第八节-长期股权投资(小企业会计准则)

准则原文 第二十二条 长期股权投资 是指小企业准备长期持有的权益性投资 解读 本条是关于长期股权投资定义的规定 相关链接 企业所得税法实施条例第七十一条规定 企业所得税法第十四条所称投资 资产 是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产 企业所得税法没有区分 长期投资和短期投资 而只有投资资产这一概念 进而对投资资产的计税基础 以及权益 性投资收益和债权性投资利息收入计入应纳税所得额等有关问题作出了规范 为简化小企业会计核算 本条仅从小企业准备持有时间角度对权益性投资进行了划分 准 备长期持有 在 1 年以上 的权益性投资为长期股权投资 准备短期持有的为短期投资 这 样的划分 无需考虑对被投资单位的影响力 也无需考虑其是否有活跃市场报价 公允价 值能否可靠计量 一 长期股权投资的性质 长期股权投资的性质为权益性投资 在被投资单位享有股份或出资比例和所有者权益份额 可以以投资者身份从被投资单位获取净利润的分配 通常没有到期日 因而显著地不同于 债券投资 二 长期股权投资的期限 长期股权投资相对于短期投资 其期限会超过 1 年 不包括 1 年 即符合非流动资产的定 义 本条所涉及的会计科目 小企业应当根据本条的规定 结合自身实际情况 设置 1511 长 期股权投资 5111 投资收益 等两个会计科目 准则原文 第二十三条 长期股权投资应当按照成本进行计量 一 以支付现金取得的长期股权投资 应当按照购买价款和相关税费作为成本进行计量 实际支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利 应当单独确认为应收股利 不计入 长期股权投资的成本 二 通过非货币性资产交换取得的长期股权投资 应当按照换出非货币性资产的评估价值 和相关税费作为成本进行计量 解读 本条是关于取得长期股权投资成本确定的规定 相关链接 企业所得税法实施条例第七十一条规定 企业所得税法第十四条所称投资 资产 是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产 企业在转让或者处置投资 资产时 投资资产的成本 准予扣除 投资资产按照以下方法确定成本 一 通过支付现 金方式取得的投资资产 以购买价款为成本 二 通过支付现金以外的方式取得的投资资 产 以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本 考虑到小企业对外投资相对较少 取得方式较为单一 本条在企业会计准则的基础上进行 了适当简化 与企业所得税法存在的细微差异是 取得投资时实际支付的价款中包含的已 宣告但尚未发放的现金股利 会计上单独确认为应收股利 不计入投资成本 而税法上作 为购买价款的组成部分计入投资成本 一 长期股权投资计量的基本原则 长期股权投资应当按照成本进行计量 二 以支付现金取得的长期股权投资的成本确定 以支付现金取得的长期股权投资 应当按照实际支付的购买价款和相关税费作为初始投资 成本 但实际支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利 应当单独确认 为应收股利 不构成长期股权投资的成本 其中 相关税费详见前述第八条 此处不再赘 述 其账务处理为 小企业以支付现金取得的长期股权投资 如果实际支付的购买价款中包含 已宣告但尚未发放的现金股利 应当按照实际支付的购买价款和相关税费扣除已宣告但尚 未发放的现金股利后的金额 借记 长期股权投资 科目 按照应收的现金股利 借记 应收股利 科目 按实际支付的购买价款和相关税费 贷记 银行存款 科目 三 通过非货币性资产交换取得的长期股权投资的成本确定 通过非货币性资产交换取得的长期股权投资 根据公司法的规定 实际上是一种用非货币 性资产出资的行为 应当对其价值进行评估 因此 本准则要求应当按照换出非货币性资 产的评估价值和相关税费之和作为长期股权投资的成本 这种处理方式实际上是采用了两笔交易观 视同先将非货币性资产按照市场价格出售 再 以所取得的对价购入一项新的资产即长期股权投资 因此 换出非货币性资产为存货的 应当视同商品销售处理 按照评估价值确认为销售商品收入 同时按照其账面余额结转销 售商品成本 换出非货币性资产为固定资产 无形资产的 应当视同固定资产或无形资产 处置处理 换出资产按照评估价值计价 与其账面余额之间的差额计入营业外收入或营业 外支出 换出非货币性资产为投资资产的 应当视同投资资产处置处理 换出资产按照评 估价值计价 与其账面余额之间的差额计入投资收益 换入长期股权投资与换出非货币性资产涉及相关税费的 应按照上述原则区别不同情况进 行会计处理 换出存货 固定资产 动产 视同销售应计算销项税额 