第五章--对外投资大纲

第五章 对外投资 第一节 对外投资概述 第二节 以公允价值计量且其变动计入当期 损益的金融资产 第三节 持有至到期投资 第四节 可供出售金融资产 第五节 长期股权投资 第六节 投资性房地产 第一节 对外投资概述 一 对外投资的种类 按投资时间长短分 短期投资 长期投资 按投资方式分 实物投资 有价证券投资 按投资的性质分 股权性投资 债权性投资 混合性投资 二 对外投资的目的 资金保值与增值 企业扩张与控制 转移与分散风险 三 企业对外投资的意义 有利于企业闲置资金得到充分利用 提供资金的使用效益 可以获得低廉 稳定的材料 能源来源 开辟企业新的产品市场 获得其他企业特别是国外企业的先进技术 进行企业扩张 获得经济信息 四 影响对外投资的因素 企业财务状况 企业经营目标 投资对象地收益与风险 第二节 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 一 金融资产概述 金融资产的定义 金融资产属于企业资产的重要组成部分 主要包括 库存现金 银行存款 应收账 款 应收票据 其他应收款项 股权投资 债权投资 衍生工具形成的资产等 金融资产的分类 企业应当结合自身业务特点 投资策略和风险管理要求 将取得的金融资产在初始 确认时划分为以下几类 1 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 2 持有 至到期投资 3 贷款和应收款项 4 可供出售的金融资产 金融资产的计量 金融资产分类与金融资产计量密切相关 不同类别的金融资产 其初始计量和后续 计量采用的基础也不完全相同 因此 上述分类一经确定 不应随意变更 二 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述 分类 交易性金融资产 直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后 不能再 重分类为其他类别的金融资产 其他类别的金融资产也不能再重分类为以公允价值计量且其变 动计入当期损益的金融资产 交易性金融资产 金融资产满足下列条件之一的 应当划分为交易性金融资产 1 取得该金融资产的目的 主要是为了近期内出售或回购 2 属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分 且有客观证据表明企业近期采用短期 获利方式对该组合进行管理 3 属于金融衍生工具 交易性金融资产 主要是指企业为了近期内出售的金融资产 例如 企业以赚取差 价为目的从二级市场购入的股票 债券 基金等 就属于交易性金融资产 直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 主要是指企业基于风险管理 战略投资需要等而将其直接指定为以公允价值计量且 其公允价值变动计入当期损益的金融资产 通常情况下 只有符合下列条件之一的金融资产 才可以在初始确认时指定为以公 允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 1 该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确 认或计量方面不一致的情况 2 企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明 该金融资产组合或该金融资产和金融负 债组合 以公允价值为基础进行管理 评价并向关键管理人员报告 三 以公允价值计量且其变动计入当 期损益的金融资产的会计处理 企业取得交易性金融资产 借 交易性金融资产 成本 公允价值 投资收益 发生的交易费用 应收股利 已宣告但尚未发放的 现金股利 应收利息 已到付息期但尚未 领取的利息 贷 银行存款等 交易费用是指可直接归属于购买 发行或处置金融工具新增的外部费用 所谓新增的外部费用 是指企业不购买 发行或处置金融工具就不会发生的费用 交易费用包括支付给代理机构 咨询公司 券商等的手续费和佣金及其他必要支出 不包括债券溢价 折价 融资费用 内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用 持有期间的股利或利息 借 应收股利 被投资单位宣告发放的 现金股利 投资持股比例 应收利息 资产负债表日计算的 应收利息 贷 投资收益 资产负债表日公允价值变动 1 公允价值上升 借 交易性金融资产 公允价值变动 贷 公允价值变动损益 2 公允价值下降 借 公允价值变动损益 贷 交易性金融资产 公允价值变动 出售交易性金融资产 借 银行存款等 贷 交易性金融资产 投资收益 差额 也可能在借方 同时 借 公允价值变动损益 原计入该金融资产 的公允价值变动 贷 投资收益 或 借 投资收益 贷 公允价值变动损益 例 1 2007 年 5 月 甲公司以 480 万元购入乙公司股票 60 万股作为交易性金融资产 另 支付手续费 10 万元 2007 年 6 月 30 日该股票每股市价为 7 5 元 2007 年 8 月 10 日 乙公司 宣告分派现金股利 每股 0 20 元 8 月 20 日 甲公司收到分派的现金股利 至 12 月 31 日 甲公司仍持有该交易性金融资产 期末每股市价为 8 5 元 2008 年 1 月 3 日以 515 万元出售该 交易性金融资产 假定甲公司每年 6 月 30 日和 12 月 31 日对外提供财务报告 2007 年 5 月购入时 借 交易性金融资产 成本 480 投资收益 10 贷 银行存款 490 2007 年 6 月 30 日 借 公允价值变动损益 30 480 60 7 5 贷 交易性金融资产 公允价值变动 30 2007 年 8 月 10 日宣告分派时 借 应收股利 12 0 20 60 贷 投资收益 12 2007 年 8 月 