高级财务会计第5章

高级财务会计 AdvancedFinancialAccounting 主讲 成都理工大学会计系陈艳秋 第五章集团公司内部交易事项的处理 学习提要与目标 本章介绍了合并财务报表编制中集团公司发生的各种内部交易事项的处理 通过本章的学习 应掌握集团公司内部母公司与子公司之间 子公司相互之间各种交易事项的抵销原则和抵销方法 第一节集团公司内部交易事项概述 一 集团公司内部交易事项的含义集团公司内部交易事项是指 集团公司内部母公司与其所属的子公司之间以及各子公司之间发生的除长期股权投资以外的各种交易事项 在第四章的学习中 我们假定母子公司以及子公司之间除了股权投资及其引起的内部事项以外 没有其他事项的发生 但实际上 它们之间很可能发生各种涉及损益或不涉及损益的内部交易事项 这种内部交易发生以后 已经分别以母公司及各子公司为报告主体反映在其个别财务报表中了 从企业集团角度看 其合并财务报表中不应包括这类内部交易事项 而应予以抵销 以避免虚列资产 负债和虚计利润 二 集团公司内部交易事顶的类型集团公司内部交易事项按不同的标志有不同的分类方法 主要包括以下两种 一 按内部交易事项是否涉及损益分类可分为以下两类 1 涉及损益的内部交易事项涉及损益的内部交易事项是指集团公司内部母公司与子公司及子公司之间发生的 产生集团公司内部损益的事项 如母公司将其生产的产品出售给其所属的子公司 导致母公司利润表中的利润增加 涉及损益的内部交易事项按其损益是否实现 又可以分为涉及已实现集团公司内部损益的交易事项和涉及未实现集团公司内部损益的交易事项两种 前者是指集团公司内部母公司与子公司及各子公司之间发生了涉及损益的内部交易事项后 其购买方已于当期全部向集团外销售 如母公司将其生产的产品出售给其所属的子公司后 子公司在当期将其从母公司购进的存货全部出售给集团公司以外的某公司 后者是指集团公司内部母公司与子公司及各子公司之间发生了涉及损益的内部交易事项后 其购买方尚未在当期向集团外销售 如母公司将其生产的产品出售给其所属的子公司后 子公司存放在仓库尚未对集团公司以外销售 就母公司的个别财务报表来说 已经反映为销售利润 但对于集团公司来说 由于购买方子公司尚在其个别财务报表中表现为存货 因此母公司的销售利润为未实现的利润 2 不涉及损益的内部交易事项不涉及损益的内部交易事项是指集团公司内部母公司与子公司及子公司之间发生的交易与各公司的损益确定无关 如集团公司内部的无息贷款业务 内部债权债务等 二 按内部交易事项的具体内容分类1 内部存货交易 2 内部债权债务 3 内部固定资产交易 4 内部无形资产交易 5 其他内部交易 三 内部交易事项的消除方法集团公司内部交易事项的消除实际上是以企业集团为报告主体 将一方的内部销售与另一方的部购进予以抵销 从而消除集团内部未实现损益 通常情况下 集团公司内部购销事项按其销售方向可以分为顺销 逆销和平销 顺销是指母公司对子公司的销售 逆销是指子公司对母公司的销售 平销是指子公司之间的销售 在母公司持股比例不同的情况下 不同类型的内部交易事项 其消除方法有所不同 1 母公司拥有子公司全部股权当母公司拥有子公司全部股权时 顺销和逆销所形成的集团公司内部未实现损益都应予以全部消除 2 母公司拥有子公司部分股权当母公司拥有子公司部分股权时 顺销所形成的集团公司内部未实现损益体现在母公司的财务报表中 应予以全部消除 而逆销所形成的集团公司内部未实现损益体现在子公司财务报表中 有全部消除法和部分消除法两种消除方法 全部消除法是指对集团公司内部由于逆销而发生的未实现损益全部予以消除 使得合并后的净利润中不包含内部未实现损益 部分消除法是指对集团公司内部由于逆销而发生的未实现损益按母公司持股比例予以消除 本章集团公司内部交易事项的抵销按照我国企业会计准则要求采用了全部消除法 第二节集团公司内部存货交易如前所述 集团公司的内部交易事项应从集团这一整体的角度进行考虑 即将它们视为同一会计主体的内部业务处理 在母公司及子公司个别财务报表的基础上予以抵销 以消除它们对个别财务报表的影响 保证以个别财务报表为基础编制的合并财务报表能够正确反映企业集团的财务状况和经营成果 需要抵销的内部存货交易包括当期和以后各期两种情况 一 当期内部存货交易母公司与子公司 子公司相互之间发生的内部存货交易 主要是指商品或产品的销售业务 