苗木成本核算

提交 生物资产准则下苗木成本计量初探生物资产准则下苗木成本计量初探 2009 11 2 19 39 张 炜 近年来 随着城市建设改造升级 公路管网的飞速建 设 莆未种植业作为其配套产业也得到了蓬勃发展 为城 市绿化 景观以及公路建设提供了大量绿化苗木 本文就 历史成本计量模式下苗木成本计量进行初步探讨 第一 相关释义 按照 企业会计准则第 5 号 生 物资产 以下简称 生物资产准则 的相关规定 苗木属于 消耗性生物资产 其成本的构成应当包括初始直接成本以 及后续分摊的间接成本 初始直接成本主要指 采购价 运输费以及运输过程中的合理损耗 主要指在运输过程中未 能存活的苗木采购价 分摊的间接成本主要指种植后至达 到预定的生产经营目的前发生的合理费用 主要包括 田 租 或土地成本的摊销 土壤改良费用的摊销 养护人员的 工资 折旧 农药 化肥等 成本中心 成本中心是其责 任者只对其成本负责的单位 是指只对成本 费用负责的 责任中心 根据苗木种植业的特点 其成本中心应当按照 苗圃 林场 组 一个苗圃可能包括若干个组 以及具体的树 种这三个层次来设置 第二 间接成本分摊 间接成本应当按照合理的方法 在各成本中心进行分摊 间接成本划分为 发生时可以直 接指认到一 二级成本中心 苗圃 组 的间接成本 如田租 养护人员的工资等 发生时不能明确指认到一 二级成本 中心的间接成本 如折旧 农药 化肥等 笔者认为 对于 发生时能直接指认到一 二级成本中心的间接成本 可以 直接计入该成本中心的待分配成本 在月末按照合理方法 分摊到具体的树种 对于发生时不能明确指认到一 二级 成本中心的间接成本可按照合理方法先分配至一 二级成 本中心 然后再将其进一步分配到具体的树种 不能直接 指认到成本中心的间接成本分摊方法有几种可供选择的方 法 按土地的面积分摊 土地的面积与可种植苗木的数量 以及需要配备的养护人员的数量密切相关 而田租 或土地 成本的摊销 和养护人员的工资是间接成本的主要构成内容 按苗木的计价标准分摊 由于成年苗木的计价标准主是其 规格 如乔木的胸径 灌木的冠幅的地径等 采用这种分 配方法的基础是销售价格高的苗木相对应该承担比较多的 成本 从理论上而言相对合理 但从实务操作上来看较繁 杂 因为树木的规格是在不断变化中 如果每月都采用同 一标准的话就违背了采用该方法的初衷 如果每月统计一 次规格的话又不太可行 而且如何设置不同标准间的转换 系数可能存在着较大的人为因素 按照每期末各中心的苗 木数量进行简单的算术平均 采用这种方法最大的优点是 简便易行 但可以会造成数量多 售价低的树木承担较高 的成本 因此 对于间接成本的分配先按照土地面积在一 二级成本中心间进行分配 再按照各树种的数量进行分配 第三 成本结转 生物资产准则 规定 对于消耗性 生物资产 应当在收获或出售时 按照其账面价值结转成 本 结转成本的方法包括加权平均法 个别计价法 蓄积 量比例法 轮伐期年限法等 由于个别计价法主观随便性 比较大 蓄积量比例法和轮伐期年限法不适用于苗木种植 业 本文认为加权平均法应当作为苗木种植业成本结转的 方法 采用加权平均法结转的成本具有各期间比较稳定 成本不会大幅波动以及比较容易验证的优点 相对比较合 理 第四 截杆移栽 嫁接 苗木成本计量的考虑 植物生长 繁育的特殊性决定了很多苗木可以通过嫁接的方法培育幼 苗 对嫁接存活的幼苗成本进行计量目接尚无具体的规定 对其进行规范 有三种计量方法可供参考 生物资产准则 应用指南 第 13 条规定 企业应当按照名义金额确定 天然起源的生物资产的成本 同时计入当期损益 名义金 额为 1 元 采有该方法的优点是简便易行 缺点是未能真 实反映嫁接苗木真实的成本情况 而且如果当期企业当嫁 接存活的苗木数量非常巨大的话 可能会对当期损益造成 比较大的影响 按实际成本核算 嫁接成本主要是由土地 的田租 人员工资以及农药 化肥构成 可以采用间接成 本分摊的方法将实际发生的成本分摊到嫁接存活的幼苗 采用这种方法的优点是能反映嫁接幼苗的实际成本 缺点 是可能比较繁琐 标准成本法 企业可以通过测算每颗嫁 接存活幼苗标准成本的方法来计量其成本 采用这种方法 的优点是相对简便易行 能够相对合理反映嫁接苗木的成 本 并且能够通过定期调整标准成本的方式来调整测算误 差 第五 间接成本资本化与费用化的考虑 生物资产准 则一应用指南 规定 郁闭通常指林木类消耗性生物资产的 郁闭度达 0 20 以上 含 0 20 郁闭度是指森林中乔木树冠遮 蔽地面的程度 是反映林分密度的指标 以林地树冠垂直 投影面积与林地面积之比表示 完全覆盖地面为 1 各类 林木类消耗性生物资产的郁闭度一经确定 不得随意变更 郁闭之前的林木类消耗性生物资产处在培植阶段 需要发 生较多的造林费 抚育费 营林设施费 良种试验费 调 查设计费等相关支出 这些支出应当予以资本化计入林木 成本 郁闭之后的林木类消耗性生物资产基本上可以比较 稳定地成活 一般只需要发生较少的管护费用 应当计入 当期费用 从实务操作来看 绿化苗木不仅包括乔木还包 括灌木 对于灌木的郁闭标准准则尚未规范 绿化苗木的 品种非常繁多 而且在实际种植时还存在着不同品种 不 同种植期的苗木混种的情况 对于各品种郁闭度标准的确 定以及确定处于郁闭状态的各品种苗木的数量非常复杂 据此划分应资本化和费用化的间接费用可能存在着较大的 主观人为因素 对于划分应资本化和费用化的成本费用还 可以参考 生物资产准则 关于生产性生物资产的规定 将达 到预定生产经营目的后的间接费用开支进行费用化 即将 达到一定的规格标准的苗木所发生的间接费用开支费用化 还可以将已达到可销售状态为提高其移植存活率进行一定 技术处理的苗木所发生的间接费用费用化 第六 计提资产减值损失的考虑 生物资产 应用 指南 规定 根据本准则第 21 条规定 企业至少应当于每 年年度终了对消耗性和生产性生物资产进行检查 有确凿 证据表明生物资声发生减值的 应当计提消耗性生物资产 跌价准备或生产性生物资产减值准备 结合苗术种植企业 的实际情况 自然灾害以及市场需求变化对苗木资产的可