高级财务会计课件(1)

2020 4 6 1 高级财务会计 2020 4 6 2 内容体系 第一章企业合并会计 第二章合并会计报表 第三章外币业务会计 第四章租赁会计 第六章股份支付会计 第八章企业清算与重组会计 第五章衍生金融工具会计 第七章物价变动会计 第九章生物资产会计 第十章油气开采会计 第十一章保险合同会计 特殊业务 特殊呈报 特殊行业 2020 4 6 3 第一章企业会计合并企业合并在股权投资 商誉 所得税等内容中都提及到 并与后面合并财务报表联系 请各位同学注意复习相关知识本章内容 1 企业合并的分类和方式2 同一控制下企业合并的处理原则及具体会计处理3 非同一控制下企业合并的处理原则及具体会计处理 2020 4 6 4 第一节企业合并的含义与分类一 企业合并的含义企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项 关键词 1 单独的企业 2 报告主体 注 报告主体可能是一个法人主体 也可能是多个法人主体 例 P2 3 交易 事项 交易 事项的确认关系到入账时的价值 2020 4 6 5 相关知识 企业经济业务包括交易和事项两类 交易是指企业与其他主体之间发生的经济笑往来 事项是指企业内部的活动 交易 公允价值事项 账面价值 2020 4 6 6 二 企业合并的类型 一 按合并双方合并前 后最终控制方是否变化进行分类分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并 如何理解这两类合并 从以下几方面进行 2020 4 6 7 1 两类合并的概念比较同一控制下的企业合并 是指参与合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的非同一控制下的企业合并 参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的 为非同一控制下的企业合并关键词 2020 4 6 8 关键词 1 同一方或相同的多方 2 控制 和 最终控制 3 控制并非暂时性的 2020 4 6 9 1 两类合并的概念比较 A 母公司 子公司 子公司 C B C B A控制B C在12个月以上 例 同一控制 非暂时性 B C同为A的子公司 B C合并 属于同一控制下的企业合并 2020 4 6 10 2 非同一控制下的企业合并 A 母公司 子公司 子公司 D C C D A B分别控制C D B 母公司 参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制 例 C D合并 属于非同一控制下的企业合并 2020 4 6 11 2 两类合并的实质比较 同一控制下的企业合并 由于合并各方在合并前 后的最终控制方没有发生变化 合并各方的合并行为可能不完全是自愿进行和完成的 而且合并交易的作价往往因受最终控制方的影响而难以达到公允 所以准则没有把这种合并视为 交易 只是当作一个经济事项 相应的会计处理中采用账面价值进行计量 2020 4 6 12 非同一控制下的企业合并 由于参与合并各方在合并前 后不属于同一方或相同的多方最终控制 这种合并实质上是一种交易 购买方购买被购买方控制权的交易 所以 相应的会计处理中需要遵循交易规则 使用自愿交易的双方都能够接受的价值 公允价值 2020 4 6 13 3 两类合并参与方称谓比较同一控制下的企业合并 在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方 参与合并的其他企业为被合并方非同一控制下的企业合并 在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方 参与合并的其他企业为被购买方 2020 4 6 14 4 合并日或购买日的确定合并日 是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期 购买日 是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期 例 P4 2020 4 6 15 就非同一控制下的企业合并而言 有时候购买日与企业合并的交易日可能不一致 例 P4 注意 2020 4 6 16 3 两类合并的合并对价的形式比较 付出现金或非现金资产发生或承担负债发行权益性证券不同点 同一控制下的企业合并支付的合并对价应按账面价值计量 非同一控制下的企业合并支付的合并对价则需以公允价值计量 两类合并 合并方的合并对价都有可能是 2020 4 6 17 二 按合并后主体的法律形式不同进行分类 吸收合并新设合并控股合并 企业合并 法律意义上的企业合并合并后只存在单一经济主体和一个法律主体处理其会计事务 