《企业会计准则2008解释》和新发布的准则解释第七讲

第六章第六章 其他常用的会计准则的变化其他常用的会计准则的变化 一 购买不构成业务的上市公司的处理一 购买不构成业务的上市公司的处理 财会函 2008 60 号文件规定 企业购买上市公司 被购买的上市公司不构成业务的 购买企业应按照权益性交易的原则进行处理 不得确认商誉或确认计入当期损益 本规定是为了规避企业通过购买上市 如 买壳上市 调节利润等行为 理解这条规 定 首先要了解 购买 的含义 购买 即收购或受让股权 目前共有六种方式 包括 现金支付 资产置换 债权支付 混合支付 零成本收购 股权支付 前三种是主要的支 付方式 但是现金支付对于购买方来说 实在是一笔较大的负担 企业很难一下子拿出数 千万元甚至数亿元现金 所以目前的收购方式倾向于采用资产置换和债权支付方式 或者 加上少量现金的混合支付方式 其次 对是否构成 业务 的理解 按照实质重于形式的原则 有交易才能作业务处 理 任何确认都要以业务为基础 即必须形成在日常经营活动之外的购买 出售资产或者 通过其他方式进行资产交易的经营行为 按照 企业会计准则第 20 号 企业合并 的规定 同一控制下的企业合并 一般被 认为是集团内部交易行为 计量以账面价值为基础 会计处理采用权益结合法 合并差价 调整 资本公积 等权益性科目 对于非同一控制 一般被认为具有商业实质 是独立公 正的双方之间的交易 计量以公允价值为基础 会计处理采用 购买法 合并差价调整 作为 商誉 借差 或 营业外收入 贷差 处理 企业应于每个会计期末 对商誉 进行减值测试 计算确定其减值金额 对商誉测试的减值部分 应计入当期损益 财会函 2008 60 号文件为了规避企业通过购买上市调节利润等行为 对没有构成业 务或没有商业实质的购买行为 视同集团公司的内部交易行为 使用权益法核算 不产生 商誉或损益 二 关于公允价值的运用二 关于公允价值的运用 财政部 关于做好执行会计准则企业 2008 年年报工作的通知 财会函 2008 60 号 规定 企业对采用公允价值计量的各项目 应当严格遵守会计准则相关规定 提供明 确的证据表明其公允价值确定的合理性 特别关注估值模型以及计算参数的有关情况 并 在附注中作详细披露 企业应当继续谨慎采用公允价值模式计量投资性房地产 除非有明 确的证据表明投资性房地产的公允价值能够可靠取得外 应当采用成本模式对投资性房地 产进行后续计量 新 企业会计准则 允许采用公允价值计量的资产较多 其中最主要的是投资性房地 产和金融资产 但部分公司在确定公允价值时存在随意性 虽然新 企业会计准则 规定 了公允价值的确定原则 但实务情况较为复杂 特别是对于估值技术的应用 如何选择估 值模型和相关参数假设等 新 企业会计准则 并没有明确规定 具体来说 企业应当考虑公允价值应用的三个级次 对资产存在活跃市场的 应当运 用在活跃市场中的报价 对不存在活跃市场的 参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行 的市场交易中使用的价格或参照实质上相同或相似的其他资产的市场价格 对不存在活跃 市场且不满足上述两个条件的 应当采用估值技术确定公允价值 估值模型以及公允价值 的计算 要求财务人员具有一定的财务管理以及资产评估知识 而公允价值确定是否合理 作为一项重要事项 要求在报表附注中单独披露 以增强会计信息的相关性 三 怎样正确理解三 怎样正确理解 控制控制 财会函 2008 60 号文件规定 企业应当正确理解会计准则中有关 控制 的规定 合理确定企业合并类型和合并财务报表的合并范围 判断企业对被投资单位是否形成控制 时 应当综合考虑被投资单位的股权结构 董事会构成 日常经营管理特点等 当期因购 买子公司或其他原因导致合并范围发生变化的 应当在附注中披露合并范围的变化情况 判断对被投资单位形成控制的依据等 企业将持股比例低于 50 的被投资单位纳入合并范 围或持股比例高于 50 的被投资单位未纳入合并范围的 应在附注中披露判断依据 控制 包括股权比例控制 50 以上 和事实控制 股权比例小于 50 判断企业 对被投资单位是否形成控制时 应当综合考虑被投资单位的股权结构 董事会构成 日常 经营管理特点等 而不仅仅从股权结构这个量化指标上进行判断 例如 A 公司在 B 公司 拥有 70 的股权 但是董事会构成只占 1 3 实质上没有表决权 没有真正实现对 B 公司的 控制 则不得将其纳入合并报表的范围 反之 A 公司在 B 公司拥有 1 3 的股权 但在董 事会中有 70 的人员 虽然持股比例低于 50 实质上已经对 A 公司具有控制权 应该将 B 公司纳入合并范围 对于以上特殊现象 应在附注中披露判断依据 四 企业接受捐赠和债务豁免的处理四 企业接受捐赠和债务豁免的处理 财会函 2008 60 号文件规定 企业接受的捐赠和债务豁免 按照会计准则规定符合 确认条件的 通常应当确认为当期收益 如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间 接的捐赠 从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入 应作为权益性交易 相 关利得计入所有者权益 资本公积 对于企业接受的捐赠和债务豁免 原 企业会计准则 要求记入 资本公积 科目 新 企业会计准则 要求记入 营业外收入 科目 但对于控股股东和子公司之间的捐赠 财会函 2008 60 号文件认为该行为从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入 