换出固定资产 不 动产 无形资产视同转让应缴纳的营业税等 按照相关税收规定计算确定 其账务处理为 以非现金资产取得长期股权投资时 按照同类或者类似非现金资产的市场 价格与相关税费之和 借记 长期股权投资 科目 按照非现金资产的账面价值 贷记 固定资产清理 无形资产 等科目 按照支付的相关税费 贷记 应交税费 等科目 按照其差额 贷记或借记 营业外收入 或 营业外支出 等科目 本条所涉及的会计科目 小企业应当根据本条的规定 结合自身实际情况 设置 1511 长 期股权投资 等会计科目 本条规定应用举例 例 2 23 2013 年 6 月 1 日 甲公司以银行存款购买某上市公司的股票 10000 股 作为长 期股权投资核算 每股买入价为 10 元 每股价格中包含有 0 2 元的已宣告但尚未发放的现 金股利 另支付相关税费 700 元 数日后 甲公司实际收到上述现金股利 甲公司应编制 如下会计分录 1 取得投资时 借 长期股权投资 98 700 应收股利 2 000 贷 银行存款 100 700 2 实际分得现金股利时 借 银行存款 2 000 贷 应收股利 2 000 例 2 24 2013 年 3 月 15 日 甲公司以 1 台专有设备换入一项长期股权投资 该设备账 面原价元 已计提折旧元 评估价值为元 假定不考虑相关税费 甲公司应编制如下会计 分录 借 固定资产清理 800 000 累计折旧 2 贷 固定资产 3 借 长期股权投资 1 000 000 贷 固定资产清理 1 借 固定资产清理 200 000 贷 营业外收入 200 000 准则原文 第二十四条 长期股权投资应当采用成本法进行会计处理 在长期股权投资持有期间 被投资单位宣告分派的现金股利或利润 应当按照应分得的金 额确认为投资收益 解读 本条是关于长期股权投资持有期间会计处理的规定 相关链接 企业所得税法实施条例第十七条规定 股息 红利等权益性投资收益 是 指企业因权益性投资从被投资方取得的收入 股息 红利等权益性投资收益 除国务院财 政 税务主管部门另有规定外 按照被投资方作出利润分配决定时间确认收入的实现 也 就是说 税法中对于长期股权投资并没有权益法的概念 投资持有期间取得的股息 红利 等收益计入收入总额 转让或处置投资时准予扣除其成本 为了简化核算 便于小企业实务操作 减轻纳税调整负担 满足汇算清缴的需要 本条有 关长期股权投资持有期间投资收益的规定与企业所得税法基本一致 即要求小企业长期股 权投资一律采用成本法核算 实务工作中 可能需要进行纳税调整的事项 一是根据企业 所得税法规定 居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息 红利等权益性投资收益为 免税收入 即作为投资企业 其在未来期间自被投资单位分得的有关现金股利或利润符合 一定条件时 这部分现金股利或利润免税 但会计上仍应当如实地反映投资所取得的收益 二是税法中所称的股息 红利收入包括现金股利和股票股利两种形式 其中 现金股利又 称派股 是指企业以现金形式分配给股东的股利 股票股利又称送红股 是指企业以增发 股份的方式代替现金方式向股东派息 通常是按照股东所持股份比例分配新股数量 以防 止企业的资金流失 保证股东所获得的利润继续作为企业的投资部分 用于扩大再生产等 也就是说 投资企业分得的股票股利 如不符合免税条件的 应当计入应纳税所得额中 但会计上投资企业无需进行会计处理 仅作备查登记 与企业会计准则存在的差异是 对 长期股权投资统一要求采用成本法进行后续计量 而不论投资企业对被投资单位的影响程 度及是否存在活跃市场 公允价值能否可靠取得等情况 一 成本法的基本核算原则 成本法是指投资按投资成本计价的方法 二 成本法下长期股权投资的计量 采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计量 追加或收回投资应当调整长 期股权投资的成本 除此之外 长期股权投资的账面价值一般应保持不变 三 成本法下投资收益的确认 成本法下 长期股权投资持有期间 被投资单位宣告分派的现金股利或利润时 投资企业 按照应分得的金额确认为当期投资收益 借记 应收股利 科目 贷记 投资收益 科目 本条所涉及的会计科目 小企业应当根据本条的规定 结合自身实际情况 设置 1511 长 期股权投资 和 5111 投资收益 等两个会计科目 本条规定应用举例 例 2 25 承 例 2 24 2013 年 5 月 30 日 甲公司收到被投资单位宣告发放现金股利 的通知 应分得现金股利 5 000 元 甲公司应编制如下会计分录 借 应收股利 5 000 贷 投资收益 5 000 准则原文 第二十五条 处置长期股权投资 处置价款扣除其成本 相关税费后的净额 应当计入投资收益 解读 