2020 4 6 18 吸收合并 新设合并 控股合并比较 吸收合并 新设合并 控股合并 母公司 子公司 A B A A B C A B A B 2020 4 6 19 思考题 1 两种分类方法有什么关系 2 企业合并与长期投资有什么关系 2020 4 6 20 同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并 结果1 吸收合并 新设合并 结果2 控股合并 长期股权投资 企业合并形成的 其他方式取得的 共同控制 重大影响 非控 非共控 非重大影响 企业合并与长期股权投资的关系 控制 2020 4 6 21 第二节企业合并会计处理方法概要一 企业合并会计的主要内容两方面1 对企业合并交易 或事项 如何确认和计量2 如何编制合并会计报表 2020 4 6 22 吸收合并 新设合并 控股合并 借 长期股权投资 取得股权 对企业合并的确认与计量 合并方账务处理基本框架 2020 4 6 23 确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题 支付的合并对价应如何计量 两者如果有差异 应如何处理 合并费用如何处理 权益结合法和购买法 对以上问题有不同回答 2020 4 6 24 第三节同一控制下企业合并的会计处理一 同一控制下企业合并的处理原则1 合并方取得的净资产或股权按账面价值入账 吸收合并 新设合并 被合并方有关资产负债的账面值控股合并 被合并方所有者权益的份额 2020 4 6 25 2 合并方支付的合并对价按其账面价值计量 付出的资产 负债或承担的负债 合并方按账面价值记录发行的股份按面值总额记录 不需要确认支付的合并对价损益 2020 4 6 26 3 合并差额的处理 调整股东权益如何调整 1 如果出现贷方余额 直接调整增加 资本公积 资本溢价或股本溢价 2 如果出现借方差额 调整减少 资本公积 减少的金额以合并方资本公积科目的股本溢价 贷方余额 为限 资本公积 资本溢价或股本溢价 的余额不足冲减的 应冲减盈余公积和未分配利润 2020 4 6 27 4对于合并方在合并日以前实现的留存收益中归属于被合并方的部分 合并方应该根据不同情况进行调整 自资本公积转入留存收益 在吸收合并 新设合并情况下 这一调整在合并方单独资产负债表中确认 在控股合并情况下 这一调整则在合并日合并资产负债表中反映 2020 4 6 28 5 合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关的费用 应于发生时费用化计入当期损益 借记 管理费用 等科目 贷记 银行存款 等科目 但以下两种情况除外 2020 4 6 29 1 发行权益性证券作为合并对价的 与所发行权益性证券相关的佣金 手续费等不管其是否与企业合并直接相关 均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减 在权益性工具发行有溢价的情况下 自溢价收入中扣除 在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下 应当冲减盈余公积和未分配利润 2020 4 6 30 2 以发行债券方式进行的企业合并 与发行债券相关的佣金 手续费等虽然与筹集用于企业合并的对价直接相关 但其核算应遵照金融工具准则的原则 有关的费用应计入负债的初始计量金额中 其中债券如为折价发行的 该部分费用应增加折价的金额 债券如为溢价发行的 该部分费用应减少溢价的金额 2020 4 6 31 二 会计处理同一控制下的企业合并 视合并方式不同 应当分别按照以下规定进行会计处理 一 同一控制下的吸收合并 新设合并 同一控制下的吸收合并中 合并方主要涉及合并日取得被合并方资产 负债入账价值的确定 以及合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理 2020 4 6 32 放弃资产实施的吸收合并 借 有关资产 取得的被并方资产账面价值 银行存款 库存商品等 支付的资产的账面价值 B 资本公积 A大于B的差额 C 贷 有关负债 承担的被并方负债账面价值 A 如果需要借记 资本公积 科目 则以合并方 资本公积 科目 股本溢价 贷方余额为上限 不足部分冲减合并方 留存收益 账面余额 以下同 以下同 同一控制下的合并 2020 4 6 33 思考题 上题中 如果A小于B的差额 如何处理 2020 4 6 34 借 有关资产 取得的被并方资产账面价值 资本公积 A小于B的差额 C贷 有关负债 承担的被并方负债账面价值 银行存款 库存商品等 支付的资产的账面价值 B A 2020 4 6 35 发行债券实施的吸收合并 借 有关资产 取得的被并方资产账面价值 应付债券 发行债券的面值 