企业债务重组会计中存在的问题及解决对策

本科生毕业设计（论文）（2013届）设计（论文）题目企业债务重组会计中存在的问题_及解决对策作者朱青山分院经济管理分院专业班级会计学092班指导教师（职称）张凯（教授）论文字数9040字论文完成时间2013年4月10日杭州师范大学钱江学院教学部制企业债务重组会计中存在的问题及解决对策会计学专业092班：朱青山指导教师：张凯摘要：当前，我国许多企业自身资金短缺，资产负债率较高，从而严重的影响了企业的正常发展。新债务重组准则对企业的经济发展是有利的，起到了积极的作用，减轻了企业的负担，帮助企业摆脱困境，促进了国民经济的发展。本文从现行的债务重组准则为背景出发，阐述了企业债务重组会计的发展现状，分析了重组会计执行中存在的问题，并对这些问题提出来相应的解决对策。关键词：债务重组；重组损益；公允价值EnterprisedebtrestructuringaccountingproblemsandsolutionsAccountingclass092：ZhuqingshanInstructor：ZhangkaiAbstract:Currently,manyofourenterprisesownfundsshortages,higherasset-liabilityratio,whichseriouslyaffectedthenormaldevelopmentoftheenterprise.Thenewdebtrestructuringguidelinesfortheeconomicdevelopmentoftheenterpriseisfavorable,untilapositiveroleinreducingtheburdenofenterprises,helpenterprisesoutofthewoods,andpromotethedevelopmentofthenationaleconomy.Backgroundofdeparturefromthecurrentdebtrestructuringguidelinesonthestatusofthedevelopmentofthecorporatedebtrestructuringaccounting,analysisoftheexistingproblemsintheimplementationoftherestructuringaccountingtheseissuesandputforwardthecorrespondingcountermeasures.Keywords:debtrestructuring;Theprofitsandlossesofrestructuring;Fairvalue目录一、引言1二、债务重组概述1（一）债务重组的含义1（二）债务重组方式2（三）债务重组发展的现状2（四）债务重组的目的2三、债务重组会计中存在的问题3（一）债务重组中重组损益的会计处理存在问题3（二）债务重组中会计处理遵循原则存在问题4（三）债务重组中计量标准存在的问题4四、解决债务重组中存在问题的对策5（一）完善债务重组中重组损益的会计处理5（二）企业债务重组政策的完善6（三）完善公允价值的计量和确认7五、结束语8参考文献8致谢10企业债务重组会计中存在的问题及解决对策会计学专业092班：朱青山指导教师：张凯一、引言随着我国经济的快速发展，企业间竞争加剧，部分企业由于经营管理不到位，致使企业背负过重的负债压力而直接阻碍了企业的长期经营，也阻碍了我国企业的可持续发展。如果这些企业全部申请破产，不仅债权人受到极大的损失，而且对于债务方来说，破产程序费时耗资，对于社会资源也是一种极大的浪费。过多的企业申请破产，会直接导致地区经济结构发生破坏，乃至动摇社会的和平稳定。为了我国社会主义经济建设能够更好的发展，整合和优化我国市场有限的资源，又好又快的解决企业间债权债务问题，债务重组应运而生。