文化生活 为职工学习先进技术和提高 文化水平与业务素质 用于开展工会活动和职工教育及职业技能培训等的相关支出 6 非货币性福利 指企业以自己的产品或外购商品发放给职工作为福利 企业提供给职工无偿 使用自己拥有的资产或租赁资产供职工无偿使用等 比如提供给企业高级管理人员使用的住房等 免费为职工提供诸如医疗保健的服务或向职工提供企业支付了一定补贴的商品或服务等 比如 以低于成本的价格向职工出售住房等 7 因解除与职工的劳动关系给予的补偿 指由于各种原因 企业在职工劳动合同尚未到期之 前解除与职工的劳动关系 或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的经济补偿 即国际财务报告准则 中所指的辞退福利 8 其他与获得职工提供的服务相关的支出 如企业提供给职工以权益形式结算的认股权 职工薪酬在会计与新企业所得税法中差异分析及处理 5 以现金形式结算但以权益工具公允价值为基础确定的现金股票增值权等 第3章 职工薪 酬的确认和计量及税法政策 3 1确认和计量 企业应当在职工为其提供服务的会计期间 根据职工提供服务的受益对象 将应确认的职 工薪酬全部计入相关资产成本或当期费用 同时确认为应付职工薪酬负债 解除劳动关系的补 偿 辞退福利 除外 确认应付职工薪酬金额时 国家统一规定了计提基础和计提比例的 应当按照国家规定的 标准计提 国家没有明确规定计提基础和计提比例的 企业应当根据历史经验数据和自身实际 情况 计算确定应付职工薪酬金额 每个资产负债表日 应当根据实际发生金额与预计金额的 差异 综合考虑物价变动 预计实施的职工薪酬计划等因素 对下一会计期间预计金额进行调整 企业以其生产的产品作为非货币性福利提供给职工的 应当按照该产品的公允价值确定应 付职工薪酬金额 其销售成本的结转和相关税费的处理 与正常商品销售相同 以外购商品作为非货币性福利提供给职工的 应当按照该商品的公允价值确定应付职工薪 酬金额 无偿向职工提供住房等资产使用的 应当根据受益对象 将住房每期应计提的折旧计入相 关资产成本或费用 租赁住房等资产供职工无偿使用的 应当根据受益对象 将每期应付的租金计入相关资产 成本或费用 提供给职工整体使用的资产应计提的折旧 应付的租金 应当根据受益对象分期计入相关 资产成本或费用 难以认定受益对象的 直接计入管理费用 3 2税法相关规定 税法对于职工薪酬遵循的是实际发生原则 在计算应纳税所得额时 企业财务 会计处理 办法与税收法律 行政法规的规定不一致的 应当依照税收法律 行政法规的规定计算 在企 业所得税法中 没有使用职工薪酬的概念 而是对会计上的职工薪酬分解为工资薪金 基本养 老保险费 基本医疗保险费 失业保险费 工伤保险费 生育保险费 住房公积金 补充养老 保险费 补充医疗保险费 人身安全保险费 企业为投资者或者职工支付的商业保险费 职工 福利费 工会经费 职工教育经费等 分别做出规定的 在税务处理上 不能简单的把职工薪 酬作为工资薪金支出在税前扣除 必须把会计上职工薪酬分解为税法对应的成本费用支出 根 职工薪酬在会计与新企业所得税法中差异分析及处理 6 据税法相关规定确定能否税前扣除 不论是资本化的 还是费用化的职工薪酬 在实际发生的当期均 属于企业所得税纳税调整的对象 只有符合资本化条件的职工薪酬构成资产的税务成本 才可在以后 期间按税法的规定 以计提折旧或费用摊销的方式予以税前列支 第4章 会计与税法中职工薪酬差异分析 职工薪酬在会计和税法上都发生了变化 其变化后的差异是又表现在哪些方面 以下从构 成职工薪酬的诸要素存在的财税差异进行归纳和分析 4 1工资薪金差异分析 4 1 1 工资薪金内涵的差异 税法上提出的工资薪金 是纳税人每一纳税年度支付给本企业任职或与其有雇佣关系的员 工的所有现金支出或非现金形式的劳动报酬 包括基本工资 奖金 津贴 补贴 年终加薪 加班工资 以及与任职或者受雇有关的其他支出 地区补贴 物价补贴和误餐补贴均应作为工 资薪金支出 会计上则是指按国家统计局规定构成工资总额的计时工资 计件工资 支付给职 工的超额劳动报酬 