20 日收到股利时 借 银行存款 12 贷 应收股利 12 2007 年 12 月 31 日 借 交易性金融资产 公允价值变动 60 60 8 5 450 贷 公允价值变动损益 60 2008 年 1 月 3 日处置 借 银行存款 515 公允价值变动损益 30 贷 交易性金融资产 成本 480 交易性金融资产 公允价值变动 30 投资收益 35 该交易性金融资产的累计损益 10 30 12 60 30 35 37 万元 例 2 20 7 年 5 月 13 日 甲公司支付价款 1 060 000 元从二级市场购入乙公司发行的股 票 100 000 股 每股价格 10 60 元 含已宣告但尚未发放的现金股利 0 60 元 另支付交易费 用 1 000 元 甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产 且持有乙公司股权后对其无 重大影响 甲公司其他相关资料如下 1 5 月 23 日 收到乙公司发放的现金股利 2 6 月 30 日 乙公司股票价格涨到每股 13 元 3 8 月 15 日 将持有的乙公司股票全部售出 每股售价 15 元 例 3 20 7 年 1 月 1 日 ABC 企业从二级市场支付价款 1 020 000 元 含已到付息但尚 未领取的利息 20 000 元 购入某公司发行的债券 另发生交易费用 20 000 元 该债券面值 1 000 000 元 剩余期限为 2 年 票面年利率为 4 每半年付息一次 ABC 企业将其划分为交 易性金融资产 ABC 企业的其他资料如下 1 20 7 年 1 月 5 日 收到该债券 20 6 年下半年利息 20 000 元 2 20 7 年 6 月 30 日 该债券的公允价值为 1 150 000 元 不含利息 3 20 7 年 7 月 5 日 收到该债券半年利息 4 20 7 年 12 月 31 日 该债券的公允价值为 1 100 000 元 不含利息 5 20 8 年 1 月 5 日 收到该债券 20 7 年下半年利息 6 20 8 年 3 月 31 日 ABC 企业将该债券出售 取得价款 1 180 000 元 含 1 季度利息 10 000 元 第三节 长期股权投资 一 长期股权投资概述 含义 长期股权投资是指通过各种资产取得被投资企业股权且不准备随时出售的投资 其目 的是为了长远利益而影响 控制其他在经济业务上相关联的企业 投资企业与被投资企业的关系 控制 指投资企业有权决定被投资企业的财务和经营决策 并能据以从该企业的经营活动 中获取利益 具有控制权的投资企业一般称为母公司 被母公司控制的企业 一般称为子公司 共同控制 是指按照合同约定或与其他投资者对被投资企业所共有的控制 各投资方共同 控制的企业 一般称为投资企业的合营企业 重大影响 对一个企业的财务和经营决策有参与的权利 但并不能够控制或者与其他方一 起共同控制这些决策的制定 无重大影响 指投资企业对被投资企业不具有控制和共同控制权 也不具有重大影响 这里的长期股权投资是指 对子公司的投资 对合营企业的投资 对联营企业的投资 对投资单位不具有共同控制或重大影响 并且在活跃市场中没有报价 公允价值不能可靠计 量的权益性投资 二 长期股权投资的取得 同一控制的企业合并取得的长期股权投资 同一控制下的企业合并 是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同多方的 最终控制 且该控制并非暂时性的 取得控制权的一方为合并方 参与合并的其他企业为被合并方 合并方以支付现金 转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的 应当在合并日按照取 得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本 初始投资成本与支付的现金 转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差 额 调整资本公积 资本公积不足冲减的 调整留存收益 会计分录 借 长期股权投资 应收股利 或资本公积 资本溢价或股本溢价 或盈余公积 贷 银行存款等科目 资本公积 资本溢价或股本溢价 例 1 A 公司为 B 公司和 C 公司的母公司 2007 年 1 月 1 日 A 公司将持有 C 公司 60 的 股权转让给 B 公司 双方协商确定的价格为 8 000 000 元 以货币资金支付 合并日 C 公司 所有者权益的账面价值为 12 000 000 元 B 公司资本公积余额为 2 000 000 元 B 公司初始投资成本 12 000 000 60 7 200 000 元 做会计分录 借 长期股权投资 投资成本 7 200 000 资本公积 800 000 贷 银行存款 8 000 000 合并方以发行股票等方式取得被合并方的股权 应在合并日按照取得被合并方所有者权益账 面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本 初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额 调整资本公积 资本公积不足冲 减的 调整留存收益 相关费用的处理 1 合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用 如为进行企业合并而支付的审计费 评 估费 法律服务费等 应于发生时计入当期损益 2 合并方发行债券或承担其他费用支付的手续费 佣金等 应当计入所发行债券或其他债务 的成本 3 合并方发行权益性证券发生的手续费 佣金等费用 应当抵减权益性证券溢价收入 溢价 收入不足冲减的 冲减留存收益 例 2 A 公司为 B 公司和 C 公司的母公司 持有 B 公司 70 的股权 持有 C 公司 60 的股 权 2007 年 1 月 1 