本文以我国财政部2006年修订颁布的债务重组准则和企业会计准则案例讲解（2012年版）为背景，相比2001年修订的债务重组准则，着重探讨了本次准则修改了债务重组的对象及范围，促使债务重组的范围更加细致；改变了债务重组损益的会计处理，将重组损益计入营业外支出和营业外收入这两个会计科目；引入了公允价值作为计量基础，通过公允价值的计算，得出以非现金资产偿还债务的入账价值。社会市场竞争愈来愈激烈，债务重组准则的一些重大举措和修改，有着十分现实的意义，它规范了我国债务重组实务中会计处理原则和方法，使得企业会计人员处理相关会计要素更加明了，在减轻了债务企业偿债负担的同时，也在最大程度上保护了债权人的利益，更好的为债权债务双方取得双赢作出贡献。但是，目前债务重组准则的实施在很多方面仍然面临困境，例如，债务重组在“让步”情况发生时未能从其本质出发，没有遵循基本的会计原则，使得债务重组对象和范围存在误区；再者，获取公允价值的参数比较困难，即便获得也缺乏公平公正的依据，使得一些不法企业从中做手脚，利用这一漏洞来调节企业报表中的会计利润，严重影响了报表信息的真实性、可靠性。本文从债务企业、债权企业的角度出发，探究新债务重组准则实施对债权债务人的各方面影响，提出一些修改准则的建议，帮助企业的财务报表可以可靠地、充分地反映企业当前的经营成果我现金流量。最后，针对准则在实际运用中存在的问题，结合我国国情提出了改进意见。二、债务重组概述（一）债务重组的含义2006年2月15日，颁布了企业会计准则第12号债务重组，对债务重组做出了明确的定义债务重组即在债务人发生财务困难的情况下，债权人应该按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。根据以上定义不难看出，债务人发生财务困难是首要条件，而债权人作出让步是重组的标志性特点。这样的界定，使得债务重组的范围变得十分明朗，可以有效预防债务重组被滥用。（二）债务重组方式1.以现金清偿债务，一般来说，债务人都是以低于债务账面价值的现金来偿还债务，所以，债务企业必须做好资产减值准备，计提该提的坏账准备。债务清偿以后，债权债务双方应仔细核实债务账面价值与偿还债务实际支付的现金的差额转入本期会计损益。2.以非现金资产清偿债务。债务人常用于偿债的资产主要有：存货，对外投资，固定资产，无形资产等。无形资产主要包括土地使用权、专利技术、商誉之类的。以非现金资产偿还债务必须得到债权方的同意，双方协商后，债务人将企业拥有的非货币资产转让给债权人，结束双方债务关系。此过程中可能会产生一些其他费用，比如税费，运输费，咨询费等可以计入本期损益。3.债务转资本：是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权。债务人依据实际负债的多少，结合企业当前的具体情况，将债务转变为债权人的对外投资，这样，债务人的财务困难相应的减少，而且如果债务企业经营良好，债权人也可从中获得更多的经济利益。但是，并不是所有的企业都可以以债务转资本的方式清偿债务，尤其对于股份制企业来说，必须满足国家公司法关于债务转资本额的相关规定才行。4.修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等。改变债务合同中的一些条件，可能需要债权人提前计提好坏账准备。（三）债务重组发展的现状在企业债务重组会计核算中，大都重视与研究的方向相对一致，主要体现在对公允价值应用和重组收益的确认以及重组收益的会计处理作为主流问题处理。随着知识经济时代的到来，企业也越来越重视这几个方面在债务重组当中产生的影响，这对债务重组的研究与发展是十分重要的。债务重组会计的研究课题集中在阐述了债务重组会计的重要性，以及公允价值在债务重组中的应用和重组收益中的处理对企业产生的影响，强调必须大力完善债务重组会计，社会经济发展水平越高，相应的债务重组准则也应当跟上时代的步伐。目前，很多学者主要对债务重组会计公允价值的确认和计量方法做了大量研究，产生了大量不同的观点，通过积极讨论和不断改进，使得企业债务重组公允价值确认和计量方法不完全停留在理论探讨阶段，而是逐渐的向实际操作方向发展。