浅议货币资金项目审计

1 浅议货币资金项目审计浅议货币资金项目审计 徐建安徐建安 摘摘 要要 货币资金是流动资产中流动性最强 周转速度最快的资产 是企业资金运 动的起点和终点 被称作企业生产经营活动的血液 货币资金按存放地点不同分 为包括现金 银行存款和其他货币资金三部分 货币资金审计不仅是防范和化解审计风险的重要措施 也是真实性审计的 基础 加强货币资金审计 对完成审计任务 保证审计质量 提高审计效率作 用重大 由于传统的审计方式存在固有缺陷 并且审计过程中 常将货币资金 项目交给一些初涉审计领域的审计人员来做 导致客户货币资金舞弊即使手法 非常粗糙也容易得逞 随着上市公司现金舞弊案的不断曝光 货币资金审计重 要性突显 本文以现行审计准则为导向 结合货币资金审计实际 通过对当前审计程 序以及货币资金舞弊新动向的分析 总结出货币资金审计过程中存在的问题以 及相应建议 以期能够更好地进行货币资金审计 减少审计风险 2 正正 文文 1 1 货币资金审计概述货币资金审计概述 货币资金是企业资产的重要组成部分 是流动性最强的一种资产 任何企 业进行生产经营活动都必须拥有一定数额的货币资金 持有货币资金是企业生 产经营活动的基本条件 它在企业的会计核算中占有重要的位置 1 11 1 货币资金的审计范围货币资金的审计范围 根据货币资金存放地点及用途的不同 货币资金分为库存现金 银行存款 及其他货币资金 货币资金审计是指对库存现金 银行存款及其他货币资金的 审查监督 其主要任务 是审查企业有关货币资金管理制度的执行情况 货币 资金的收支是否真实 合规 合法 以促使企业严格执行国家货币管理规定 合理使用各种货币资金 提高资金的使用效果 1 21 2 货币资金的审计目标货币资金的审计目标 具体审计目标是对具体项目分别确定的审计目标 它是根据审计单位管理 当局的核定和审计总目标确定的 货币资金是资产负债表的一个重要项目 它 的具体审计目标主要有以下各点 第一 确定货币资金的内部控制制度是否存在 有效并一贯被执行 第二 确定会计报表所列金额是否真实 是否被审计单位所拥有 第三 确定货币资金的会计记录是否正确无误 金额是否正确 明细账和总 账是否一致 是否有被贪污或挪用现象 第四 确定货币资金的收支是否真实 货币计价是否正确 是否符合规定 第五 确定货币资金在会计报表上的批露是否恰当 1 31 3 货币资金审计的重要性货币资金审计的重要性 货币资金的真实完整不仅对企业单位的资产负债损益及财务成果有着重要 影响 而且直接影响到整个审计目标的实现 切实重视并加强对货币资金的审计有着非常现实的重要意义和作用 从近 几年发生的经济犯罪和重大违法违纪案件看 大部分都是通过货币资金这一经 济活动的中心环节进行会计舞弊和非法活动 从而引发严重腐败 给国家集体 资产带来重大损失 在社会上造成极坏影响 这些问题的发生使国家审计事业 面临巨大的审计风险 也暴露出一些审计人员不重视货币资金审计的问题 从 货币资金审计在整个审计体系中的作用看 通过对货币资金审计可以正确衡量 3 被审单位资产负债损益是否真实完整 也可以彻底摸清被审单位家底 发现重 大违法违纪问题线索 它不仅是防范和化解审计风险的重要措施 也是真实性 审计的基础 在整体审计体系中发挥着重要作用 由此可见 货币资金虽然形式简单 核算并不复杂 但在审计过程中非常 重要 因为在审计货币资金项目的同时 还能发现其对应账户的错误或舞弊 如未入账的收入及虚假成本费用等不符合会计制度或企业会计准则的规定 所以在审计过程中应该重视货币资金的审计 即重视货币资金的存在性 完整性及披露的恰当性 2 2 货币资金审计现状货币资金审计现状 随着审计环境的变化 审计方法从账项基础审计 制度基础审计演进至风 险导向审计 新审计准则规定 在货币资金的审计过程中 我们应首先进行控 制测试 以测试内部控制运行的有效性 其次进行实质性测试 以发现认定层 