相关手续费佣金等 B 资本公积 A大于B C的差额 D 贷 有关负债 承担的被并方负债账面价值 A 银行存款等 债务相关的手续费佣金等 C 同一控制下的合并 2020 4 6 36 例 甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东 取得乙公司账面价值为2000万元的净资产 甲公司另支付发行债券有关费用1万元 2020 4 6 37 借 有关资产28000000贷 有关负债8000000应付债券17990000银行存款10000资本公积 股本溢价2000000 2020 4 6 38 发行股票实施的吸收合并 借 有关资产 取得的被并方资产账面价值 股本 发行股票的面值 B 资本公积 A大于 B C 的差额 D 贷 有关负债 承担的被并方负债账面价值 A 银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等 C 同一控制下的合并 2020 4 6 39 例 甲企业按面值增发1800万元的普通股给乙公司股东 取得乙公司账面价值为2000万元的净资产 甲公司另支付发行股票有关费用1万元 2020 4 6 40 借 有关资产28000000贷 有关负债8000000股本18000000银行存款10000资本公积 股本溢价1990000 2020 4 6 41 4 调整被合并方在合并日以前实现的留存收益借 资本公积贷 盈余公积利润分配 未分配利润 2020 4 6 42 例 P14 例1 7 甲公司的合计处理 2020 4 6 43 1 借 库存现金等600000应收账款150000库存商品等250000固定资产2000000贷 短期借款80000应付账款300000其他应付款120000长期借款1500000股本800000B资本公积200000 A 1000000 2020 4 6 44 2 调整被合并方在合并日以前实现的留存收益借 资本公积300000贷 留存收益300000 盈余公积利润分配 未分配利润 2020 4 6 45 思考题 在上述甲 乙公司合并后资产 负债 所有者权益是否会发生变化 2020 4 6 46 课堂练习20 7年6月30日 P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股 每股面值为1元 市价为10 85元 对S公司进行吸收合并 并于当日取得S公司净资产 当日 P公司 s公司资产 负债情况如表 2020 4 6 47 2020 4 6 48 二 同一控制下的控股合并同一控制下的企业合并的会计处理涉及到1 长期股权投资的确认和计量2 合并日合并财务报表的编制 2020 4 6 49 放弃资产实施的控股合并 借 长期股权投资 被合并方所有者权益 持股比例 A 贷 银行存款 库存商品等 支付的资产的账面价值 B 资本公积 A大于B的差额 C 如果需要借记 资本公积 科目 则以合并方 资本公积 科目 股本溢价 贷方余额为上限 不足部分冲减合并方 留存收益 账面余额 以下同 同一控制下的合并 2020 4 6 50 发行债券实施的控股合并 借 长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额 A 贷 应付债券 发行债券的面值 相关手续费佣金等 B 资本公积 A大于债券面值的差额 D 银行存款等 与债务相关的手续费佣金等 C 同一控制下的合并 2020 4 6 51 例 甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东 取得乙公司80 的股权 乙公司合并日净资产账面价值为2000万元 甲公司另支付发行债券有关费用1万元 2020 4 6 52 借 长期股权投资16000000资本公积2000000贷 应付债券17990000银行存款10000 2020 4 6 53 发行股票实施的控股合并 贷 股本 发行股票的面值 B 资本公积 A大于 B C 的差额 D 银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等 C 借 长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额 A 2020 4 6 54 例 甲企业按面值增发1500万元的普通股给乙公司股东 取得乙公司80 的股权 乙公司合并日净资产的账面价值为2000万元 甲公司另支付发行股票有关费用1万元 2020 4 6 55 借 长期股权投资16000000贷 股本15000000银行存款10000资本公积990000 2020 4 6 56 例 P16 例1 7 借 长期股权投资1000000贷 股本800000资本公积 股本溢价200000 