虽然我国企业债务重组起步较晚，对这方面的研究还未达到登堂入室的地步，债务重组中使用的方法也千篇一律，使得企业在债务重组实务操作中遇到各种各样的问题，但值得欣喜的是，我国的会计学者对此做出的理论研究能够很好的满足当前与将来的需求。（四）债务重组的目的债务重组是在企业发生财务困难时的重要手段，从企业债务重组经济利益上来说，它能够优化企业的资本结构、资源配置，为债务企业减负，有效改善债务企业的利润指标，而且还能为企业后续进行的资产重组、并购融资等活动作铺垫。长期以来，对于困难企业而言，债务重组在减少企业亏损，帮助企业转亏为盈，加速企业资金的运转等方面有着显著的作用。因此，许多公司在财务困难的同时受到债权人催款时，通常也是采用债务重组的方式，改善企业内部财务结构，帮助企业快速走出困境，为企业的持续性经营做好准备和规划，所以债务重组是与不少企业生存攸关的大事。三、债务重组会计中存在的问题(一)债务重组中重组损益的会计处理存在问题1.关于债务企业对重组收益的会计处理这次新颁布的准则规定债务企业将债务重组获得的收益一次性加入营业外收入科目，对于这一规定，虽然使企业的会计处理变得简便，但其中也存在诸多不妥之处，容易引起财务上的风险。笔者认为这样的会计处理会严重影响报表上经营成果和收益信息质量，许多亏损的企业可能利用债务重组获得的收益甚至由此取得的巨额利润，粉饰美化企业报表，这种做法尤其是对于上市公司维持报表利润提供了可乘之机。例：2010年元月8日A公司因为购货原因欠公司货款及税款合计为200000元。后由于A公司发生财务困难，2010年7月18日经与B公司协商，B公司同意A公司支付150000元并了结此项债务。A公司随即支付了150000元，B公司2010年6月30日已对该项债权计提了20000元坏账准备。A公司（债务人）的账务处理：1借：应付账款B公司200000贷：银行存款150000贷：营业外收入50000从上述例子不难看出，债务企业获得的重组收益一次性计入营业外收入，而营业外收入在公司利润表中体现，很可能对公司利润产生极大的冲击。2.关于债权企业对重组损失的会计处理一般的债权企业，进行债务重组发生损失时，通常的会计处理是直接计入“营业外支出债务重组损失”，同时结转计入当期损益。在市场经济影响下，企业之间无法避免的会产生债务关系，而在债务的处理时通常伴随着债务重组，可以说只要有债务重组发生，债权企业就必然会有重组损益。营业外支出是指不属于企业生产经营费用，与企业生产经营没有直接的关系，但是，债务重组的损失与企业经营活动息息相关，与营业外支出的定义却是不相符。其次，我国债务重组的会计处理是先将重组债权的账面价值余额和受让债务企业资产公允价值之间的差额先冲减企业在债务重组日前计提的坏账准备，剩余部分才进入重组损失，归入营业外支出。但是本人认为这样的会计处理不妥，在现金流量表的编制中，主表上反映的是现金的流入流出，而不能体现重组损失，而现金流量表附表中营业外支出是必须反映的，这样会造成主附表之间现金流量净额不一致，除此之外，难以确定企业内部各个部门之间的责任，长此以往，对于企业的管理将变得更加困难。最后，将产生的重组损失直接一次性计入当期损益，但实际上这部分损失不完全属于当期，从会计上看违背了权责发生制这一制度，另外，债务人进行了税前抵扣，从而转移了税前利润，产生了少纳税的后果。1资料来源：陈三华.新准则下企业债务重组的会计处理J.武汉船舶职业技术学院学报,2011-12-25.（二）债务重组中计处理遵循原则存在问题1.会计信息的真实性无法保证在债务重组过程中，多数债务企业会以非货币性资产来偿还所欠债务，这些非货币性资产通常有存货、股权、固定资产、在建工程、专利技术等。用这些资产来清偿债款，解除双方债权债务关系，往往会出现高估资产价值的情况，间接的导致债权人利益受损，即形成了重组损失。