《小企业会计准则》税会处理差异分析

1 小企业会计准则 已于 2011 年 10 月 18 日发布 并将自 2013 年 1 月 1 日起在全国范围内的小企业施行 小企业会计 准则 最大限度地消除了小企业会计与税法的差异 但仍有 部分业务的处理方法存在税会差异 如短期投资的核算 在 建工程在试运转过程中形成的产品 副产品或试车收入的核 算等 小企业会计准则 税会处理差异分析之短期投资 小准则的短期投资 是指小企业购入的能随时变现并且持有 时间不准备超过 1 年 含 1 年 下同 的投资 如小企业以赚 取差价为目的从二级市场购入的股票 债券 基金等 本文 试从短期投资的核算方面分析小企业会计准则 以下简称小 准则 和税法处理的差异以及小准则和企业会计准则 以下 简称准则 的核算差异 例 龙翔公司 2012 年从二级市场购入东兴公司的股票 假设 龙翔公司将此股票作为短期投资核算 以赚取差价为目的的 短线投资 以上两个公司均系居民企业 请对 2012 年发生 如下业务 会计分录金额单位 万元 1 2012 年 2 月 1 日 购入东兴公司股票 100 万股 每股的市 场购入价 6 3 元 其中每股含有已宣告尚未支付的现金股利 0 3 元 此外支付了相关税费 2 万元 2 2012 年 2 月 20 日收到东兴公司发放的现金股利 30 万元 2 3 2012 年 5 月 8 日 东兴公司宣告分配现金股利 每股 0 5 元 6 月 3 日收到现金股利 50 万元 4 2012 年 6 月 30 日 该股票收盘价为 5 0 元 5 2012 年 9 月 30 日 龙翔公司出售东兴公司股票 20 万股 收到价款 160 万元 一 核算内容和入账价值确认 小准则第八条规定 以支付现金取得的短期投资 应当按照 购买价款和相关税费作为成本进行计量 实际支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已 到付息期但尚未领取的债券利息 应当单独确认为应收股利 或应收利息 不计入短期投资的成本 上例 2012 年 2 月 1 日购入股票时 借 短期投资 股票 602 应收股利 30 贷 银行存款 632 2 月 20 日收到东兴公司发放的现金股利时 借 银行存款 30 贷 应收股利 30 与 企业会计准则 差异分析 短期投资在准则中大致相当于 交易性金融资产科目的核算内容 而根据企业会计准则第 22 号 金融工具确认和计量 规定 交易性金融资产初始计 3 量是以公允价值计入 且交易费用借记 投资收益 所以 此 处主要的差异就在于对交易费用的处理上 准则计入 交易 性金融资产 成本 600 万元 相关税费 2 万元直接计入当 期损益 投资收益 科目 与税法差异分析 1 企业所得税法实施条例 第七十一条规定 企业所得税 法 第十四条所称投资资产 是指企业对外进行权益性投资 和债权性投资形成的资产 这里说的投资资产核算范围与准 则的金融资产和小准则的短期投资没有差异 2 企业所得税法实施条例 第七十一条规定 投资资产 按照以下方法确定成本 一 通过支付现金方式取得的投资 资产 以购买价款为成本 二 通过支付现金以外的方式取 得的投资资产 以该资产的公允价值和支付的相关税费为成 本 即税法上以实际支付的全部价款 含相关交易费用 作为 初始成本 即税法与小准则对交易费用的处理方法是相同的 3 实际支付的价款包含已宣告但未发放的现金股利或已 到付息期但尚未领取的债券利息 会计上应单独确认为应收 股利或应收利息 准则和小准则在此处规定相同 而税法上 要求计入初始投资成本 从而产生财税差异 需作纳税调整 综合上述 短期投资购入时如含已宣告尚未发放的现金股利 4 会计入账成本为 602 万元 但其计税成本应为 632 万元 既 包含取得短期投资时的相关税费 2 万元 也包含已宣告尚未 发放的现金股利 30 万元 二 后续计量 小准则第八条规定 在短期投资持有期间 被投资单位宣告 分派的现金股利或在债务人应付利息日按照分期付息 一次 还本债券投资的票面利率计算的利息收入 应当计入投资收 益 