日 B 公司以发行每股面值为 1 元的股票 2 000 000 股 换取 A 公司持有的 C 公司 60 的股权 并以银行存款支付发行股票手续费 20 000 元 合并日 C 公司所有者权 益的账面价值为 12 000 000 元 B 公司初始投资成本 12 000 000 60 7 200 000 元 做会计分录 借 长期股权投资 投资成本 7 200 000 贷 股本 2 000 000 银行存款 20 000 资本公积 5 180 000 非同一控制下企业合并取得的长期股权投资 非同一控制下的企业合并 是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多 方最终控制 非同一控制下的企业合并 在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买 方 参与合并的其他企业为被购买方 购买日 是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期 购买方在购买日以支付现金的方式取得被购买方的股权 应以支付的现金作为初始投资成本 投资企业支付的价款中如果含有已宣告发放但尚未支取的现金股利 作为债权处理 购买方在购买日以付出资产 发生或承担负债的方式取得被购买方的股权 应按照资产 负 债的公允价值作为初始投资成本 付出资产 负债的公允价值与账面价值的差额计入当期损益 购买方为进行长期股权投资发生的各项直接相关费用也计入长期股权投资成本 例 3 W 公司与 2007 年 1 月 1 日 以货币资金 10 000 000 元以及一批固定资产购入 X 公司 70 股权 固定资产原始价值为 8 000 000 元 累计折旧为 3 000 000 元 公允价值为 6 000 000 元 购买日 X 公司所有者权益的账面价值为 20 000 000 元 W 公司与 X 公司不属于关联方 W 公司初始投资成本 10 000 000 6 000 000 16 000 000 元 做会计分录 借 长期股权投资 投资成本 16 000 000 累计折旧 3 000 000 贷 固定资产 8 000 000 银行存款 10 000 000 营业外收入 1 000 000 非企业合并取得的长期股权投资 非企业合并取得的长期股权投资 其初始投资成本的确定与非同一控制下企业合并 取得的长期股权投资成本的确定方法相同 例 4 A 公司于 2007 年 1 月 1 日购入联营企业 B 公司 40 的股权 实际支付价款 4 000 000 元 购买日 B 公司所有者权益账面价值为 9 000 000 元 公允价值为 10 500 000 元 做会计分录 借 长期股权投资 投资成本 4 000 000 贷 银行存款 4 000 000 三 长期股权投资的后续计量 长期股权投资在持有期间 根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市 场 公允价值能否可靠取得等进行划分 应当分别采用成本法及权益法进行核算 长期股权投资的成本法 成本法的概念及其适用范围 长期股权投资的成本法是指长期股权投资按初始投资成本计量 除追加或收回投资 外 一般不对投资的账面价值进行调整的一种会计处理方法 按照长期股权投资准则 采用成本法核算的长期股权投资是 1 对子公司的长期股权投资 2 对被投资单位不具有共同控制或重大影响 且在活跃市场中没有报价 公允价值不能可靠 计量的长期股权投资 成本法的核算程序 1 设置 长期股权投资 成本 科目 反映长期股权投资的初始投资成本 2 如果发生追加投资 将应分得的现金股利或利润转为投资 收回投资等情况 应按照追加 投资或收回投资的数量调整股权的初始投资成本 并按调整后的成本作为长期股权投资的账面 价值 3 被投资单位宣告分派的利润或现金股利 投资企业应按应享有的部分 确认为当期投资收 益 但投资企业确认的投资收益 仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累计净利润 的分配额 所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生 的累计净利润的部分 作为初始投资成本的收回 冲减投资的账面价值 4 被投资单位宣告分派股票股利 投资企业只做备查记录 被投资单位为分派股利 投资企 业不做任何会计处理 应抵减初始投资成本金额的确定 1 投资企业当年获得的现金股利或利润 一般情况下 投资企业投资当年自被投资单位分得 的现金股利或利润为被投资企业上一年利润的分配 因此应作为投资成本的收回 2 从投资的第二年开始 投资企业从被投资单位分得的利润或现金股利时 如果累计分得的 现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累计实现净损益的 投资企业按照持股比 例计算应享有的部分作为投资成本的收回 其余部分作为投资收益 可采用下面的公式计算 例 5 东方股份有限公司于 2007 年 2 月 1 日购入占 D 公司有表决权资本的 5 的股份 80 万 股 每股价格 6 50 元 另支付相关税费 6 000 元 并准备长期持有 该项投资对 D 公司不会 产生重大影响 且 D 公司也没有上市 因此 采用成本法核算 2007 年度 D 公司实现净利润 2 000 万元 2008 年 3 月 10 日 D 公司宣 2007 年的股利分配方案 每股分派现金股利为 0 5 元 1 2007 年 2 月 1 日购入股票时 初始投资成本 80 6 5 0 6 520 6 万元 借 长期股权投资 投资成本 520 6 贷 银行存款 520 6 2 2008 年 3 月 10 日 D 公司宣告分派股利 应冲减初始投资成本的金额 80 5 0 5 2000 11 12 5 0 51 6666 万元 