债务企业若以其对外投资款来清偿与债权人之间的债务，从表面上看，账面价值基本相等，对于债权人一方并没有受到损失；但我们换个角度来说，既然债务人拥有可以与债权相当的对外投资，那么，他完全可以以此作为抵押向银行或者其他金融机构贷款来偿还债务，显然，这样做更符合公司利益最大化，对企业更有利。由此，我们是不是可以这样推断，债务人用于偿还债务可能是一些获利能力低下，变现能力差，甚至可能被投资单位自己也面临各种各样的困难而无法支付股利的股权，这样来说，债权企业的利益必然是受损的。同样的，如果债务企业以存货作为债权人债务的，这些存货也可能是由于技术低下而长期积压的存货，又甚者是一批质量不佳的变现能力差的货物，但债权人不得不以高于其原本价值的价格接受，否则，他将遭受更大的损失。这些做法只会导致债权人资产虚增，影响债权企业现金流量表上的数据，这样的会计信息、报表岂能不失真？2.违背实质重于形式的原则会计人员在进行日常会计处理时，应始终贯彻实质重于形式原则。相对于准则中一些重大改变及扩充，债权人让步则是债务重组的另一个实质性要件。债权企业作出让步的情形主要包括：以低于债务账面价值的现金偿还债务，修改债务条件，如减少或免去债务人应付债务的利息等。若由此看，债权企业让步必然使其发生损失，同时债务企业获得额外收益。众所周知，公允价值的在计算货币的时间价值上具有重要作用，单纯的只是运用公允价值的计量而不考虑货币的时间价值，会使债务重组的确认范围出现漏洞。比如有的债权债务人约定允许债务方推迟偿还债务时间，其实这是一种表面没有让步而实质上让步行为，不应当排除在债务重组的范围之外。（三）债务重组中计量标准存在的问题1.计量金额模糊公允价值是指熟悉市场的买卖双方在该公平交易的条件下和自愿的情况下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖或者一项负债可以被清偿的成交价格。在实务中，通常由资产评估机构对企业的资产进行评估，公允价值所确定的金额并不是实际交易价格。2本次新准则严正强调了只有在被计量资产的公允价值能够取得并可靠计量时，才能运用公允价值这一方法，这也防止企业滥用公允价值，对社会造成不良影响，但是新准则在对公允价值具体使用方面却未作出相关的、明确的规定，比如，多公允价值的衡量标准及公允价值真实性、可靠性如何取得。相比国际上一些市场经济成熟的国家，我国公允价值信息系统的确不够完善。具体来讲，在国外，有许多行业有可供参考的公允市价，分类也相对细致，从资产价格、模型、参数等方面做了区分，并且每隔一段时间会发布更新这些信息，使得会计人员在处理这些需要通过公允价值计量的问题时有据可依；在我国，由于市场的不成熟，无法给公允价值一个统一的公允价格，因为公允价值计算时，尽管在取数时只是稍有偏差，计算得出的相关收益的现值或终值相差仍可能很大。因此，如果要引入公允价值这个方法，加快市场经济发展并提高市场成熟度，给公允价值作出定性和定量的规定是重要的前提。2.信息披露存在局限性所有的会计要素的公允价值都会受到市场经济活动的影响，每时每刻都在发生变化，更会导致企业的资产、负债的价值不断波动，同时企业的利润变得不稳定，资产负债表、利润表、现金流量表信息发生失真现象；其次，正是公允价值的这些不确定性，并容易被人所操纵，无所节制的滥用公允价值可能成为企业尤其是上市公司操控利润的手段，继而操控股市。再者，从公允价值客观的一面来说，其计算过程十分复杂。从主观方面来讲，公允价值的计算更需要会计人员的职业判断，对会计人员的能力要求极高，而在我国，会计人员、财务人员的业务水准参差不齐，能熟练运用的高级会计人员太少，更容易产生问题。四、解决债务重组中存在问题的对策（一）完善债务重组中重组损益的会计处理2注释：公允价值定义对于重组收益的会计核算方法，笔者认为应当根据债权债务双方采用什么样的债务重组方式来选择适合的方法。第一，以现金偿还债务，可以将重组收益计入递延收益，并分期计入以后各期，对于分期计入的金额应当与企业资产、负债和利润做比较，规定一定的摊销年限，就好像企业计提固定资产折旧一样，这样做，可以大大减少公司利用重组获得的收益进行盈余管理的积极性，因为把债务重组收入计入递延收益后，企业尤其是以上市公司为主的债权方很难利用这一收益达到减亏、扭亏和调增利润的目的。