对于发生在企业集团内部的这些销售业务 购销双方均以独立的会计主体进行了核算 销售企业已将其销售收入和销售成本计入当期损益 列示在利润表中 对于购买企业来说将购进过程中支付的商品价款作为存货的入账价值 本期内末实现对外销售的部分形成了期末存货 其存货成本包含了两方面的内容 其一 从集团角度看真正的存货成本 即销售企业的存货购进成本 其二 销售企业的销售毛利 这部分包含在购买企业存货价值中的销售企业的销售毛利 称为未实现内部销售损益 购买企业从销售企业购进的存货用于对外销售则存在三种情况 第一种情况 是内部购进的商品全部实现对外销售 第二种情况 是内部购进的商品全部未实现对外销售 形成期末存货 第三种情况 是内部购进的商品部分实现对外销售 部分形成期末存货 当期内部存货交易抵销分录的基本思路 借 营业收入 本期内部销售收入 贷 营业成本借 营业成本贷 存货 期末存货中的未实现内部销售利润 1 内部销售商品全部实现对外销售的抵销借 营业收入 本期内部销售收入 贷 营业成本2 内部销售商品全部未实现对外销售的抵销借 营业收入 本期内部销售收入 贷 营业成本借 营业成本贷 存货 期末存货中的未实现内部销售利润 3 内部销售商品部分实现对外销售 部分未实现对外销售的抵销借 营业收入 本期内部销售收入 贷 营业成本借 营业成本贷 存货 期末存货中的未实现内部销售利润 4 存货跌价准备的抵销从合并报表角度看 存货跌价准备应将存货的可变现净值与不包含内部销售利润的存货原取得成本 即内部销售方的取得成本 进行比较 只有当前者低于后者时 才需要计提存货跌价准备 如果个别报表 购买方 计提的存货跌价准备数额小于内部销售利润时 意味着从集团角度看该存货没有发生减值 应将计提的存货跌价准备全额抵销 如果个别报表 购买方 计提的存货跌价准备数额大于内部销售利润时 意味着从集团角度看该存货发生了减值 应将计提的存货跌价准备部分抵销 按内部销售利润额 编制分录时 借 存货 存货跌价准备贷 资产减值损失二 以后各期内部存货交易的抵销在连续编制合并财务报表的情况下 仍然以母子公司的个别报表为基础 而这些报表并没有反映首期抵销业务的影响 所以 在首期存在期末存货中包含内部未实现销售利润的情况下 编制第二期合并财务报表时就必须将首期抵销的未实现内部销售利润对第二期期初未分配利润合并数额的影响予以抵销 调整第二期期初未分配利润的合并数额 然后再对本期内部购进存货进行合并抵销处理 连续年度内部存货交易的抵销处理 借 未分配利润 年初 年初存货中包含的未实现内部销售利润 贷 营业成本借 营业收入 本期内部销售收入 贷 营业成本借 营业成本贷 存货 期末存货中的未实现内部销售利润 1 上期抵销的未实现内部销售利润在本期的抵销借 未分配利润 年初 年初存货中包含的未实现内部销售利润 贷 营业成本2 本期的内部存货交易的抵销 1 2 3 4 参照本页前三个分录 5 存货跌价准备的抵销首先将上期资产减值损失中抵销的存货跌价准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销 其次对于本期对内部购进存货在个别财务报表中补提或者冲销的存货跌价准备的数额也应予抵销 会计处理为 借 存货 存货跌价准备贷 未分配利润 年初借 存货 存货跌价准备贷 资产减值损失或作相反处理 第三节集团公司内部往来业务 一 当期内部往来业务的抵销母子公司之间 子公司相互之间可能会发生债权与债务 如内部应收账款与应付账款 应收票据与应付票据等 从整个集团角度看 这些债权债务只是内部资金往来 既不是企业集团的资产 也不是企业集团的负债 因此在编制合并财务报表时 应当将这些内部的债权债务项目相互抵销 同时也要讲与这些债权债务有关的其他项目相互抵销 一 母公司与子公司 子公司相互之间的债权债务抵销借 应付票据应付账款等贷 应收票据应收账款等 二 内部利息收入与利息支出的抵销当集团内部企业之间存在债权债务关系时 债权方会将收到的利息作为投资收益或冲减财务费用处理 债务方会将利息支出作为财务费用处理 在编制合并财务报表时 该项目也必须加以抵销 借 投资收益贷 财务费用 三 坏账准备的抵销母子公司 子公司相互之间应收账款与应付账款等相互抵销时 其内部应收账款等计提的坏账准备也应予以抵销 借 应收账款 坏账准备贷 资产减值损失 二 