由于应冲减初始投资成本的金额为负数 则从投资至现在投资企业累计收到股利没 有超过被投资企业实现的利润中投资企业享有的份额 且没有已冲减的初始投资成本 则当年 收到的利润全部确认为投资收益 应确认的投资收益 80 0 5 40 借 应收股利 40 贷 投资收益 40 续上例 2008 年以后有关年度收益情况如下 1 2008 年 D 公司的净收益为 800 万元 2009 年 2 月 18 日 D 公司宣告 08 年利润分派方 案 每股分派现金 0 5 元 2 2009 年 D 公司的净收益为 80 万元 2010 年 2 月 8 日宣告每股分派现金 1 2 元 1 2009 年 2 月 18 日 宣告分派股利 应冲减的初始投资成本 80 5 0 5 80 5 0 2 2000 800 5 0 1 120 2 800 5 84 万元 基于与上例同样的原因 投资企业在这时不用冲减投资成本 应收的现金股利 全 部确认投资收益 做会计分录 借 应收股利 16 贷 投资收益 16 2 2010 年 2 月 8 日 D 公司宣告发放股利 应冲减的初始投资成本 1 600 0 5 1 600 0 2 1 600 1 2 2 000 800 80 5 0 8 万元 应确认的投资收益 80 1 2 8 88 万元 从投资后至现在 东方公司从 D 公司获得的现金股利已超过 D 公司在此期间实现的 利润中东方公司享有的部分 超出的部分相当于投资成本的收回 因此应冲减初始投资成本 8 万元 应确认的投资收益 88 万元 做会计分录 借 应收股利 96 贷 长期股权投资 投资成本 8 投资收益 88 例 6 甲公司 2005 年 1 月 1 日以 2 400 万元的价格购入乙公司 3 的股份 购买过程中另支 付相关税费 9 万元 乙公司为一家为上市企业 其股权不存在活跃的市场价格亦无法通过其他 方式可靠确定其公允价值 甲公司在取得该部分投资后 为参与被投资单位的生产经营决策 取得投资后 乙公司实现的净利润及利润分配情况如下表 单位 万元 1 2005 年 1 月 1 日 购如乙公司股份 借 长期股权投资 成本 2 409 贷 银行存款 2 409 2 2005 年初 乙公司宣告分派利润 借 应收股利 2 700 3 81 贷 长期股权投资 成本 81 乙公司发放利润 借 银行存款 81 贷 应收股利 81 3 2006 年初 乙公司宣告分配股利 应冲减初始投资成本金额 2 700 4 800 3 000 3 81 54 万元 应确认的投资收益 144 54 90 万元 借 应收股利 144 贷 投资收益 90 长期股权投资 成本 54 收到现金股利时 借 银行存款 144 贷 应收股利 144 注意 1 如果投资后至本年末 或本期末 止被投资单位累计分派的现金股利或利润大于投资后至 上年末止被投资单位累计实现的净损益 则按上述公式计算应冲减初始投资成本的金额 2 如果投资后至本年末 本期末 止被投资单位累计分派的现金股利或利润等于或小于投资 后至上年末止被投资单位累计实现的净损益 则被投资单位当期分派的利润或现金股利中应由 投资企业享有的部分 应确认为投资收益 并且 以前冲减的初始投资成本应转回 四 长期股权投资的权益法 权益法的概念及适用范围 定义 指投资已初始投资成本计量后 在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所 有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法 适用范围 对合营企业的投资 对联营企业的投资 权益法的核算程序 1 初始投资时 确定长期股权投资的初始投资成本 2 比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 初始投资成本 应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额 增加长期股权投资的初始投资成本 差额计入营业外收入 初始投资成本 应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额 不调整 例 7 A 企业于 2005 年 1 月取得 B 公司 30 的股权 支付价款 6 000 万元 取得投资时被 投资单位净资产账面价值为 15 000 万元 假定被投资单位各项可辨认资产 负债的公允价值 与其账面价值相同 A 企业在取得 B 公司的股权后 能够对 B 公司实施重大影响 对该投资采用权益 法核算 A 企业投资时 做会计分录 借 长期股权投资 成本 6 000 贷 银行存款 6 000 A 企业初始投资成本 6 000 万元 投资后享有 B 公司可辨认净资产公允价值的份额 15 000 30 4 500 万元 前者大于后者 不调整初始投资成本 续例 假定上例中取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值为 24 000 万元 则 A 企业应享有 B 公司可辨认净资产公允价值的份额 24 000 30 7 200 万元 A 企业初始投资成本小于应享有 B 公司可辨认净资产公允价值的份额 则应调增长 期股权投资的成本 A 企业做会计分录 借 长期股权投资 成本 1 200 贷 营业外收入 1 200 3 持有投资期间 随着被投资单位所有者权益的变动并分别情况处理 被投资单位实现净损益 投资企业按照持股比例计算应享有的份额 增加或减少长期股权投 资的账面价值 同时确认为当期投资收益 注意 在确认应享有或分担被投资单位的净利润或净亏损时 在被投资单位账面净利润的 基础上 应考虑以下因素的印象进行适当调整 1 被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的 应按投资企业的会计政策及 会计期间对被投资单位的财务报表进行调整 