2020 4 6 57 由于是控股合并 合并方不需要在单独资产负债表中调整合并前被合并方已实现的留存收益 注意 2020 4 6 58 课堂练习A B公司分别为P公司控制下的两家子公司 A公司于20 7年3月10日自母公司P处取得B公司100 的股权 合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营 为进行该项企业合并 A公司发行了1500万股本公司普通股 每股面值1元 作为对价 假定A B公司采用的会计政策相同 合并日 A公司及B公司的所有者权益构成如表24 1所示 2020 4 6 59 2020 4 6 60 例1 8 以支付资产作为合并对价的吸收合并和100 控股合并比较 资料 P16 2020 4 6 61 1 A公司支付资产等对B公司进行吸收合并的合计处理借 原材料等2000000固定资产9000000贷 应付账款等4000000库存商品5000000银行存款1000000资本公积1000000差额 B公司净资产 A公司支付对价 2020 4 6 62 2 调整被合并方在合并日以前实现的留存收益借 资本公积2000000贷 盈余公积500000利润分配 未分配利润1500000 2020 4 6 63 1 A公司支付资产等对B公司进行控股合并的合计处理借 长期股权投资7000000贷 库存商品5000000银行存款1000000资本公积1000000差额不需要做调整留存收益的会计分录 B公司净资产 A公司支付对价 2020 4 6 64 思考题 1 从上述例题中 我们可以得到什么结论 2 如果上述控股合并中 假定A公司只是取得了B公司80 的股权 则A公司在合并日如何进行会计处理 请写出会计分录 2020 4 6 65 1 A公司支付资产等对B公司进行控股合并的合计处理借 长期股权投资5600000资本公积400000差额贷 库存商品5000000银行存款1000000不需要做调整留存收益的会计分录 B公司净资产 A公司支付对价 2020 4 6 66 思考题1 本题中 假设A公司用固定资产作为合并对价 固定资产原值600万元 已提折旧200万元 公允价值500万元 则A公司应如何做会计会计处理 2 本题中 假设A公司用无形资产作为合并对价 该无形资产成本600万元 已摊销金额200万元公允价值500万 元 则A公司应如何做会计会计处理 2020 4 6 67 1 形成控股合并的会计处理借 固定资产清理4000000累计折旧2000000贷 固定资产6000000借 长期服权投资7000000贷 固定资产清理4000000资本公积3000000 2020 4 6 68 2 借 长期股权投资7000000累计摊销2000000贷 无形资产6000000资本公积3000000 2020 4 6 69 例1 10 吸收合并合并费用的处理 直接费用 计入管理费用发行股票的佣金 手续费 自溢价收入中扣除 在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下 应当冲减盈余公积和未分配利润 2020 4 6 70 1 借 库存现金等600000应收账款150000库存商品等250000固定资产2000000贷 短期借款80000应付账款300000其他应付款120000长期借款1500000股本800000B资本公积200000 A B A 1000000 2020 4 6 71 2 发生的审计等直接费用借 管理费用20000贷 银行存款20000 2020 4 6 72 3 借 资本公积 股本溢价10000贷 银行存款10000把三个分录合并在一起如课本所示 2020 4 6 73 例1 11 控股合并费用的处理 2020 4 6 74 借 长期股权投资1000000贷 股本800000资本公积 股本溢价200000 2020 4 6 75 2 发生的审计等直接费用借 管理费用20000贷 银行存款20000 2020 4 6 76 3 借 资本公积 股本溢价10000贷 银行存款10000把三个分录合并在一起如课本所示 2020 4 6 77 借 长期股权投资1000000管理费用20000贷 股本800000资本公积 股本溢价190000银行存款10000 2020 4 6 78 第四节非同一控制下企业合并的会计处理一 非同一控制下企业合并的处理原则 确定购买方购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方 2020 4 6 79 确定购买日同时满足了以下条件时 一般可认为实现了控制权的转移 形成购买日 1 企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过 2 