次的重大错报 2 12 1 货币资金的内部控制制度货币资金的内部控制制度 由于货币资金是企业流动性最强的资产 企业必须加强对货币资金的管理 建立良好的货币资金内部控制制度 以确保全部应收取的货币资金均能收取 并及时正确地予以记录 全部货币资金支出是按照经批准的用途进行的 并及 时正确地予以记录 库存现金 银行存款报告正确 并得以恰当保管 正确预 测企业正常经营所需的货币资金收支额 确保企业有充足又不过剩的货币资金 余额 货币资金内部控制通常包括岗位分工控制 授权批准控制 现金控制 银 行存款控制 票据控制 印章控制和监督检查等 2 22 2 货币资金的控制测试货币资金的控制测试 控制测试可以通过询问 观察 检查 穿行测试和重新执行来实施 货币 资金的控制测试应从四方面着手 1 控制在所审计期间的不同时点是如何运行 的 2 控制是否得到一贯执行 3 控制由谁执行 4 控制以何种方式运行 审计人 员在实施上述测试之后 应对货币资金的内部控制进行评价 评价时 审计人 员应首先确定货币资金内部控制可信赖的程度以及存在的薄弱环节和缺点 然 后据以确定在货币资金实质性程序中对哪些环节可以适当减少审计程序 哪些 环节应增加审计程序 作重点检查 以减少审计风险 2 32 3 货币资金的实质性程序货币资金的实质性程序 4 实质性程序 即对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大 错报的审计程序 实质性程序包括对各类交易 账户余额 列报的细节测试及 实质性分析程序 由于细节测试和实质性分析程序的目的和技术手段存在一定差异 因此各 自有不同的使用领域 细节测试适用于对各类交易 账户余额 列报认定的测 试 尤其是对存在或发生 计价认定的测试 对在一段时期内存在可预期关系 的大量交易 审计人员可以考虑实施实质性分析程序 由于审计人员对重大错报风险的评估是一种判断 并且内部控制存在固有 局限性 因此 无论评估的重大错报风险结果如何 审计人员均应当针对所有 重大的各类交易 账户余额 列报实施实质性程序 以获取充分 适当的审计 证据 3 3 货币资金舞弊类型货币资金舞弊类型 3 13 1 高现金舞弊高现金舞弊 某些公司的现金非常高 远远不是为了满足日常经营的需要 刚上市 增 发股票或配股的除外 这么高的现金 可能是因为以下原因造成的 大量现金 本来就是虚构的 根本不存在 大股东或实际控制人早就占用了某笔资金 只 是在报告期还回 暂时放在账上 为某些幕后的交易做准备 现金被冻结或质 押 公司根本无法动用 3 23 2 隐瞒受限资金隐瞒受限资金 某些公司虽然账上挂着大量资金 但这些资金公司无法动用 或者只有在 特殊条件下才可以动用 简言之 这些资金是受到限制的 资金受限通常有以 下特征 银行存款的数额变化非常小 现金充裕 但四处举债 甚至贷款逾期 不还 流动资金不足 但有相当多的定期存款 其他货币资金 其他货币资金 的金额较大 但没有说明该资金对应的使用目的 3 33 3 资金流水舞弊资金流水舞弊 资金运作的舞弊属于高技术的舞弊手段 他们可能通过集团内部的债权债 务互转 通过中间公司使关联交易非关联化 通过银行或集团内部财务公司配 合资本运作等 是技术含量最高且难以识别证明的资金舞弊 往往是资金链断 裂被逼现形 或者被监管机构调查后才得以曝光 这类公司都有一个共同的特 征 资金往来非常复杂 资金流入流出量非常大 3 43 4 挪用募集资金挪用募集资金 5 募集资金的使用必须存入专用账户中 做到专款专用 不少上市公司在募 集资金的时候虚报项目所需经费 费尽心机劝导更多资金 募集到资金后名义 上还挂在账户上 但早已秘密转出到账外 或者作为存款质押套取贷款 或者 虚报募集资金的使用金额和使用范围 愚弄广大投资者 3 53 5 账外现金舞弊账外现金舞弊 由于账外现金很难看到 审计人员必须对它特别小心 账外资金并非和账 