以后各期内部往来业务的抵销以后各期内部往来业务的抵销方法与以上当期内部往来业务的抵销方法基本一致 但应收账款等计提的坏账准备的抵销具有特殊性 应收账款的坏账准备包括上期计提的部分与本期计提或冲销的部分 而本期计提或冲销的部分又要根据本期应收账款余额与上期余额相比的结果确定 1 上期计提的坏账准备借 应收账款 坏账准备贷 未分配利润 年初2 本期计提的坏账准备借 应收账款 坏账准备 本期补提的坏账准备 贷 资产减值损失或 借 资产减值损失贷 应收账款 坏账准备 本期转回的坏账准备 第四节集团公司内部固定资产交易 内部固定资产交易是指企业集团内部交易一方的企业发生了与固定资产有关的购销业务 内部固定资产交易的抵销分为首期抵销和以后各期抵销两种情况 一 首期固定资产交易的抵销内部固定资产交易是指企业集团内部交易一方的企业发生了与固定资产有关的购销业务 企业集团内部的固定资产交易可以划分为三种类型 第一种类型是 企业集团内部企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的其他企业作为固定资产使用 第二种类型是 企业集团内部企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用 第三种类型是 企业集团内部企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的其他企业作为普通商品销售 第三种类型的固定资产交易 在企业集团内部极少发生 一 购买方内部购进的固定资产作为固定资产的抵销对于购入固定资产的企业 按照购入价格 包含销售企业固定资产交易的未实现内部销售利润 作为固定资产的价值列示在资产负债表中 因此在编制合并财务报表时 必须将内部固定资产交易的未实现内部销售利润与固定资产价值的增加金额相抵销 借 营业外收入 固定资产交易的未实现内部销售利润 贷 固定资产 原价 二 购买方内部购进的商品作为固定资产的抵销借 营业收入 销售企业的内部销售收入 贷 营业成本借 营业成本贷 固定资产 原价 未实现内部销售利润 借 固定资产 累计折旧贷 管理费用 未实现内部销售利润计提的折旧 固定资产减值准备 从集团合并财务报表看 决定计提数的是不包含内部销售利润的固定资产账面价值与可收回金额 可收回金额低于账面价值的差额应计提为固定资产减值准备 借 固定资产 减值准备贷 资产减值损失二 以后各期内部固定资产交易的抵销由于固定资产的使用期限至少是在两年以上 所以内部固定资产交易不仅影响到交易当期的合并财务报表 而且影响到以后各期的合并财务报表 对于内部交易的固定资产 既要抵销购入企业固定资产原价中包含的未实现内部销售利润 还要抵销就未实现内部销售利润所计提的折旧以及相应的固定资产减值准备 因此 这两个问题对固定资产整个使用期间内的各期合并财务报表都会产生影响 1 内部固定资产交易的抵销在第二期应编制的抵销分录应调整以下方面的内容 第一 抵销固定资产原价中包含的未实现内部销售利润 抵销分录为 借记 未分配利润 年初 项目 贷记 固定资产 原价 项目 第二 抵销以前各期就未实现内部销售利润计提的折旧之和 编制的抵销分录为 借记 固定资产 累计折旧 项目 贷记 未分配利润 年初 项目 第三 抵销当期就未实现内部销售利润计提的折旧 抵销分录为 借记 固定资产 累计折旧 项目 贷记 管理费用 等项目 第四 抵销内部交易固定资产上期期末 固定资产 减值准备 的余额 即以前各期多计提及冲销的固定资产减值准备之和 编制的抵销分录为 借记 固定资产 减值准备 项目 贷记 未分配利润 年初 项目 第五 抵销当期内部交易固定资产多计提的减值准备 第三期及以后各期均是如此 2 内部交易固定资产清理期间的处理 1 内部交易固定资产使用期限已满 内部交易固定资产报废清理借 未分配利润 年初贷 营业外收入 期初固定资产原价中未实现内部销售利润 借 营业外收入 期初累计多提折旧 贷 未分配利润 年初借 营业外收入 本期多提折旧 贷 管理费用借 营业外收入 期初固定资产减值 贷 未分配利润 年初 2 内部交易固定资产超期使用借 未分配利润 年初贷 固定资产 原价 期初固定资产原价中未实现内部销售利润 借 固定资产 累计折旧 期初累计多提折旧 贷 未分配利润 年初借 固定资产 减值准备 期初固定资产减值 贷 未分配利润 