为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴 以及物价补贴 但税法同时规定了不得计入工资范围的员工工资薪金的支出范围 其中独生子 女补贴 住房补贴 住房困难补贴和提租补贴会计上作为工资总额核算 税法上不允许计入工 资薪金总额 4 1 2 一般人员工资财税分析 新企业所得税法取消了以往计税工资的做法 对企业发生的合理的工资薪金支出 准予扣 除 人员工资薪金能否作税前扣除 关键是看是否是本企业任职或者受雇的员工 是否是合理 的工资薪金支出 1 税法对计入工资总额的职工的认定 在企业任职或与其有固定关系的员工包括固定职工 合同工 临时工 但不包括 应从提取的职工福利费中列支的医务室 职工浴室 理发室 幼儿园 托儿所人员 已领取养老保险金 失业救济金的离退休职工 下岗职工 待岗职工 已出售的住房或租金收入计入住房周转金的出租房的管理服务人员 2 合理的工资薪金 因任职或雇佣关系支付的劳动报酬应与所付出的劳动相关 这是判断工资薪金支出合理性 的主要依据 企业的职工除了取得劳动报酬外 可能还持有该企业的股权 甚至是企业的主要 职工薪酬在会计与新企业所得税法中差异分析及处理 7 股东 因此 必须将工资薪金支出与股息分配区别开来 因为股息分配不得在税前扣除 对合理的判 断主要从雇员实际提供的服务与报酬总额在数量上是否配比合理进行 凡是符合企业生产经营活动常 规而发生的工资薪金支出都可以在税前据实扣除 决定工资合理性的主要尺度是市场工资水平 具体包括以下三个方面的因素 职员提供的劳动 与其他职员比较 投资者的分配和所有权 3 工资提取数与实际发放数不一致的处理 企业允许在税前扣除的工资薪金 是属于当期的实际发生的金额 仅计提的应付工资支出 不发放给职工不允许在税前扣除 对于年末计提的工资薪金 虽不属于资产负债表日后事项 但可以参照资产负债表日后事项进行处理 4 1 3 特殊人员工资财税差异分析 1 残疾职工工资 企业安置残疾人员所支付的工资薪金可在企业所得税前据实扣除 并可在此基础上按支付 给残疾人实际工资薪金的 100 加计扣除 企业实际支付给残疾人的工资薪金加计扣除部分 如大 于本年度应纳税所得额的 可准予扣除其不超过应纳税所得额的部分 超过部分本年度和以后 年度均不得扣除 2 研究开发人员工资 企业为开发新技术 新产品 新工艺发生的研究开发费用 未形成无形资产计入当期损益 的 在按照规定据实扣除的基础上 按照研究开发费用的50 加计扣除 形成无形资产的 按照无 形资产成本的 150 摊销 因在会计上 企业从事研究开发人员的工资薪金 按情况分别计入研发费用 费用化支出和研发费用 资本化支出 资本化支出最终转为无形资产 故研究开发人员工 资也可享受加计扣除的规则 4 2职工福利差异分析 职工福利费主要是尚未实行分离办社会职工或主辅分离 辅业改制的企业 内设医务室 职工浴室 理发室 托儿所等集体福利机构人员的工资 医务经费 职工因公负伤赴外地就医 路费 职工生活困难补助 以及按照国家规定开支的其他职工福利支出 新的 企业财务通则 将原来在 福利费 中列支的职工基本医疗保险 补充医疗保险 未 参加基本医疗保险的企业发上的职工医药费以及职工食堂 托儿所 医务室的集体福利支出等 直接计入成本费用 企业不再按工资总额的14 计提职工福利费 新的企业所得税法及其条例规定 企业发生的职工福利费指出 不超过工资薪金总额的14 的部分 准予扣除 4 3非货币性福利差异分析 职工薪酬在会计与新企业所得税法中差异分析及处理 8 4 3 1 非货币性福利的会计处理 企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的 按照该产品的公允价值和相关税费 计量应计入成本费用的职工薪酬金额 并确认主营业务收入 销售成本结转和相关税费的处理 与正常商品销售相同 以外购商品作为非货币性福利发放给职工的 按照该产品的公允价值和 相关税费 计量应计入成本费用的职工薪酬金额 将企业拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的 根据其受益对象 将该住房每期应计提 