与准则的差异分析 交易性金融资产持有期间取得的现金股 利或债券利息 除初始确认时的应收项目外 确认为投资收 益 这与小准则对短期投资的核算基本无异 但准则对交易 性金融资产采用公允价值计量 对公允价值变动形成的利得 和损失计入当期损益 待处置时 将已确认的公允价值变动 损益转入投资收益 而小准则对所有资产的初始和后续计量 都是按照成本计量的 期末不存在对公允价值变动的核算 即 1 宣告分派和发放股利时 小准则和准则处理相同 借 应收股利 50 100 0 5 贷 投资收益 50 借 银行存款 50 贷 应收股利 50 2 按小准则不必考虑 6 月 30 日该股票收盘价变动的业务 但按准则规定就要按当日股票公允价 500 万元 收盘价 5 5 0 100 万股 与入账成本的差额借记 公允价值变动损益 100 万 贷记 交易性金融资产 公允价值变动 100 万 与税法差异分析 1 企业所得税法实施条例 第十七条规定 企业所得税法 第六条第 四 项所称股息 红利等权益性投资收益 是指企 业因权益性投资从被投资方取得的收入 股息 红利等权益 性投资收益 除国务院财政 税务主管部门另有规定外 按 照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现 2 企业所得税法 第二十六条规定 符合条件的居民企业 之间的股息 红利等权益性投资收益为免税收入 即短期投 资在持有期间确认的股息性所得 属于税法规定的免税收入 部分 在申报企业所得税时应当调减应纳税所得额 但本例中龙翔公司连续持有居民企业公开发行并上市流 通的股票不足 12 个月取得的投资收益不属于免税收入 会 计处理和税务处理不存在差异 三 处置 小准则第八条规定 出售短期投资 出售价款扣除其账面 余额 相关税费后的净额 应当计入投资收益 与准则差异分析 小准则规定取得短期投资时的交易费用是 计入资产成本的 而准则规定交易性金融资产初始计量是不 包含取得投资时发生的相关交易税费的 如不考虑持有期间 公允价值变动的因素 取得投资时发生的交易费用的不同处 6 理方法直接导致处置收益的不同 其差额就是上述交易费用 如考虑持有期间股票公允价值发生变动 因小准则在持有期 间是以历史成本为基础的 对于公允价值的变动损益只有在 处置时才能释放出来 与税法差异分析 如果取得投资时实际支付的价款包含已宣 告但未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利 息 会计上应单独确认为应收股利或应收利息 准则和小准 则在此处规定相同 而税法上要求计入初始投资成本 从而 产生财税差异 需作纳税调整 借 银行存款 160 贷 短期投资 股票 120 4 602 20 投资收益 39 6 此处按小准则规定计算出的投资收益为 39 6 万元 而按税法 规定的投资收益应为 33 6 万元 160 632 20 需纳税调 减 6 万元 即取得投资时支付价款中包含的已宣告但未发放 的现金股利 30 20 在处置时的影响所致 如果取得投资时实际支付的价款不包含已宣告但未发放的 现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息 即无应收股 利或应收利息 则小准则的处置收益与税法无差异 因小准 则在所得税费用的计算上采用的是应付税款法 故不必考虑 因税会差异造成的暂时性差异对所得税费用的影响 直接按 照企业所得税法规定计算当期应纳税额确认所得税费用即 7 可 小企业会计准则与税法处理差异分析之在建工程试运转收 入 小企业会计准则 规定 小企业在建工程在试运转过程中 形成的产品 副产品或试车收入冲减在建工程成本 下面用会计分录来诠释这句话 领用材料 发生人员工资等时 借 在建工程 试运转形成产品的生产成本 贷 原材料 应付职工薪酬 银行存款等 产品完工入库 借 库存商品 产品售价 贷 在建工程 产品售价 出售 借 银行存款或应收账款等 售价 销项税额 贷 主营业务收入 售价 应交税费 应交增值税 销项税额 售价 税 率或征收率 