在此基础上确定被投资单位的损益 2 以取得投资时被投资单位固定资产 无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额 以及有关资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响 投资企业在对被投资单位的净利润进行调整时 应考虑重要性原则 不具有重要性 的项目可不予调整 符合下列条件之一的 投资企业应按照被投资单位的账面净利润为基础 计算确定 投资损益 1 投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值 2 投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值相比 两者之间的差额不具有重 要性 3 其他原因导致无法取得被投资单位的有关资料 不能按照准则中规定的原则对被投资单 位的净损益进行调整的 例 8 甲企业于 2007 年 1 月 10 日购入乙公司 30 的股份 购买价款为 2 200 万元 并自取 得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策 取得投资当日 乙公司可辨认净资产公允价值 为 6 000 万元 除下表外 乙公司其他资产 负债的公允价值与其账面价值相同 单位 万元 假定乙公司于 2007 年实现净利润 600 万元 其中在甲公司取得投资时的账面存货有 80 对外出售 甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同 固定资产 无形资产均按 直线法折旧或摊销 预计净残值均为 0 假定甲 乙公司间未发生任何内部交易 甲公司在确定其应享有的投资收益时 首先应在乙公司实现净利润的基础上 根据取 得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整 存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润 700 500 80 160 万元 固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额 1 600 16 1 200 20 40 万元 无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额 800 8 700 10 30 万元 调整后的净利润 600 160 40 30 370 万元 甲公司应享有份额 370 30 111 万元 甲公司做会计分录 借 长期股权投资 损益调整 111 贷 投资收益 111 被投资单位除了净损益以外其他因素导致的所有者权益变动 按照持股比例计算应享有或 应分担的份额 增加或减少长期股权投资的账面价值 同时确认为资本公积 其他资本公积 例 9 A 企业持有 B 企业 30 的股份 能够对 B 企业施加重大影响 当期 B 企业因持有 的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为 1 200 万元 除该事项外 B 企业 当期实现的净损益为 6 400 万元 假定 A 企业与 B 企业适用的会计政策 会计期间相同 投资 时 B 企业有关资产 负债的公允价值与其账面价值亦相同 双方在当期及以前期间未发生任 何内部交易 A 企业应享有 B 企业净损益 6 400 30 1920 万元 A 企业应享有 B 企业在利润之外的所有者权益的变动 1 200 30 360 万元 借 长期股权投资 B 企业 损益调整 1920 B 企业 其他权益变动 360 贷 投资收益 1920 资本公积 其他资本公积 360 4 被投资单位宣告分派利润或现金股利时 投资企业按持股比例计算应得部分 冲减长期股 权投资的账面价值 例 10 东方股份有限公司 2008 年 5 月 1 日以每股 3 5 元的价格购入 E 公司股票 100 万元股作 为长期股权投资 占 E 公司普通股股份的 30 另支付交易费用 5 万元 采用权益法核算 投资时 E 公司可辨认净资产公允价值为 1 100 万元 东方公司的初始投资成本 100 3 5 5 355 万元 东方公司应享有 E 公司可辨认净资产公允价值份额 1 100 30 330 万元 初始投资成本大于投资时应享有被投资企业可变现净资产公允价值的份额 则不需 要调整投资成本 投资时的会计分录 借 长期股权投资 E 公司 成本 355 贷 银行存款 355 续上例 假定投资时 E 公司可辨认净资产公允价值公允价值与其账面价值之间的差额是不重 要的 有关年度收益情况下 1 2008 年 E 公司的净收益为 300 万元 2009 年 2 月 18 日 E 公司宣告 2008 年度利润分配方案 每股分派现金股利 0 2 元 4 2011 年 E 公司的净 亏损为 400 万元 未分配利润 1 于 2008 年末确认投资收益 应确认投资收益 300 30 8 12 60 万元 借 长期股权投资 E 公司 成本 60 贷 投资收益 60 于 2009 年 2 月 18 日 E 公司宣告发放股利时 应收股利 100 0 2 20 万元 借 应收股利 20 贷 长期股权投资 E 公司 成本 20 4 于 2009 年末确认投资损失 应确认的投资损失 400 30 120 万元 借 投资收益 120 贷 长期股权投资 E 公司 损益调整 120 持有投资期间超额亏损的处理 原则 投资企业确认被投资单位发生的净亏损 应当以长期股权投资的账面价值以及其 他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限 投资企业负有承担额外损失义务 的除外 这里所讲的 其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益 