按照规定 合并事项需要经过国家有关主管部门审批的 已获得相关部门的批准 3 参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续 4 购买方已支付了购买价款的大部分 一般应超过50 并且有能力支付剩余款项 5 购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策 并享有相应的收益和风险 2020 4 6 80 一 购买方取得的可辩认净资产按其公允价值入账 取得的长期股权投资按合并合并成本作为初始投资成本 吸收合并 取得的可辨认净资产按其公允价值入账控股合并 取得的股权按合并成本进行初始计量 2020 4 6 81 解释 可辨认资产 可辨认资产就是可以有所有权或者是使用权证明的资产 比如固定资产 无形资产 存货等等 商誉是不可辨认的资产 商誉以外的资产绝大部分都是可辨认资产 2020 4 6 82 二 购买方合并成本的确定1 合并成本 合并对价的公允价值 作为合并对价付出的资产 承担的负债 其公允价价值与账面价值之间的差额 计入当期损益 说明 购买方在合并中付出的资产 其公允价值构成合并成本的组成部分之一 另一方面 购买方在合并中付出的资产按其账面价值注销 将相关资产公允价值与账面价值的差额 作为资产的转让损益计入损益 2020 4 6 83 同一控制下 非同一控制下 的企业合并发生的各项直接相关费用的处理 计入管理费用 相关知识 2020 4 6 84 合并成本计算 P22合并成本 600 300 900 万元 企业确认的资产转让损益 600 500 100万元长期股权投资初始成本 900万元 2020 4 6 85 合并成本计算 P22合并成本 600 300 900 万元 企业确认的资产转让损益 600 500 100万元长期股权投资初始成本 900万元 2020 4 6 86 2 关于计入合并成本的预计负债 了解 在合并合同或者协议中对可能影响合并成本的未来事项做出的约定的 购买日估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能可靠计量的 购买方应将其计入合并成本 2020 4 6 87 例1 14 P22合并成本 600 300 1 5 945 万元 2020 4 6 88 3 购买日后12个月内对有关价值量的调整应视同在购买日发生 即应进行追溯调整 同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息 也应进行相关的调整例1 15 2020 4 6 89 三 购买方对合并成本与取得的被购买方可辨认净资产或股权的公允价值份额之间差额的处理购买方对于企业合并成本与确认的可辨认净资产公允价值份额的差额 应视情况分别处理 2020 4 6 90 1 企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉 控股合并的情况下 该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉 即长期股权投资的成本与购买日按照持股比例计算确定应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额 吸收合并的情况下 该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉 2020 4 6 91 2 企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分 应计入合并当期损益 营业外收入 在吸收合并的情况下 上述企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额 应计入购买方合并当期的个别利润表 在控股合并的情况下 上述差额应体现在购买方合并当期的合并利润表中 不影响购买方的个别利润表 2020 4 6 92 说明 1 不形成母子公司关系的企业合并交易 吸收合并 新设合并 购买方的账务处理中就能够单独确认商誉 2 形成母子公司关系的控股合并 合并日账务处理中作为长期股权投资的初始成本入账的合并成本就包括商誉价值 2020 4 6 93 合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额之间的差额 合并差额处理的小结 商誉 当期损益 前者大于后者之差 借方 前者小于后者之差 贷方 引申 合并商誉的确认 吸收合并 在合并方单独资产负债表中单项报告 控股合并 在合并方的合并资产负债表中单项报告 2020 4 6 94 四 合并费用的处理 与同一控制下企业合并相同 直接合并费用 发行证券费用 2020 4 6 95 二 