同时或在期末结转成本 8 借 主营业务成本 注意 这里用售价哦 即营业利润为 0 贷 库存商品 售价 税法规定 在 企业所得税法 出台前 总局 关于企业所得税 若干问题的通知 国税发 1994 132 号 文规定 企业在建工 程发生的试运行收入 应并入总收入予以征税 而不能直接 冲减在建工程成本 但根据 国家税务总局关于公布全文失 效废止部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告 2011 年第 2 号 该文已失效废止 那么 企业所得税法 实 施后 在建工程应如何处理呢 根据 企业所得税法 第五条 规定 在建工程试运转生产产品的收入应并入企业的收入总 额 且既不属于不征收收入 也不属于免税收入 另外 企业 所得税汇算清缴管理办法 国税发 2009 79 号 第三条规定 凡在纳税年度内从事生产 经营 包括试生产 试经营 或 在纳税年度中间终止经营活动的纳税人 无论是否在减税 免税期间 也无论盈利或亏损 均应按照企业所得税法及其 实施条例和本办法的有关规定进行企业所得税汇算清缴 在 建工程试运转中形成的产品 副产品的收入和成本应计入当 期应纳税所得额 根据以上分析不难看出 小企业会计准则对在建工程试运转 收入的处理是将产品销售损益反映在 在建工程 而非营业 利润 而税法规定 在建工程试运转中形成的产品 副产品 的收入和成本应计入当期应纳税所得额 如此形成税会差异 9 需对产品销售损益进行纳税调整 笔者建议 此处可按小企业会计准则讨论稿 试运转收入直 接计入主营业务收入 其他业务收入或营业外收入 不冲减 在建工程成本 以减少税会差异 方便小企业的会计核算和 企业所得税的申报 小企业会计准则与税法处理差异分析之收入要素 小企业会计准则 第五十八条规定 收入 是指小企业在日 常生产经营活动中形成的 会导致所有者权益增加 与所有 者投入资本无关的经济利益的总流入 包括 销售商品收入 和提供劳务收入 一 小企业会计准则收入要素的特征及分类 一 收入要素的特征 1 收入是小企业在日常活动中形成的 日常活动是指小企业为完成其经营目标所从事的经常性活 动以及与之相关的活动 小企业的日常活动通常可以划分为 生产 销售 管理 融资等活动 明确界定日常活动是为了将 收入与营业外收入相区分 日常活动是确认收入的重要判断 标准 凡是日常活动所形成的经济利益的流入 应当确认收 入 反之 非日常活动形成的经济利益的流入不能确认为收 入 而应当计入营业外收入 比如 小企业转让固定资产属 10 于非日常活动 这是因为小企业持有固定资产的主要目的是 通过使用生产产品而不是为了出售 因此 转让固定资产所 形成的经济利益的流入就不应确认为收入 而应计入营业外 收入 再如 小企业因某项固定资产暂时闲置而出租取得的 租金收入属于小企业的日常活动所形成的 应确认为其他业 务收入 2 收入会导致所有者权益的增加 与收入相关的经济利益的流入应当会导致小企业所有者权 益的增加 不会增加小企业所有者权益的经济利益的流入不 符合收入的定义 不应确认为收入 如小企业的借入款项 尽管也导致了经济利益流入小企业 但该笔借款的取得并不 会增加小企业的所有者权益 反而会使小企业承担了一项现 时义务 因此不应将其确认为收入 而应当确认为一项负债 基于本特征 收入区别于负债 另外 收入也不包括为第三方或客户代收的款项 如小企业 的代收款项 一方面增加小企业的资产 一方面增加小企业 的负债 而不是增加小企业的所有者权益 也不属于小企业 的收入 3 收入是与所有者投入资本无关的经济利益的总流入 收入的本质表现 一是导致经济利益流入了小企业 体现为 增加了小企业的资产 二是总流入是一个全额而不是净额的 概念 通俗来讲 是毛收入 不需要扣除费用 三是收入不是 11 小企业的投资者投入的资本 或者说 小企业投资者投入的 资本不能作为小企业的收入 如小企业销售商品 应当在收 到客户支付的现金或者在未来有权收到客户支付的现金 从 而增加了小企业的资产 才表明该交易符合收入的定义 但 是 小企业经济利益的增加有时是由其所有者投入资本所导 