第二，企业以非货币资产清偿债务，这种债务重组方式的本质是债务人将存货、股权之类的非货币性资产销售给债权人，收回现金后在偿还债务，这属于企业的主营业务收入或者其他收益，这部分收益应当属于经营性收益，只是这部分收益是通过债务重组的方式实现的，也应该计入递延收益，分期转入以后各期。第三，企业通过债务转资本来偿还债务，这个方式实质上是属于资本交易，债务重组是表面上的形式主体。按照国际惯例，资本交易在会计上的核算是直接调整企业所有者权益，并不涉及企业利润，因而不在利润表上显示。第四，债权债务上方以修改债务条件作为债务重组方式，债务人的“未来应付金额”中，不应将债务重组日到债务清算日之间的利息包含进去，主要是考虑到双方既然修改了债务条件，那么原来的合同自然应当自行终结，立即遵守新的合同，建立起新的债权债务关系，而未来利息是债务人的预计支出，债权人的计划收入，必须在新的合同中体现。对于重组损失，笔者认为应当将其计入管理费用这一科目，而不是营业外支出，费用是企业生产经营过程中发生的各项耗费，费用的产生会导致企业所有者权益的减少，但与企业所有者分配利润无关的经济利益的总流出，重组损失是由于企业经营活动或劳务服务产生的经济利益的流出，可以看出，重组损失与企业日常的经营活动密切相关，更加符合费用的定义，因此将债务重组损失计入管理费用更加贴切会计原则。（二）企业债务重组政策的完善1.完善债务重组相关政策条例准则中对于债权人进行“让步”操作的判定过于形式，仅仅是考虑了双方明面形式上的利益关系，比如债权人同意免去债务人一定金额的债务、降低债款利息等量化上的信息来作出决定，并不是通过债务重组的实质出发来判断，这样的做法很有可能将一部分实属债权企业让步的债务重组排除在外，于会计中实质重于形式这一原则不相符。因而，在债务重组中，我们应以会计原则为基础，逐步取消让步的量化规定，以债务重组本质为出发点，将解决财务困难企业形势的恶化、推动企业持续性经营、保障债权企业最大限度的收回债权、让债权债务获得双赢的局面作为债务重组的终点。2.合理确定企业债务重组对象和范围针对于我国上市公司在实际操作中利用债务重组来达到美化利润的目的，本人认为，在债务重组中，对“财务困难”，“让步”等操作作出具体的定义。对“财务困难”的定义可以是：公司连续亏损三年及三年以上，企业的资产负债率也达到一定的标准，使得流动资产与流动负债不匹配；同时对债权单位作出的“让步”限度给出规定，不能任由债权人毫无限度的加大对债务人的让步，尤其是关联交易单位更应加大控制检查的力度。不是所有的企业都适合进行债务重组，必须对债务重组对象和范围作出规定。首先债务重组企业应当是暂时陷入财务困境，资金流动不顺畅，迫使企业无法大展拳脚，导致企业经济利益变得低下，但在企业内部，债务企业经营管理较为优良，内部结构合理，所处行业具有良好的发展空间，满足这些条件的企业才是债务重组重点对象。这些企业内部操作良好，只要有外力给予一定的帮助，就能逐步摆脱困境，是企业步入正常的生产经营活动。那么，具体上什么样的企业才可以债务重组呢？进行债务重组的单位多是：（1）多次催促还款，拟向法院起诉的；（2）已经提起诉讼的；（3）对方单位资金周转困难，且同意大比例重组的；（4）与该单位已经断绝业务、矛盾较为激化等。3债务重组对象和范围若能合理确认，将对调整我国国民经济结构也有重要作用，就以上述所讲，国家应当优先考虑内部结构、管理优良的企业，这些企业一但去除过重的债务压力，便可轻装上阵，在市场经济中发挥更大的作用，这种做法不仅有利于国家优化配置市场资源，提高资源使用率，而且有利于社会的稳定。（三）完善公允价值的计量和确认1.逐步完善公允价值的计价基础当前我国的市场经济发展程度的确不是很高，使用账面价值计价在一定的会计期间内的确具有很高的真实性，账面价值也暂时能够适应国情，但账面价值的金额只是能够反映债务形成时所花费的当期成本，并没有考虑货币的时间价值，不能代表该资产在以后的会计期间的价值，账面价值与实际价值不符，这也使得企业间容易产生舞弊行为，尤其是关联企业之间存在较大的风险。