的折旧计入相关资产成本或当期损益 同时确认应付职工薪酬 租赁住房等资产供职工无偿使 用的 根据其受益对象 将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益 并确认应付职工薪 酬 难以认定受益对象的非货币性福利 直接计入当期损益并确认应付职工薪酬 4 3 2 非货币性福利税务处理 企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工 用于职工集体福利的 应当视同销售 按照该产品的公允价值 确认销售货物收入 同时 按该价值计入工资 薪金支出或职工福利 费支出 职工福利费税前扣除要受税法规定标准的限制 将企业拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的 该住房每期应计提的折旧不应计入相关 资产成本或当期损益税前扣除 应作纳税调整 否则确认的应付职工薪酬会形成重复扣除 租 赁住房等资产供职工无偿使用的 每期应付的租金不应计入相关资产成本或当期损益 也应进 行纳税调整 4 4辞退福利差异分析 4 4 1 辞退福利的涵义 辞退福利包括两方面内容 1 职工劳动合同尚未到期前 不论职工本人是否愿意 企业 决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿 2 在职工劳动和同尚未到期前 为鼓励职工资源接 受裁减而给予的补偿 职工有权利选择继续在职或接受补偿辞职 4 4 2 会计处理 对于企业在正常退休之前解除与职工的劳动关系 以及为鼓励职工自愿接受裁减而提出给 予的补偿 在符合企业已制定正式的解除劳动关系计划和企业不能单方面撤回解除劳动关系计 划这两个条件是时应确认为负债并计入当期损益 如果企业未制定正式的解除劳动关系的计划 只是正在讨论或预计裁员 则视为或有事项 在会计报表中予以披露 4 4 3 税务处理 企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议 并即将实施而确认因解除与 职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债 不应计入当期损益 当期不允许在税前扣除 应 职工薪酬在会计与新企业所得税法中差异分析及处理 9 在实际发生时才允许在许在税前扣除 第5章 职工薪酬综合财税实例 例 某家电企业共有职工 2000人 2008年工资薪金总额为 6000万元 其中包括 117万的电暖 气 售价 500元 个 成本 400元 个 生产工人工资 3000万 研发人员 非资本化 工资1500万 在 建工程人员工资 450万 管理人员工资 600万 含残疾人员工资 90万 销售人员工资 450万 含残 疾人员工资 60万 08年实际发生福利费为 900万 拨缴工会经费 150万 发生职工教育经费 180万 三项费用按工资比例分配 住房公积金由企业负担50 职工个人负担 50 当地税务机关规定公积 金提取比例为工资的 12 企业实际提取为工资总额的15 职工个人负担部分由企业代扣代缴 各 社会保险费按当地税务部分规定缴纳 共计1878万 不予纳税调整 该企业2008年利润总额为 5000 万 假定企业无其他调整事项 且年初递延所得税资产及递延所得税负债余额均为0 5 1会计处理 1 根据收益对对象归集分配 借 生产成本 5004 研发费用 费用化支出 2502 管理费用 1000 8 销售费用 750 6 在建工程 750 6 贷 应付职工薪酬 职工工资 5883 职工福利 900 社会保险 1878 工会经费和教育经费 330 住房公积金 900 非货币性福利 117 2 实际支付时 借 应付职工薪酬 职工工资 5883 职工福利 900 社会保险 1878 工会经费和教育经费 330 住房公积金 900 职工薪酬在会计与新企业所得税法中差异分析及处理 10 非货币性福利 117 贷 银行存款等 9891 主营业务收入 100 应交税费 应交增值税 销项税 17 借 主营业务成本 80 贷 库存商品 