致的 所有者投入资本的增加不应当确认为收入 应当将其 直接确认为所有者权益 二 收入要素的分类 1 按收入产生的来源分类 收入分为销售商品收入 提供劳 务收入和让渡资产使用权收入三类 而我们注意到小企业会 计准则第五十八条的规定中 并无让渡资产使用权收入 主 要考虑到目前我国小企业无形资产种类较少 通常以自用为 主 金额较小 在资产中所占比例较低 而本准则第二条规 定 金融机构或其他具有金融性质的小企业不适用小企业会 计准则 因此 小企业会计准则仅将收入分为销售商品收入 和提供劳务收入两类 没有引入让渡资产使用权收入这一类 2 按经营业务的主次分类 收入分为主营业务收入和其他业 务收入 主营业务 是指小企业日常活动中的主要活动 可 以根据小企业营业执照上注明的主要业务范围来确定 主营 业务形成的收入就是主营业务收入 其他业务 是指小企业 除主营业务以外的其他日常活动 可以通过小企业营业执照 12 上注明的兼营业务范围来确定 例如工业小企业销售材料等 其他业务形成的收入即其他业务收入 二 企业所得税法对收入的界定 一 按收入的表现形式分类 分为货币形式收入和非货币形 式收入 货币形式收入 是指企业取得的现金以及将以固定 或可确定金额的货币收取的收入 包括 现金 存款 应收账 款 应收票据 准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免 等 非货币形式收入 是指企业取得的货币形式以外的收入 包括固定资产 生物资产 无形资产 股权投资 存货 不准 备持有至到期的债券投资 劳务以及有关权益等 对企业以 非货币形式取得的收入 有别于货币性收入的固定性和确定 性 通常按市场价格来确定收入金额 市场是商品等价交换 的场所 商品在市场上通过交易价格发现自身的价值 因此 市场价格具有客观性和公平性 市场价格 可以理解为熟悉 情况的买卖双方在公平交易的条件下所确定的价格 或无关 联的双方在公平交易的条件下就一项资产达成的交易价格 二 按收入产生来源分类 分为 销售货物收入 提供劳务收 入 转让财产收入 股息 红利等权益性投资收益 利息收入 租金收入 特许权使用费收入 接受捐赠收入和其他收入共 九类 企业所得税法实施条例对这九类收入做了进一步明确 三 小企业会计准则和税法差异分析 13 小准则从我国小企业实际出发 根据基本准则的要求 将收 入作为小企业会计的一项要素 从收入的性质角度即与负债 所有者权益相区分的角度 对小企业的收入作了定义 在小 企业会计准则中 除销售商品收入 提供劳务收入 出租固 定资产取得的租金收入 出租周转材料取得的租金作为营业 外收入核算 和特许权使用费收入以外 企业所得税法所规 定的收入不作为会计上的收入来认定 而是在其他章节中进 行规范 1 企业所得税法所规定的股息 红利等权益 转让财产收入 以及利息收入不在收入要素中规范 而是在第二章资产第八 条 第十七条至第二十六条和第七章利润及利润分配第六十 七条予以规范 2 企业所得税法所规定的转让财产收入 租金收入 出租包 装物和商品取得的租金收入 接受捐赠收入和其他收入作 为小企业非日常活动取得的收入在小企业会计准则第七章 利润及利润分配第六十八条统一作为营业外收入进行会计 处理 小企业会计准则做这种与企业所得税法在收入上不同的处 理 主要原因在于 两者对收入的分类基础不同 企业所得 税法按照收入的来源分类以体现税收政策待遇的不同 本准 则按照收入的稳定性和经常性分类以反映小企业盈利能力 的稳定性和可持续性 14 小企业会计准则关于收入的定义与企业所得税关于收入的 界定有共同之处 也有不同的方面 两者相同之处在于都强 调了收入能够给小企业带来经济利益 表现为货币形式或非 货币形式的经济利益 两者不同的地方在于 分类基础或标 准不同 从而出现了交叉或分离的情况 但是从对当期利润 的影响来看 又是一致的 一 小企业会计准则收入要素的分类并无让渡资产使用权一 项 但对让渡资产使用权有特别规定 1 对出租周转材料取得的租金收入 作为 营业外收入 核算 2 对出租无形资产和暂时闲置固定资产取得的租金收入