因此，应当尽快完善公允价值计价基础，应当建立起良好的公允价值实施的环境，进行社会上的宣传，让人们了解公允价值，完善企业治理结构和内部控制制度，加快会计人员对这方面知识的培训。政府要充分发挥自己的监督、监管职能，严厉处罚滥用公允价值的单位、机构和个人，督促企业单位往正确的方向前行，而不是利用法律法规遗留的漏洞。2.酌情选择适当的公允价值计量方法3资料来源：吴红.对新债务重组准则的若干思考J.科技创业月刊,2010-07-10.当某一种资产或负债不存在活跃市场时，我们就应当应用现值技术来计算公允价值，但由于公允价值属性在我国的应用还未达到一个相对成熟的阶段，公允价值也没有得到广泛使用，会计人员对公允价值的计量并不明确，在这种情况下，更应谨慎的选择公允价值的计量方法。传统的现值计算是将所有未来现金流量除以贴现率的总和，该公式存在的问题是：未来现金流量由于企业生产经营活动变化充满各种不确定性，使用单一的贴现率，某项资产在未来会随着经济形势的不断变化、上下波动，所以，使用与当期一致的数据得出资产价值可能与未来有着较大的出入。因此，借鉴财务成本管理理论中“投资项目的风险处置办法”将现值计算方法修正为以下两种：一种是调整现金流量法，二是风险调整折现率法。调整现金流量法是把不确定的现金流量调整为确定的现金流量，然后再用无风险的报酬率作为折现率计算净现值。43.培育发展可靠的第三方机构可以建立第三方机构，建立类似会计师事务所的资产评估机构。培育与发展这个社会组织，可以有效的提高我国资产评估的水平，也为债务重组中所需要获取的各种公允价值参数埋下前期条件。很多时候公允价值被滥用并非其本身的问题，更有可能是一些认为因素造成的。正所谓没有规矩不成方圆，一方面，国家应当对这些资产评估机构进行严格的管理，制定强有力的行业规定，对违反规定的组织也制定严厉的处罚措施；另一方面，要加强公司内部控制，建立健全内部及社会的监督机制，定期对会计人员进行培训，提高会计人员的整体素质，这样才能从源头预防公允价值被滥用。4.确保债权债务双方信息流畅完善资本市场。公允价值的市场价格只有在活跃的、完善的资本市场上才能真正发挥作用，所以，国家应当进一步完善资本市场，建立同国际上相类似的公允价值查询体系，并在一定的媒体进行公布，等我国资本市场足够成熟时，可以建立类似股票交易系统的动态的公允价值信息发布系统，这样就大大减少了会计人员的主观判断产生的差异，使的资产与负债的公允价值更加公平、公正透明，企业通过重组来调节利润的难度变得更加艰难。成立这样耗时耗资的系统，更要注意其实用性，资产的分类要细致，确保会计人员可以找到其所需的或者相似的、可代替的资产公允价值参数。信息披露提高其透明度。按照新债务重组准则的要求，上市公司应做到以下披露：债务重组过程中发生的用于偿还债务的非现金资产与负债的公允价值、债务转换成股权的两者的公允价值、修改其它债务条件债务公允价值5的确定方法和依据。但对于准则中提4资料来源：吴红.对新债务重组准则的若干思考J.科技创业月刊,2010-07-10.到的这个披露具体应达到何种程度却没有给出解释，本人认为，应当考虑企业全面收益，披露债务重组收益的金额以及对企业净利润产生了多大的改变等，同时，将债务重组收益单独反映出来，另外出具一份独立的专项审计报告，这样，通过将其与公司审计报告比较，报表使用者能够更加直接获取企业利润的真实信息，将债务重组收益对企业正常经营收益的影响减至最低。5.公允价值在债务重组中的作用最近一次的准则发布，重新引入了公允价值作为计量基础，其中有诸多值得看好的优点，且归纳为三点。首先，以公允价值为债务重组的计量方法，符合会计谨慎性原则，合理运用公允价值，能过更加真实的反映企业当前、未来现金流量变动。其次，我们总是忽略货币的时间价值，而以公允价值计量可以将不同时间点货币折算到同一时间点，这样的货币可比性才更加合理。最后，当前国际会计准则也是使