通常是指长期应收项 目 如对被投资单位的长期债权 该债权没有明确的清收几乎 且在可预见的未来期间不准备 收回的 实质上构成对被投资单位的净投资 具体处理 企业在确认应分担被投资单位发生亏损时 应当按照以下顺序进行处理 1 冲减长期股权投资的账面价值 借记 投资收益 贷记 长期股权投资 某公司 损益 调整 科目 2 如果长期股权投资的账面价值不足冲减的 应当以其他实质上构成对被投资单位净投资 的长期权益账面价值为限继续确认投资损失 借记 投资收益 贷记 长期应收款 科目 3 在进行上述处理后 按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的 应按预计承担的 义务确认预计负债 确认投资损失 借记 投资收益 贷记 预计负债 按照上述顺序仍未确认的应分担的投资损失 在备查簿登记 之后 被投资单位实现盈利的处理 在确认了有关的投资损失后 被投资单位于以后期间实现盈利的 应按以上相反顺序 分别减记账外备查簿登记的金额 已确认的预计负债 恢复其他长期权益及长期股权投资的账 面价值 同时确认投资收益 例 11 甲企业持有乙企业 40 的股权 能够对乙企业实施重大影响 2006 年 12 月 31 日该 项长期股权投资的账面价值为 4 000 万元 乙企业 2007 年由于一项主要经营业务市场条件发 生变化 当年度亏损 12 000 万元 假定甲企业在取得该项投资时 乙企业各项可辨认净资产 负债的公允价值与其账面价值相等 双方所采用的会计政策及会计期间也相同 假如甲企业账 面上有应收乙企业的长期应收款 1 600 万元 甲企业应分担的乙企业的亏损 12 000 40 4 800 万元 甲企业对乙企业长期股权投资的账面价值和其他实质上构成对被投资单位净投资的 长期权益为 4000 1 600 5 600 万元 则投资损失都可以确认 借 投资收益 4 800 贷 长期股权投资 乙公司 损益调整 4 000 长期应收款 800 五 长期股权投资成本法与权益法的转换 权益法转为成本法 因追加投资原因导致对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的 购买日应对权益 法核算下长期股权投资的账面余额进行调整 将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得 成本 在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本 例 12 A 公司于 2005 年 3 月以 12 000 万元取得 B 公司 30 的股权 因能够对 B 公司施加重 大影响 对所取得的长期股权投资按照权益法核算 于 2005 年确认对 B 公司的投资收益 450 万元 2006 年 4 月 A 公司又斥资 15 000 万元自 C 公司取得 B 公司另外 30 的股权 假 定 A 公司在取得对 B 公司的长期股权投资后 B 公司并未宣告发放现金股利或利润 A 公司 按净利润的 10 提取盈余公积 A 公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备 A 公司与 C 公司不存在任何关联 关系 A 公司首先应调整对 B 公司投资的账面价值 借 盈余公积 45 利润分配 未分配利润 405 贷 长期股权投资 B 公司 损益调整 450 然后追加投资成本 借 长期股权投资 B 公司 成本 1500 贷 银行存款 1500 追加投资后长期股权投资的账面价值 12 450 450 1500 27 000 万元 因减少投资导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法 投资企业对被投资单位不具有 共同控制或重大影响 并且在活跃市场上没有报价 公允价值不能可靠计量的长期股权投资 的 应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础 继后期间 自被投资单位分得的现金股利或利润为超过转换时被投资单位可供分配利 润中本企业享有份额的 分得的现金股利或利润应冲减长期股权投资的成本 不作为投资收益 自被投资单位取得的现金股利或利润超过转换时被投资单位可供分配利润中本企业享有份额的 部分 确认为当期损益 例 13 甲公司持有乙公司 30 的有表决权股份 因能够对乙公司的生产经营施加重大影响 采用权益法核算 2007 年 10 月 甲公司将该项投资中的 50 对外出售 出售以后 无法再对 乙公司施加重大影响 且该投资不存在活跃市场 公允价值无法可靠确定 出售以后转为采用 成本法核算 出售时 该项长期股权投资的账面价值为 3 200 万元 其中投资成本 2 600 万元 损 益调整为 600 万元 出售取得价款 1 800 万元 出售股份的会计分录 借 银行存款 1800 贷 长期股权投资 乙公司 成本 1300 乙公司 损益调整 300 投资收益 200 假定在转换时被投资单位的可供分配利润为 2600 万元 则甲公司未来期间自乙公司 分得现金股利或利润时 取得的现金股利或利润未超过按持股比例计算享有的分配原可供分配 利润 2600 万元的份额 应冲减长期股权投资的账面价值 超过部分确认投资收益 成本法转换为权益法 原持有的对被投资单位不具有控制 共同控制或重大影响 在活跃市场中没有报价 公允价 值不能可靠计量的长期股权投资 因追加投资导致持股比例上升 能够对被投资单位施加重大 影响或是实施共同控制的 区分原持有的长期股权投资以及追加长期股权投资两部分分别处理 1 首先 原持有长期股权投资的账面价值与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被 