内资金没有任何联系 首先 追查账外资金的来源 其次 账外资金的使用 最后 每当账外资金投资失败或资金链断裂时 账外资金的债主往往会上门逼 债 经常发生诉讼等纠纷 被迫曝光 4 4 我国货币资金项目审计存在问题及其建议我国货币资金项目审计存在问题及其建议 4 14 1 未达账项未达账项 4 1 14 1 1关注未达事项关注未达事项 银行存款审计过程中企业提供的银行存款余额调节表 审计人员更多的是 为了填写银行询证函 对于未达账项没有给予太多关注 尤其对于账号较多的 企业 常常出现串号 甚至有上市公司出现关联方占用资金问题 借助未达账项 时间差 通过迂回曲折的方式制造虚假还款 减少关联往来 另外要特别对长 期未达账项要给予充分的关注 未达账项要根据具体情况 特别要注意以下方面 作进一步核实 一 银行已收企业未收 要查明款项来源和性质 必要时与合同相核对 以确认是 否属于应转未转的收入 特别是对于有避税要求和在各会计期间之间平衡利润 要求的企业 对于大额银行已收企业未收款项 要保持足够的职业谨慎 二 银行已付企业未付 要查明款项的去向和性质 确认是否属于应计未计的费用 对于长期未达账项 要保持足够的职业敏感性 确认是否属于挪用资金或相关 违规行为 必要时 可以向款项的去向单位函证交易的性质 三 企业已付银 行未付 要查明款项的去向和性质 确认是否属于虚转成本 必要时 可以向 对方单位函证交易的性质 防止出现企业为了虚列费用降低利润等操纵款项 四 企业已收银行未收 要查明款项的来源和性质 特别关注款项的真实性 必要时 要函证交易的性质 以确认是否属于虚构收入 4 1 24 1 2 案例分析案例分析 A 股份公司控股股东为 B 公司 子公司为 C 公司 B 公司欠 C 公司巨额款项 B 公司本身经营状况不佳 不具备还款能力 会计报表如实披露会导致 A 公司 6 合并报表上控股股东 B 公司欠款巨大 可能引起监管机构关注 同时也可能因 审计人员审计时倾向于全额计提坏账准备而导致公司巨亏 A 公司于是在接近 会计期末时付款给 C 公司 不做账务处理 作为银行存款未达账项 但 C 公司 直接或间接收到款项后作为 B 公司的还款立即入账 从而虚构了控股股东的还 款 同时严重虚增了上市公司合并报表的货币资金 4 24 2 控制函证控制函证 4 2 14 2 1注意控制银行函证注意控制银行函证 银行存款函证 是银行存款审计的传统方法 也是证明银行存款存在性及 所有权的主要手段 填制银行询证函时 可能存在对方单位财会人员未提供某 些账号金额 在函证过程中 银行只会核对函上已填账号金额 未填账号银行 不予指出 从而达不到询证函的目的 为了提高银行存款审计的质量 控制审计风险 在执行银行存款审计业务 是 函证程序应该注意以下方面 一 特别注意要亲自填写银行询证函 对 于本会计期间新开户和销户的银行账户 要取得有关资料 一并函证 特别是 要函证销户账户的原开户行 以确认是否存在未入账贷款 二 对于银行账户 较多的企业要了解账户较多的原因 防止其他可能的审计风险 三 填制银行 询证函时 要督促被审计单位提供真实完整的账号信息 因为可能存在对方单 位财会人员未提供某些账号金额 从而达不到询证函的目的 4 2 24 2 2 案例分析 案例分析 某上市公司 经营困难 以前年度注册会计师均出具了标准无保留意见的 审计报告 2010 年年报 注册会计师出具了保留意见审计报告 公司注册资本 20000 万元 业务范围包括高科纺织等 至 2010 年 12 月 31 日 公司资产 90000 万元 负债 30000 万元 净资产 60000 万元 某事务所四名从业人员对 该公司进行了审计 其中一人担任银行存款审计 经审计后 事务所出具了对 公司发表保留意见的审计报告 审计报告出具不久 公司被证监会查处 发现 公司于 2009 年有一笔大额 2500 万元 借款未入账 并将此情况通报事务所 