非同一控制下企业合并的的会计处理 一 吸收合并 新设合并 1 放弃资产实施的企业合并2 发行权益性证券实施的企业合并3 承担债务实施的企业合并 2020 4 6 96 1 放弃资产实施的企业合并 1 支付货币资金 库存商品等存货实施合并借 有关资产 取得的被购买方资产公允价值 A商誉 C大于 A B 之差 贷 有关负债 承担的被购买方负债公允价值 B银行存款 主营业务收入 放弃存货的公允价值 C营业外收入 C小于 A B 之差 2020 4 6 97 还要确认主营业务成本借 主营业务成本贷 库存商品 2020 4 6 98 A公司与B公司为非同一控制下的两个企业 2006年6月末A企业用账面价值为500万元 公允价值为580万元的库存商品和300万元的银行存款实施与B企业的吸收合并 假定购买日B企业净资产账面价值资料见表1 13假定购买日B企业净资产公允价值为800万元 超过账面价值的100万元为固定资产评估增值 即固定资产的公允价值为1000万元 2020 4 6 99 B公司有关净资产情况 单位 万元 账面价值公允价值原材料200200固定资产9001000应付账款400400 2020 4 6 100 借 原材料2000000固定资产10000000商誉800000贷 应付账款400000主营业务收入5800000银行存款3000000 2020 4 6 101 借 主营业务成本5000000贷 库存商品5000000 2020 4 6 102 1 放弃资产实施的企业合并 2 出让固定资产 无形资产等实施合并时借 有关资产 取得的被购买方净资产公允价值 A商誉 C大于 A B 之差 贷 有关负债 承担的被购买方负债公允价值 B固定资产清理无形资产等 放弃资产的公允价值 C营业外收入营业外收入 C小于 A B 之差 2020 4 6 103 例 例1 16中 A公司与B公司为非同一控制下的两个企业 2006年6月末A企业用固定资产原值600万元 已提折旧200万元 公允价值500万元 实施与B企业的吸收合并 则A公司应如何做会计会计处理 假定购买日B企业净资产账面价值资料见表1 13假定购买日B企业净资产公允价值为800万元 超过账面价值的100万元为固定资产评估增值 即固定资产的公允价值为1000万元 2020 4 6 104 借 固定资产清理4000000累计折旧2000000贷 固定资产6000000 2020 4 6 105 借 原材料2000000固定资产10000000贷 应付账款400000固定资产清理4000000营业外收入1000000营业外收入3000000 2020 4 6 106 例 例1 16中 A公司与B公司为非同一控制下的两个企业 2006年6月末A企业用成本为600万元 已提摊销为200万元无的 公允价值500万元的无形资产 实施与B企业的吸收合并 则A公司应如何做会计会计处理 假定购买日B企业净资产账面价值资料见表1 13假定购买日B企业净资产公允价值为800万元 超过账面价值的100万元为固定资产评估增值 即固定资产的公允价值为1000万元 2020 4 6 107 发行股票实施的吸收合并 营业外收入 C D E 小于 A B 商誉 C D E 大于 A B 借 有关资产 取得的被购买方净资产公允价值 A 非同一控制下的合并 2020 4 6 108 例1 17 A公司与B公司为非同一控制下的两个企业 2006年6月末A企业用发行600万股普通股的方式与B企业进行吸收合并 发行的股票每股面值1元 市场价格1 3元 另付6万元的手续费 假定购买日B企业净资产账面价值资料见表1 13假定购买日B企业净资产公允价值为800万元 超过账面价值的100万元为固定资产评估增值 即固定资产的公允价值为1000万元 2020 4 6 109 借 原材料2000000固定资产10000000贷 应付账款400000股本6000000资本公积 股本溢价1740000银行存款60000营业外收入200000 2020 4 6 110 发行债券实施的吸收合并 营业外收入 C D E 小于 A B 商誉 C D E 大于 A B 借 有关资产 取得的被购买方净资产公允价值 A 非同一控制下的合并 2020 4 6 111 二 非同一控制下企业合并的的会计处理 二 控股合并1 放弃资产实施的企业合并2 发行权益性证券实施的企业合并3 承担债务实施的企业合并 2020 4 6 112 1 放弃资产实施的企业合并 1 支付货币资金 库存商品等存货实施合并借 长期股权投资B A贷 银行存款 主营业务收入A 2020 4 6 113 A公司与B公司为非同一控制下的两个企业 2006年6月末A企业用账面价值为500万元 公允价值为580万元的库存商品和300万元的银行存款实施与B企业的控股合并 假定购买日B企业净资产账面价值资料见表1 