年初 3 内部交易固定资产使用期限未满 已办理固定资产清理借 未分配利润 年初贷 营业外收入 期初固定资产原价中未实现内部销售利润 借 营业外收入 期初累计多提折旧 贷 未分配利润 年初借 营业外收入 本期多提折旧 贷 管理费用借 营业外收入 期初固定资产减值 贷 未分配利润 年初 第五节所得税会计相关的合并处理 一 所得税会计概述根据企业会计准则的规定 企业一般在资产负债表日进行所得税的核算 其核算程序如下 确定产生暂时性差异的项目 确定资产或负债账面价值或计税基础 计算应纳税暂时性差异 可抵扣暂时性差异期末余额 计算递延所得税资产 递延所得税负债科目期末余额 计算递延所得税资产或递延所得税负债科目的期末余额与期初余额的差额 确定当期发生额 所得税费用 或收益 当期所得税费用 递延所得税费用 递延所得税收益 资产的计税基础 是指企业收回资产账面价值的过程中 计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额 从税法角度考虑 资产的计税基础是假定企业按照税法规定进行核算所提供的资产负债表中资产的应有金额 负债的计税基础 是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额 负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益 也不会影响其应纳税所得额 未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为零 计税基础即为账面价值 暂时性差异 是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额 根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额影响的不同 分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异 应纳税暂时性差异 是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时 将导致产生应税金额的暂时性差异 应纳税暂时性差异一般形成于 资产的账面价值大于其计税基础 负债的账面价值小于其计税基础 可抵扣暂时性差异 是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时 将导致产生可抵扣金额的暂时性差异 可抵扣暂时性差异一般形成于 资产的账面价值小于其计税基础 负债的账面价值大于其计税基础 递延所得税负债的确认和计量 除所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外 企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债 增加利润表中的所得税费用 借 所得税费用贷 递延所得税负债递延所得税资产的确认和计量 资产 负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的 在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时 应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限 确认相关的递延所得税资产 借 递延所得税资产贷 所得税费用 二 内部应收款项相关所得税会计的合并抵销处理对于应收账款来说 在不计提坏账准备的情况下 其账面价值就是其发生时确认的金额 按所得税法规定也就是其计税基础 对应收账款计提坏账准备 则导致其账面价值低于计税基础 并产生可抵扣暂时性差异 对于这一差异 企业应当确认相应的递延所得税资产 调整当期所得税费用 并在其个别财务报表中列示 在编制合并财务报表时 随着内部债权债务的抵销 也必须将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销 通过对其进行合并抵销处理后 合并财务报表中该内部应收账款已不存在 由内部应收账款账面价值与计税基础之间差异形成的暂时性差异也不能存在 所以在编制合并财务报表时 对持有该集团内部应收账款的企业因该暂时性差异确认的递延所得税资产则需要进行抵销处理 