经查审计工作底稿 发现银行审计方面存在未严格执行审计程序的问题 至会 计报表日 公司银行存款余额 6000 万元 共有 18 个银行账户 其中 7 个账户 余额为 0 对 0 余额账户的审计 审计人员未进行函证 但获取的银行对账单 上大都有注销账户的记录 对有余额的 11 个账户 审计人员对其中 10 个账户 进行了函证 另一账户余额为 18 75 元 仅获取了对账单 未函证 后来发现 7 未入账的负债正与该未函证的账户相关 就银行存款的审计 我们必须进一步明确 对所有余额 含零余额 均应 进行函证 函证的目的包括确认余额和发现未入账负债 因此 余额的大小不 能作为确定是否函证的依据 4 34 3 期末余额期末余额 4 3 14 3 1 关注期末余额关注期末余额 分析货币资金期末余额是否合理 可能只需要几分钟的时间 但由于目前 审计准则中对此并无指导性的意见 故实务中鲜有审计人员进行这方面的分析 导致一些会计师事务所掉进了个别上市公司的现金陷阱 在分析现金舞弊案的 基础上 认为公司货币资金余额如果存在以下特征 则应引起重点关注 1 高货币资金和高负债并存 如果公司确实拥有很多资金 那为什么还要 借那么多债 承担那么多的借款费用呢 特别是某些坐拥大量资金且资本支出 不大 却不派息或派息极低的 双高 公司 其货币资金的真实性更值得商榷 2 低货币资金 与 双高 公司相反 某些上市公司的货币资金余额明显 低于其日常经营所需 这也应引起审计人员的重视 4 3 24 3 2 案例分析案例分析 案例 1 高货币资金和高负债并存 金花股份 600080 金花股份在 2005 年年初以会计师事务所未能在在约定时间内提交审计报告 为由解聘了为其服务了 8 年的岳华会计师事务所 并于 2005 年 4 月 28 日披露 了由上海万隆会计师事务所出具的标准无保留审计意见的 2004 年审计报告 业 内人士都知道上市公司一般不会轻易更换会计师事务所 这其中必有难言之隐 如果我们仔细分析金花股份近三年的货币资金余额及资产负债情况 见下表 就不难发现这难言之隐之一可能就是该公司存在大股东占用上市公司资金的问 题 金花股份 2002 12 31 2005 6 30 货币资金相关数据表 单位 亿元 项项 目目2005 6 302005 6 302004 12 312004 12 312003 12 312003 12 312002 12 312002 12 31 货币资金货币资金3 443 393 483 69 资产资产18 3718 5414 6413 33 资产负债率资产负债率52 53 41 36 净利润净利润0 040 090 140 25 8 由上表可以看出金花股份近几年资产负债率不断上升 净利润不断下降 财务状况存在明显恶化的趋势 公司已于 05 年下半年度发布 2005 年度业绩预 亏公告 但即便在此种财务状况下 公司的货币资金余额却始终保持在 3 5 亿 元左右 一方面债台高筑 每年须为此偿付不菲的利息 另一方面银行里存放 着大笔闲钱 真是匪夷所思 由此推断 该公司期末货币资金或是子虚乌有 或是受限资金 即已被大股东及其关联方占用 果然 公司于 2005 年 10 月 14 日发布公告称 控股股东占用公司资金 6 02 亿元 其中 2 85 亿元以存单质押 的方式为控股股东及其关联公司提供全额银行承兑保证 由于控股股东及其关 联公司未能如期归还 此 2 85 亿元存款已被银行扣除 另 3 17 亿元以公司名 义借贷 由控股股东使用的银行借款未在公司账面反映 案例 2 低货币资金 ABC 公司 ABC 公司 2003 2005 6 30 货币资金相关数据表 单位 亿元 项项 目目2005 6 302005 6 302004 12 312004 12 312003 12 312003 12 31 货币资金货币资金0 0150 0470 80 