13假定购买日B企业净资产公允价值为800万元 超过账面价值的100万元为固定资产评估增值 即固定资产的公允价值为1000万元 2020 4 6 114 借 长期股权投资8800000贷 主营业务收入5800000银行存款3000000 2020 4 6 115 1 放弃资产实施的企业合并 2 出让固定资产 无形资产等实施合并时借 长期股权投资D C贷 固定资产清理无形资产等 放弃资产的公允价值 C营业外收入 2020 4 6 116 无论是吸收合并 新设合并 还是控股合并 发生的直接费用均计入管理费用 注意 2020 4 6 117 例 A公司于2006年3月31日取得B公司70 的股权 合并中 A公司支付有关资产 在购买日的账面价值与公允价值如表7 4所示 合并中 A公司为核实B公司的资产价值 聘请有关机构对该项合并进行咨询 支付咨询费用100万元 本例中假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系 2020 4 6 118 项目账面价值公允价值土地使用权2000000032000000专利技术800000010000000银行存款80000008000000合计3600000050000000 2020 4 6 119 1借 长期股权投资50000000贷 无形资产28000000营业外收入14000000银行存款80000002 借 管理费用1000000贷 银行存款1000000 2020 4 6 120 发行债券实施的控股合并 借 长期股权投资 合并成本 A B C 非同一控制下的合并 2020 4 6 121 发行股票实施的控股合并 借 长期股权投资 合并成本 A B 非同一控制下的合并 2020 4 6 122 A公司与B公司为非同一控制下的两个企业 2006年6月末A企业用发行600万股普通股的方式与B企业进行控股合并 发行的股票每股面值1元 市场价格1 3元 另付6万元的手续费 假定购买日B企业净资产账面价值资料见表1 13假定购买日B企业净资产公允价值为800万元 超过账面价值的100万元为固定资产评估增值 即固定资产的公允价值为1000万元 2020 4 6 123 借 长期股权投资7800000贷 股本6000000资本公积 股本溢价1740000银行存款60000 2020 4 6 124 例1 15 合并成本调整A公司与B公司为非同一控制下的两个企业 2006年6月末A企业用账面价值为500万元 公允价值为580万元的库存商品和300万元的银行存款实施与B企业的吸收合并 购买日B企业净资产账面价值资料见表1 13 由于当时无法及时准确确定B企业各项资产 负债的公允价值 A公司按B企业资产 负债的账面价值作为暂时价值对企业合并交易进行确认 2020 4 6 125 2006年12月末 确定B企业2006年12月末固定资产的公允价值为1000万元 假定A企业合并B企业后 对合并进来的固定资产采用直线法按10年计提折旧 2020 4 6 126 2006年6月30日确认合并交易借 原材料2000000固定资产9000000商誉1800000贷 应付账款400000主营业务收入5800000银行存款3000000 2020 4 6 127 2006年12月31日调整合并成本借 固定资产1000000贷 商誉1000000同时 补提有关固定资产的折旧借 管理费用等50000贷 累计折旧50000注 应补提的折旧 1000000 10 6 12 50000 元 2020 4 6 128 四 其他相关问题P24 一 被购买方可辨认净资产公允价值的确定 1 公允价值的确定方法 2 购买方将被购买方可辨认净资产公允价值确认的条件 2020 4 6 129 二 分步实现企业合并时要注意的问题如果企业合并并非通过一次交换交易实现 而是通过多次交换交易分步实现的 则企业在每一单项交易发生时 应确认对被投资单位的投资 注意三个问题 2020 4 6 130 1 合并成本的确定2 购买日的确定3 会计处理的思路P25 2020 4 6 131 对长期股权投资的账面余额进行调整 达到企业合并前长期股权投资采用成本法核算的 其账面余额一般无需调整 达到企业合并前长期股权投资采用权益法核算的 应进行调整 将其账面价值恢复至取得投资时的初始投资成本 相应调整留存收益等 2020 4 6 132 投资企业在持有被投资单位的部分股权后 通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的 应分别每一单项交易的成本与该交易发生时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较 确定每一单项交易中产生的商誉 达到企业合并时点应确认的商誉 