例 甲公司为A公司的母公司 甲公司本期个别资产负债表应收账款中有1700万元为应收A公司账款 该应收账款账面余额为1800万元 甲公司当年对其计提坏账准备100万元 A公司本期资产负债表中列示有应付甲公司账款1800万元 甲公司和A公司适用的所得税税率均为25 甲公司在编制合并财务报表时 其合并抵销处理如下 将内部应收账款与应付账款抵销 借 应付账款1800贷 应收账款1800 将内部应收账款计提的坏账准备抵销 借 应收账款100贷 资产减值损失100 将甲公司对内部应收账款计提坏账准备导致暂时性差异确认的递延所得税资产予以抵销 借 所得税费用25贷 递延所得税资产25 本例中 甲公司在其个别报表中 对应收A公司账款计提坏账准备100万元 由此导致应收A公司账款的账面价值调整为1700万元 而该应收账款的计税基础仍为1800万元 应收A公司账款的账面价值1700万元与其计税基础1800万元之间的差额100万元 形成当年可抵扣暂时性差异 税法规定 有关资产计提减值准备后 其账面价值会随之下降 而税法规定资产在实质性损失之前 不允许税前扣除 即其计税基础不会因减值准备的提取而变化 造成在计提资产减值准备以后 资产的账面价值与计税基础之间的差异 对此 甲在其个别报表中确认递延所得税资产 借记 递延所得税资产 25万元 贷记 所得税费用 25万元 在编制合并报表时 随着内部应收账款及其计提的坏账准备的抵销 在合并报表中该应收账款已不存在 由甲公司在其个别报表中因应收A公司账款账面价值与其计税基础之间形成的暂时性差异也不存在 对该暂时性差异确认的递延所得税资产则需要予以抵销 连续年度的处理 首先抵销期初坏账准备对递延所得税的影响借 未分配利润 年初 期初坏账准备余额 所得税税率 贷 递延所得税资产然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额 递延所得税资产的期末余额 期末坏账准备余额 所得税税率若坏账准备期末余额大于期初余额 借 所得税费用 坏账准备增加额 所得税税率 贷 递延所得税资产若坏账准备期末余额小于期初余额 借 递延所得税资产贷 所得税费用 坏账准备减少额 所得税税率 三 内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理对于内部商品交易形成的存货 从持有该存货的的企业来说 假定不考虑计提资产减值损失 其取得成本就是该资产的账面价值 这其中包括销售企业因该销售所实现的损益 这一取得成本就是计税基础 由于所得税是以独立的法人实体为对象计征的 这一计税基础也就是合并财务报表中该存货的计税基础 此时 账面价值与计税基础是一致的 不存在暂时性差异 不涉及确认递延所得税资产或递延所得税负债的问题 但在编制合并财务报表时 随着内部商品交易所形成的存货价值包含的未实现内部销售损益的抵销 合并资产负债表所反映的存货价值是以原来内部销售企业该商品的销售成本列示的 不包含未实现内部销售损益 由此导致在合并资产负债表所列示的存货的价值与持有该存货的企业计税基础不一致 存在着暂时性差异 这一暂时性差异的金额就是编制合并财务报表时所抵销的未实现内部销售损益的数额 从合并财务报表编制来说 对于这一差异 则必须确认递延所得税资产或递延所得税负债 例 甲公司持有A公司80 的股权 系A公司的母公司 甲公司于2011年利润表列示的营业收入中有5000万元 系当年向A公司销售产品取得的收入 该产品销售成本为3500万元 A公司在2011年将该批内部购进商品的60 实现对外销售 其销售收入为3750万元 销售成本为3000万元 该批商品的另外40 则形成A公司期末存货 甲公司和A公司的企业所得税税率均为25 甲公司在编制合并财务报表时 其合并抵销处理如下 将内部销售收入 成本以及未实现内部销售利润抵销 借 营业收入5000贷 营业成本5000借 营业成本600贷 存货600 确认因编制合并报表导致的存货账面价值与计税基础之间的暂时性差异及相关递延所得税资产 借 递延所得税资产150贷 所得税费用150 本例中 从A公司来说 其持有该存货账面价值与计税基础均为2000万元 5000 40 从甲集团公司来说 通过上述合并抵销处理 合并资产负债表中该存货的价值为1400万元 由于甲公司和A公