投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额 1 前者大于后者 不调整长期股权投资 2 前者小于后者 按差额调增长期股权投资和留存收益 其次 对于新取得的股权部分 应比较追加投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资 单位可辨认净资产公允价值的份额 1 前者大于后者的 不调整长期股权投资 2 前者小于后者的 按其差额调增长期股权投资和营业外收入 2 对于原取得投资后至追加投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对 于原持股比例的部分 1 属于在此期间被投资单位实现的净损益中应享有份额的 调整长期股权投资的账面价值 原取得投资时至追加投资当期期初按照原持股比例计算应享有被投资单位实现的净损益 应 调整留存收益 追加投资当期期初至追加投资交易日之间享有被投资单位的净损益 应计入当期损益 2 属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额 调整长期股权投资账面价值 增加 资本公积 其他资本公积 例 14 A 公司于 2007 年 2 月取得 B 公司 10 的股权 成本为 600 万元 取得投资时 B 公 司可辨认净资产公允价值总额为 5600 万元 假定公允价值与账面价值相同 因对被投资单位 不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值 A 公司对其采用成本法核算 本例中 A 公司按照净利润的 10 提取盈余公积 2008 年 1 月 2 日 A 公司又以 1200 万元的价格取得 B 公司 12 的股权 当日 B 公 司可辨认净资产公允价值总额为 8000 万元 取得该部分股权后 按照 B 公司章程规定 A 公 司能够派人参与 B 公司的生产经营决策 对该项长期股权投资转为采用权益法核算 本例中假定 A 公司在取得对 B 公司 10 股权后至新增投资日 双方未发生任何内部 交易 B 公司通过生产经营活动实现的净利润为 600 万元 为派发现金股利或利润 除所实现 净利润外 未发生其他计入资本公积的交易或事项 1 2008 年 1 月 2 日 A 公司应确认对 B 公司的长期股权投资 借 长期股权投资 1200 贷 银行存款 1200 2 对长期股权投资账面价值的调整 原投资的账面价值为 600 万元 原投资时按投资比例享有被投资单位可辨认净资产 公允价值份额为 5600 10 560 万元 前者大于后者 不必调整原长期股权投资的账面价值 追加投资投资成本为 1200 万元 追加投资所取得股权部分享有被投资单位可辨认净 资产公允价值的份额为 8000 12 960 万元 前者大于后者 不必调整追加投资的账面价值 3 对于原投资时至新增投资交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动 8000 5600 2400 万元 其中属于投资后被投资单位实现净利润部分 600 10 60 万元 增 加长期股权投资 计入留存收益 做会计分录 借 长期股权投资 B 公司 损益调整 60 贷 盈余公积 6 利润分配 未分配利润 54 除净损益外其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值的变动 240 60 180 万 元 增加长期股权投资 增加 资本公积 其他资本公积 做会计分录 借 长期股权投资 B 公司 其他所有者权益变动 180 贷 资本公积 其他资本公积 180 因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实 施共同控制的情况下 1 首先按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资 2 比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认 净资产公允价值的份额 1 前者大于后者 不调整投资成本 2 前者小于后者 调整投资成本及留存收益 3 原取得投资后至因处置投资导致转变为权益法核算之间被投资单位所有者权益变动中应享 有的份额 1 属于享有被投资单位实现净损益中份额的 调增长期股权投资账面价值 原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益 扣除已发放或已宣告的现金股 利或利润 中应享有的份额 调整留存收益 处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额 调整当期损益 2 其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额 调整长期股权投资的账面价值 计入 资本公积 其他资本公积 例 15 A 公司原持有 B 公司 60 的股权 其账面余额为 6000 万元 为计提减值准备 2009 年 1 月 6 日 A 公司将其持有的对 B 公司长期股权投资中的 1 3 出售给某企业 出售取 得价款 3600 万元 当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为 16000 万元 A 公司原取得 B 公司 60 股权时 B 公司可辨认净资产公允价值总额为 9000 万元 假定公允价值与账面价 值相同 自 A 公司取得对 B 公司长期股权投资后至部分处置投资前 B 公司实现净利润 5000 万元 其中 自 A 公司取得投资日与 2009 年初实现净利润 4000 万元 假定 B 公司一直未进 行利润分配 除所实现净损益外 B 公司为发生其他计入资本公积的交易或事项 本例中 A 公 司按净利润的 10 提取盈余公积 在出售 20 的股权后 