80 5 2税务处理 1 工资薪金纳税调整 1 残疾人员工资可按实际支付工资额的100 加计扣除 故扣除额为 150 100 150 万 2 根据新企业所得税法规定 构成研发费用的研发人员工资 三费 五险一金以及其 他职工薪酬均可享受 50 加计扣除 加计扣除额为 2502 50 1251 万 年度纳税时 需调减应纳税所得额1401万 2 职工福利费的纳税调整 税法应计提福利费为 6000 14 840万 会计确认福利费为 900万 超过税法规定标准 需调增应纳税额60万 3 工会经费纳税调整 税法限额扣除工会经费为 6000 2 120万 会计实际拨缴为 150万 需调增 30万 4 职工教育经费纳税调整 税法允许扣除额 6000 2 5 150万 会计发生 180万 需调增应纳税额 30万 但超支 30万可 在下一纳税年度扣除 5 住房公积金纳税调整 税法上 住房公积金计提比例根据工资总额比例提取 按当地税务部门规定 允许扣除额为 6000 12 720万 会计确认的住房公积金为 6000 15 900万 需调 增应纳税所得额 180万 5 3所得税会计处理 残疾人员工资及含职工薪酬的研发费用加计扣除 及除职工教育经费外的计提类职工薪酬 形成永久性差异仅做纳税调整 不做会计处理 对职工教育经费可在以后年度抵扣 应确认可 抵扣暂时性差异 确认为一项递延所得税资产 企业该年度应纳税所得为 5000 1401 60 30 180 3869万 应纳所得税 3869 25 967 25万 确认所得税费用为 967 25 30 1 25 944 75万 相应会计处理为 借 所得税费用 944 75 职工薪酬在会计与新企业所得税法中差异分析及处理 11 递延所得税资产 22 5 贷 应交税费 应交所得税 967 25 综合上述 企业该年度应纳税所得为 5000 1401 60 30 180 3869万 应纳所得税 3869 25 967 25万 第6章 进一步协调职工薪酬财税差异的建议 6 1残疾人工资加计扣除方面条例需完善 新企业所得税法实施条例在残疾人工资加计扣除方面 只规定了加计扣除比例 未明确 加计扣除条件 企业盈利与否 不足部分是否可在以后年度结转扣除 问题不明确 操作起来 无法可依 为保证相关税收政策的一致性 建议在出台残疾人员工资加计扣除方面政策时参照 关于 促进残疾人就业税收优惠制度政策的通知 中有关规定 对残疾人员工资加计扣除部分 如大于 本年度应纳税所得额的部分 可准予其扣除不超过应纳税所得额的部分 超过部分本年度和以 后年度均不得扣除 亏损单位不适用于上述加计扣除办法 同时 享受税收优惠的企业在劳动 合同签订 安置残疾人员比例方面条件也应与该通知一致 6 2福利费开支范围的重新界定 随着市场经济体制改革的深入 国有企业的经营体制和机制较之过去发生了很大的变化 原来企业福利费规定的开支范围对于现代企业而言都不太适用 如原制度规定的职工食堂 浴 室 理发室 托儿所等福利设施的开支范围 对于现在大部分国有企业而言 只是一个虚置项 目 因此建议重新修订福利费的使用范围 以符合现有企业的状况 同时也利于理解执行和操 作 在会计和税法列支存在一些问题 同时新准则下 在原福利费中列支的各类社会保险费现 已全部改为在职工薪酬下单独列支 建议应该重新明确和统一对于福利费的使用范围 确定合理 的福利费 使得会计和税法上福利费的列支范围一致 6 3对非货币性福利的税务界定 职工薪酬中提出的非货币性福利 在税法上 是否应当计入工资总额还存在争议 并没有 明确规定 一种意见认为此情形个人并无可自由支配所得 因此不应当计入工资总额 另一种 意见认为 企业为职工个人负担的费用都应当计入工资 薪金所得 就个人而言 对此应分实 际情况进行界定 按计入职工工资总额和计入职工福利费两种情况分别进行处理 同时 为防 止部分企业任意扩大计提类职工薪酬计提基础 税法上 应予以计入工资薪金总额的非货币性 职工薪酬在会计与新企业所得税法中差异分析及处理 12 福利予以一定的比例限制 第7章 结论 新企业会计准则已于 2007年和2008年起在分别在上市企业和国有企业实行 同时新企业所