或合并财务报表中应确认的商誉 为每一单项交易中应确认的商誉之和 2020 4 6 133 相关知识 1 长期投权投资后续计量比较学习成本法和权益法 1 适用的范围 2 投资时的账务处理 3 受资企业实现盈亏时 4 受资企业宣告分派股利时 5 受资企业除净损益以外其他所有者权益发生变动时 2020 4 6 134 成本法 注重初始的投资成本 初始投资成本确定后 一般不发生变化权益法 注重受资企业的所有者权益 2020 4 6 135 例1 18 2005年7月初的会计处理借 长期股权投资25000000贷 银行存款250000002500万大于所占份额2000万 不调整长期股权投资的账面价值 2020 4 6 136 2005年12月31日 乙公司实现净利润时甲公司作如下账务处理借 长期股权投资 损益调整3000000贷 投资收益3000000 2020 4 6 137 2006年1月未 甲公司以6800万元的价格进一步购入乙公司40 的股权 借 长期股权投资68000000贷 银行存款68000000购买日对甲公司对乙公司的长期股权投资的账面余额 2500 300 6800 9600万元 2020 4 6 138 例 A公司于20 5年3月以12000万元取得B公司30 的股权 因能够对B公司施加重大影响 对所取得的长期股权投资按照权益法核算 于20 5年确认对B公司的投资收益450万元 20 6年4月 A公司又斥资15000万元取得B公司另外30 的股权 假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后 B公司并未宣告发放现金股利或利润 A公司按净利润的10 提取盈余公积 A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备 2020 4 6 139 2005年月初的会计处理借 长期股权投资120000000贷 银行存款120000000 2020 4 6 140 2005年12月31日 B公司实现净利润时甲公司作如下账务处理借 长期股权投资 损益调整4500000贷 投资收益4500000 2020 4 6 141 本例中A公司是通过分步购买最终达到对B公司实施控制 形成企业合并 在购买日 A公司应进行以下账务处理 借 长期股权投资150000000贷 银行存款150000000购买日对B公司长期股权投资的账面余额 12450 15000 27450 万元 2020 4 6 142 第五节企业合并的披露 在合并财务报表之外对企业合并有关信息的披露 前述关于对企业合并交易或事项的确认 计量结果 将体现在合并财务报表之中 企业合并 合并报表见第二章 披露什么 2020 4 6 143 1 参与合并企业的基本情况 2 属于同一控制下企业合并的判断依据 3 合并日的确定依据 4 以支付现金 转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的 所支付对价在合并日的账面价值 以发行权益性证券作为合并对价的 合并中发行权益性证券的数量及定价原则 以及参与合并各方交换有表决权股份的比例 5 被合并方的资产 负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值 被合并方自合并当期期初至合并日的收入 净利润 现金流量等情况 6 合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况 7 被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明8 合并后已处置被合并方资产 负债的账面价值 处置价格等 一 同一控制下企业合并的披露 2020 4 6 144 国际会计准则 对企业合并的处理方法权益结合法 与同一控制下企业合并的处理方法基本相同购买法 与非同一控制下企业合并的处理方法完全相同 2020 4 6 145 合并的实质是权益之联合而非购买交易 合并中取得净资产或股权的入账价值 支付的合并对价都按账面价值确定 合并费用计入当期费用 这里不单独确认购买成本 合并时发生的直接费用和间接费用均在合并当期确认为管理费用 不需要确认合并商誉 权益结合法要求按并入净资产的账面价值入账 因此不涉及商誉的确认 需要调整股东权益 如果合并对价与并入净资产的账面价值存在差额 应调整股东权益 同时 应按入股比例将被合并方留存收益并入本企业合并后的留存收益中 合并当年净收益的计算 参与合并各方当年净收益包括参与合并各方整个年度净收益之和 难点 如何调整股东权益 期中合并时当年净收益如何计算 一 权益结合法的基本内容 特点 2020 4 6 146 二 购买法的基本内容 特点 购买方的认定是首要步骤 购买方是企业合并中获