应收账款应收账款1 611 420 79 资资 产产14 9214 6814 31 主营业务收入主营业务收入1 844 334 41 净利润净利润0 210 510 56 ABC 公司自 2003 年起资产总额并无较大变动 但货币资金却急剧下降 截 至 2005 年 6 月 30 日货币资金余额仅为 152 万元 其中现金 131 万元 银行存 款 21 万元 对于一个资产总额 14 亿元 年销售额 4 亿元 年净利润 0 5 亿元 的公司 怎么会如此囊中空空 且该公司期末现金的余额是银行存款余额的 6 倍 这似乎也有悖于货币资金管理的相关规定 再仔细分析 ABC 公司的报表项 目 不难发现 伴随着货币资金的骤降 应收账款的余额却一路攀升 公司目 前资金匮乏 为何会容忍如此巨额的应收账款存在 事实上该公司账面应收账 款主要是应收关联方款项 那么其关联方是否有足够的还款能力呢 相关资料 显示 该公司第一 第二大股东为获取银行借款均已将拥有的 ABC 公司股权质 押给银行 可见其大股东也是捉襟见肘 如果资金链一旦断裂 可能又会对证 券市场造成负面影响 因此 审计工作人员在审计货币资金项目时 首先应分析货币资金余额的 合理性 对高货币资金 高负债以及货币资金畸低的公司应考虑是否将其列为 9 高风险的审计对象 切勿因一时疏忽 导致审计失败 4 44 4 核对流水核对流水 4 4 14 4 1 注意核对流水注意核对流水 审计人员过分关注货币资金期末余额 对流水不够重视 尤其对资金流量 大的企业 可能存在一定风险 存在被审计单位出借银行账户 收入不入账 挪用资金等问题 传统的审计程序不容易发现 货币资金审计不但强调余额 还强调流水 发现余额造假不难 发现流水 作弊有相当难度 因为流水很多 特别是一些资金流量大的企业 可能存在一 定的风险 为了控制资金挪用等风险 需要核对资金流水 寻找没有入账的资 金收付 一 取得全部银行对账单 根据确定的审计重要性水平 结合专业判 断 确定需要核对的金额下限 二 对于发现未入账的情况 要认真查找原因 如收入不入账 挪用资金等 三 审计人员为避免此类风险 在执行抽查银行 存款大额程序时 应抽查银行对账单上出现的频繁的大额提现和现存 以及大 额的收款和付款 注意是否有其合理的业务事项作支持 四 出于粉饰现金流 量和盈利能力目的 公司可能虚构应收账款的收回或虚增货币资金 因此要注 意资产负债表日后事项 4 4 24 4 2 案例分析案例分析 某公司上市两年后 募集资金已所剩无几 生产经营不尽人意 若据实披 露 则容易让人得出判断 该企业现金流量较差 前景不容乐观 为避免出现 这样的情况 企业暂时从关系不错的其他单位借一笔几千万的款项作为 预收 账款 入账 并无实际交易 但为应付审计 客户可能伪造销售合同 资产负 债表日后又分几次将该借款予以归还 再如 某企业年末实际经营情况为亏损 通过应收账款的虚假回收来少提坏账准备 扭亏为盈 具体做法为 资产负债 表日前先从某一方 通常为关联方 借一笔款项 作为回收货款处理 同时以 此款办理定期存单作为质押或直接作为保证金 办理银行承兑汇票给对方 但 不做账务处理 这样 提供款项一方无风险 造假企业也达到了目的 这种作 假手法审计人员很难在年报审计时发现 特别是审计时间越接近资产负债表日 越难发现 4 54 5 定期存款 保证金等受限制银行存款定期存款 保证金等受限制银行存款 4 5 1 关注定期存款 保证金等受限制银行存款 被审计单位有定期存款和承兑保证金时 要考虑其是否存在未入账贷款和 10 应付票据的可能性 对于大额的定期存款的审计 要足够重视 控制风险 特别注意以下几个 方面 一 取得定期存款原件 不能用复印件代替 因为可能存在一些定期存 单相关交易 在复印件上是难以发现 二 根据专业判断 对定期存单进行函 证或抽样函证 根据对被审计单位内部控制的判断 决定抽样的比例 如果在 进行抽样函证时 