A 公司对 B 公司的持股比例为 40 在被投资单位董事会中 派有代表 但不能对 B 公司生产经营决策实施控制 对 B 公司长期股权拓展应由成本法改为 权益法核算 1 确认长期股权投资的处置 借 银行存款 3600 贷 长期股权投资 2000 投资收益 1600 2 调整长期股权投资的账面价值 剩余长期股权投资的账面价值为 4000 万元 原投资时享有被投资单位可辨认净资产 公允价值份额为 9000 60 2 3 3600 万元 差额 400 万元 前者大于后者 不调整长期股 权投资 3 处置投资后 按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间实现的净损 益为 4000 40 1600 万元 其他所有者权益变动 1000 40 400 万元 做会计分录 借 长期股权投资 2000 贷 盈余公积 160 利润分配 未分配利润 1440 资本公积 其他资本公积 400 六 长期股权投资的处置 如果企业改变投资意图 将长期股权投资处置时 1 首先 冲销长期股权投资的账面价值 出售得款与长期股权投资账面价值的差额 计入投 资收益 2 采用权益法核算的长期股权投资 原计入资本公积中的金额 处置时所出售股权对应的部 分自资本公积转让投资收益 例 16 A 企业原持有 B 企业 40 股权 2007 年 12 月 20 日 A 企业决定出售其持有的 B 企 业股权的 1 4 出售时 A 企业账面上对 B 企业长期股权投资的账面价值构成为 投资成本 1200 万元 损益调整 320 万元 其他权益变动 200 万元 出售取得价款 470 万元 冲减长期股权投资的账面价值 借 银行存款 470 贷 长期股权投资 430 投资收益 40 将原计入资本公积中的部分转让投资收益 借 资本公积 其他资本公积 50 贷 投资收益 50 第四节 持有至到期投资 一 持有至到期投资概述 定义 持有至到期投资是指企业购入的到期日固定 回收金额固定或可确定 且企业有明确 意图和能力持有至到期的各种债券 如国库卷和企业债券等 业务内容及核算任务 持有至到期投资的业务 进行投资 获得收益 核算的内容 投资成本 投资收益 核算需设置的会计科目 持有至到期投资 成本 利息调整 应计利息 二 持有至到期投资的取得 取得债权的价格 面值 溢价 折价 持有至到期投资的取得 持有至到期投资的初始投资成本 按购入时实际支付的价款 包括债权的买价 手续费 佣金等交易费用 实际支付的价款中如果含有发行日或付息日至购买日之间分期付息的利息 不计入 债权的初始投资成本 而作为一项短期债权处理 持有至到期投资的会计处理 在发行日或付息日购入债券 借 持有至到期投资 成本 利息调整 贷 银行存款 在发行日后或两个付息日之间购入债券时 实际支付的价款中含有自发行日或付息日 至购入日之间的利息 如为分期付息债券 借 持有至到期投资 成本 利息调整 应收利息 贷 银行存款 如为到期一次还本付息债券 借 持有至到期投资 成本 利息调整 应计利息 贷 银行存款 三 持有到期投资的收益及摊余成本 实际利率法与摊余成本 现行会计准则规定 持有至到期投资以摊余成本进行后续计量 1 摊余成本 摊余成本是该金融资产的初始确认金额经过下列调整后的结果 1 扣除已偿还的本金 2 加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销 形成的累计摊销额 3 扣除已发生的减值损失 2 实际利率法 实际利率法是指按照金融资产或金融负债的实际利率计算其摊余成本及各期利息收 入或利息费用的方法 实际利率是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用 的更短期间内的未来现 金流量 折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率 在确定实际利率时 应当在考虑金融资产或金融负债所有合同条款 包括提前还款权 看涨期权 类似期权等 的基础上预计未来现金流量 但不应当考虑未来信用损失 金融资产或金融负债合同各方之间支付或收取的 属于实际利率组成部分的各项收费 交易费用及溢价或折价等 应当在确定实际利率时予以考虑 金融资产或金融负债的未来现金 流量或存续期间无法可靠预计时 应当采用该金融资产或金融负债在整个合同期内的合同现金 流量 按面值购入债券投资收益的确认与计量 在年末 借 应收利息 或持有至到期投资 应计利息 贷 投资收益 投资成本 实际利率 例 1 甲公司属于工业企业 2000 年 1 月 1 日 支付价款 1000 万元 含交易费用 从活 跃市场上购入某公司 5 年期债券 面值 1 250 万元 票面利率 4 72 按年支付利息 即每年 利息为 59 万元 本金最后一次支付 合同约定 该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债 券赎回 且不需要为提前赎回支付额外款项 甲公司在购买该债券时 预计发行方不会提前赎 回 不考虑所得税 减值损失等因素 经计算实际利率为 10 单位 万元 1 2000 年 1 月 1 日 购入债券 借 持有至到期投资 成本 1 250 贷 银行存款 1 000 持有至到期投资 利息调整 250 2 2000 年 12 月 31 日 确认实际利息收入 收到票面利息等 借 应收利息 59 持有至到期投资 利息调整 41 贷 投资收益 100 借 银行存款 59 贷 应收利息 59 3 2001 年 12 月 31 日 确认实际利息收入 收到票面利息等 借 应收利息 59 持有至到期投资 利息调整 45 贷 投资收益 104 借 银行存款 59 贷 应收利息 59 4 2002 年 12 月 31 日 确认实际利息收入 收到票面利息等 借 应收利息 59 持有至到期投资 利息调整 50 贷 投资收益 109 借 银行存