应作为权益性交易 相关利得计入 资本公积 科目 这是因为新 企业会计准则 对于 捐赠的规定没有考虑到我国资本市场监管的要求和规定 对 ST 特别处理 公司来说 新 企业会计准则 对捐赠计量方式的变化成了企业包装业绩的新途径 而财会函 2008 60 号文件的这项规定 从财务角度上遏制了关联企业的利润操纵行为 五 授予客户奖励积分的处理五 授予客户奖励积分的处理 财会函 2008 60 号文件规定 企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分 的 应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间 进行分配 与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益 待客户兑换奖励积分或失效时 结转计入当期损益 对于奖励积分 新 企业会计准则 没有明确的规定 国际会计准则第 18 号 收 入 第十三条和第十九条对于消费积分会计处理提供了 2 种方法 一是将部分销售收入分 配到积分 对这部分销售收入的确认进行递延 二是将提供积分奖励发生的成本确认为一 项预计负债 财会函 2008 60 号文件采用了第一种方法 可以理解为奖励给客户的积分是因为销 售业务产生的 是交易本身一个单独可辨认的组成元素 代表赋予顾客的一种权利 而顾 客为了得到这一权利 事实上已经在初始交易时支付了费用 也就是说 顾客在初始交易 时支付的款项不仅是为了获得商品 也是为了获得积分 然而顾客并不是在购买商品或是 服务的同时获得积分奖励 六 企业收到政府给予的搬迁补偿款的会计处理六 企业收到政府给予的搬迁补偿款的会计处理 企业因城镇整体规划 库区建设 棚户区改造 沉陷区治理等公共利益进行搬迁 收 到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款 应作为专项应付款处理 其中 属于对企业在 搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失 有关费用性支出 停工损失及搬迁后 拟新建资产进行补偿的 应自专项应付款转入递延收益 并按照 企业会计准则第 16 号 政府补助 进行会计处理 企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余 的 应当作为资本公积处理 企业收到除上述之外的搬迁补偿款 应当按照 企业会计准则第 4 号 固定资产 企业会计准则第 16 号 政府补助 等会计准则进行处理 说明 企业收到的搬迁补偿款可以分为三块 一是因搬迁而被政府收回土地使用权和 不可移动固定资产报废等损失的补偿 属于相关固定资产和无形资产处置所得款项 二是 对搬迁过程中发生的可移动资产的拆卸 运输 重新安装 调试等原因发生的支出 以及 人员安置等费用性支出的补偿 属于与收益相关的政府补助 三是对企业重新购建土地使 用权和房屋建筑物等无形资产 固定资产的资本性支出给予的补助 属于与资产相关的政 府补助 政策性搬迁补偿收入与政府补助区别在于 企业政策性搬迁和处置收入 是指因政府 城市规划 基础设施建设等政策性原因 企业需要整体搬迁 包括部分搬迁或部分拆除 或处置相关资产而按规定标准从政府取得的搬迁补偿收入 以及通过市场 招标 拍卖 挂牌等形式 取得的土地使用权转让收入 它具有补偿性 强制性 政府主导性 是政府 承担责任的体现 因此企业取得的政府拆迁补偿超过搬迁和重建过程发生的费用和损失 不计入收益 而是计入资本公积 政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产 但不包括政府作为企 业所有者投入的资本 其性质是无偿性 它体现了国家的经济政策 是为了鼓励和扶持特 定行业和地区的经济发展 而给予有关企业的经济支持 企业取得的除政府财政预算之外 的搬迁补偿 按 企业会计准则第 4 号 固定资产 和 企业会计准则第 6 号 无形 资产 进行处理 即按资产处置处理 发生费用都计入当期损益 收到的搬迁补偿款按照 例题例题 2008 年 10 月 某商场进行国庆促销 规定购物满 100 元赠送 10 个积分 不满 100 元不送积分 积 分可在 1 年内兑换成与积分相等金额的商品 某顾客购买了价值 2 340 元 含增值税 的家具 积分为 230 分 估计该顾客会在有效期内全额兑换积分 该顾客于 2009 年 6 月购买了价值 351 元 含增值税 的皮鞋 用积分抵扣 230 元 余额以现金支付 相关会计分录如下 1 2008 年 10 月销售时 借 应收账款 或银行存款 2 340 贷 主营业务收入 1 770 递延收益 230 应交税费 应交增值税 销项税额 340 2 2009 年 6 月 顾客在有效期内兑换积分时 借 库存现金 121 递延收益 230 贷 主营业务收入 300 应交税费 应交增值税 销项税额 51 企业会计准则第 16 号 政府补助 准则进行处理 搬迁补偿款的会计处理 收到时应全额计入专项应付款 借记 银行存款 科目 贷 记 专项应付款 科目 然后区别情况分别处理 属于补偿固定资产和无形资产搬迁损失的 应从 专项应付款 科目转入 递延收益 科目 待固定资产清理完毕时 再转入 固定资产清理 科目 借记 递延收益 科目 贷记 固定资产清理 科目 无形资产转销时转入 营业外支出 科目 借记 递延收益 科目 贷记 营业外支出 科目 属于搬迁过程中的费用性支出和停工损失 应从 专项应付款 科目转入 递延收益