本条是关于处置长期股权投资会计处理的规定 相关链接 企业所得税法实施条例第七十一条规定 企业在转让或者处置投资资产时 投资资产的成本 准予扣除 本条有关长期股权投资处置的规定与企业所得税法相一致 与企业会计准则存在的差异 一是由于不要求计提长期股权投资减值准备 因此 处置长期股权投资时所结转的长期股 权投资账面价值不考虑减值因素 二是由于小企业长期股权投资一律采用成本法核算 因 此 也不存在原计入到所有者权益的部分相应结转的问题 一 处置长期股权投资损益的确定 小企业处置长期股权投资 应当将处置价款扣除该投资的账面余额 即成本 出售过程中 支付的相关税费的净额计入处置当期的投资收益 二 所处置长期股权投资成本的结转 处置长期股权投资时 其成本分别不同情况进行结转 一 一次性全部处置某项长期股权投资 其成本为长期股权投资的账面余额 二 部分处置某项长期股权投资 可以比照本准则第十三条有关发出存货成本的方法进行 计算结转 如采用先进先出法 加权平均法或者个别计价法结转其所处置投资的成本 本条所涉及的会计科目 小企业应当根据本条的规定 结合自身实际情况 设置 1511 长 期股权投资 和 5111 投资收益 等两个会计科目 本条规定应用举例 例 2 26 2013 年 8 月 14 日 甲公司处置部分长期股权投资 出售价款为 元 另支付相 关税费 1000 元 款项已由银行收妥 该长期股权投资处置部分相对应的账面价值为元 甲 公司应编制如下会计分录 借 银行存款 149 000 贷 长期股权投资 140 000 投资收益 9 000 准则原文 第二十六条 小企业长期股权投资符合下列条件之一的 减除可收回的金额 后确认的无法收回的长期股权投资 作为长期股权投资损失 一 被投资单位依法宣告破产 关闭 解散 被撤销 或者被依法注销 吊销营业执照的 二 被投资单位财务状况严重恶化 累计发生巨额亏损 已连续停止经营 3 年以上 且无 重新恢复经营改组计划的 三 对被投资单位不具有控制权 投资期限届满或者投资期限已超过 10 年 且被投资单位 因连续 3 年经营亏损导致资不抵债的 四 被投资单位财务状况严重恶化 累计发生巨额亏损 已完成清算或清算期超过 3 年以 上的 五 国务院财政 税务主管部门规定的其他条件 长期股权投资损失应当于实际发生时计入营业外支出 同时冲减长期股权投资账面余额 解读 本条是关于长期股权投资实际发生损失时会计处理的规定 相关链接 企业所得税法第十条第 七 款规定 在计算应纳税所得额时 未经核定的 准备金支出不得扣除 企业所得税法实施条例第五十五条进一步解释 企业所得税法第 十条第 七 项所称未经核定的准备金支出 是指不符合国务院财政 税务主管部门规定的 各项资产减值准备 风险准备等准备金支出 财税 2009 57 号文件第六条规定 企业的股权投资符合下列条件之一的 减除可收回 金额后确认的无法收回的股权投资 可以作为股权投资损失在计算应纳税所得额时扣除 一 被投资方依法宣告破产 关闭 解散 被撤销 或者被依法注销 吊销营业执照的 二 被投资方财务状况严重恶化 累计发生巨额亏损 已连续停止经营 3 年以上 且无重 新恢复经营改组计划的 三 对被投资方不具有控制权 投资期限届满或者投资期限已超 过 10 年 且被投资单位因连续 3 年经营亏损导致资不抵债的 四 被投资方财务状况严重 恶化 累计发生巨额亏损 已完成清算或清算期超过 3 年以上的 五 国务院财政 税务 主管部门规定的其他条件 为了简化核算 便于小企业实务操作 减轻纳税调整负担 本条有关长期股权投资发生损 失的条件及其处理的规定与企业所得税法相一致 与企业会计准则存在的差异 不要求计 提长期股权投资减值准备 只有当长期股权投资发生实际损失时才予以确认 一 长期股权投资损失确认的时点 长期股权投资损失应在实际发生时确认 而不是预计或预期发生时确认 二 长期股权投资损失的认定条件 小企业长期股权投资符合本准则第二十六条规定的任一条件的 应确认相应的长期股权投 资损失 三 长期股权投资损失金额的确定 小企业长期股权投资符合本准则第二十六条规定的任一条件的 应将该项长期股权投资的 账面余额减除可收回的金额后的净额 作为长期股权投资损失的金额 四 长期股权投资损失的账务处理 本条所指的长期股权投资损失区别于处置长期股权投资所产生的净损失 前者是长期股权 投资在持有过程中由于投资环境的变化 被投资单位财务状况严重恶化等原因导致部分或 全部长期股权投资无法收回而实际发生的投资损失 对投资企业而言 可认为是一种 被 动 的损失 因此 损失金额应计入营业外支出 后者是小企业处置部分或全部长期股权 投资 由于所取得价款不足以补偿投资成本及相关税费而发生的净损失 对投资企业而言 可认为是一种 主动 的损失 因此 损失金额应计入投资收益 小企业实际发生长期股权投资损失时 应当按照可收回的金额 借记