出现差异 必须要查找原因并全部函证 三 要关注定期存 单的转存 将存单的会计期间内转存过程与银行存款日记账进行核对 以确认 所有的转存已全部入账 对于没有入账的转存业务 要关注其利息是否已经入 账 4 5 2 案例分析 在现有条件下 票据贴现融资是企业较为方便可行的融资手段之一 根据 票据法规定 在银行开立存款账户的法人企业及其他组织之间需具有真实的交 易关系或债权债务关系 才能使用商业汇票 但企业为避开银行贷款的门槛 通常找一家与其关系不错的单位配合 签发无实质交易内容的银行承兑汇票 随即办理票据贴现 变相取得银行贷款 若被审计单位在办理贴现后即将银行 存款 应付票据 财务费用入账 注册会计师面临的审计风险不大 注册会计 师面临的主要审计风险在于未发现被审计单位的账外票据贴现融资 例如 某 企业出于粉饰经营业绩 虚增利润的动机 虚构销售收入及应收账款 但若期 末应收款项过大 会引起审计人员的重点关注 为避免引起审计人员的怀疑 企业还要制造销货款回收及时的假象 使用账外票据贴现是其手法之一 4 64 6 贷款卡查询贷款卡查询 4 6 1 重视贷款卡信息查询 实务中 审计人员往往比较重视银行存款函证程序 而对贷款卡查询的重 要性认识不足 或是根本未履行此程序 或是由客户提供贷款卡查询资料 审 计人员忽视对贷款卡信息的查询 认为只是可选程序 从而导致巨额账外银行 借款等没有发现 其实这些做法都是错误的 银行信贷系统能全面反映公司借款 抵押 质押 对外担保等情况 通过 对于贷款卡的查询 可以迅速掌握关联企业的融资风险 通过对贷款卡的查询 可以迅速掌握关联企业的融资风险 如发现一些企业为了得到贷款往往采取注 资新的企业 关联担保等集团企业操作模式 以多个子孙企业分散借款的方式 达到形式上符合借款条件目的 当然 查询贷款卡不是万能的 贷款卡也有种 11 种缺陷 如信息不完全 更新不及时甚至存在与银行串通故意不入卡或伪造 变造贷款卡信息的情况 因此审计人员要注意 一 由于通过贷款卡查询仅能 得到截止查询日的数据 故对于大的重要项目 最好能够安排在 12 月 31 日或 1 月的最初几天查询 这样便于数据的核对 因为银行会在年底突击放款 而 且有的银行贷款卡放款记录是在放款后 3 天内登记 二 最好能亲自到中国人 民银行查询 当场从系统里打出所有的信息并请银行盖章 回到审计现场一定 要认真核对每笔记录 以便了解客户的借款 抵押 担保 质押 未结保函 开出信用证等事项 4 6 2 案例分析 南京中北 000421 巨额资金占用案专项审计结果 根据上海上会会计师事 务所出具的专项调查报告 截止 2005 年 6 月 30 日 南京中北以银行借款 开具 承兑汇票为万众公司提供资金 675 688 646 47 元 其中未在以前年度会计报表 中反映的 1 未到期的转贷银行借款 340 000 000 00 元 其中存在银行的 保证金余额 10 500 000 00 元 系少计短期借款 2 未到期的票据贴现借 款 260 000 000 00 元 其中存在银行的保证金余额 154 000 000 00 元 系 少计应付票据 少计其它货币资金 164 500 000 00 保证金合计 少计其他 应收款 435 500 000 00 元 扣除保证金后的银行借款和票据贴现借款合计 上述未披露的被占用款项没有严格履行必要的审批程序 从而没有及时进行账 务调整 也没有及时履行信息披露义务 南京永华会计师事务所为南京中北 2004 年报重新出具了 保留 解释 审 计意见 解释段 中强调 我们于 2005 年 3 月 10 日出具了宁永会审字 2005 第 118 号审计报告 对中北公司 2004 年度会计报表发表了无保留意见 中北公司于 2005 年 3 月 12 日对外公告了 2004 年度报告 现根据中北公司提供 更正后的 2004 年 12 月 31 日的会计报表及