企业合并的分类与一般原则.ppt

知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用材料 中国注册会计师协会培训企业合并 浙江东方会计师事务所韩厚军2008年7月宁夏 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用材料 一 企业合并的分类及一般原则 1 企业合并的分类及一般原则 定义2 企业合并的分类及一般原则 分类3 企业合并的分类及一般原则 购买方的确定4 企业合并的分类及一般处理原则 购买日的确定5 企业合并的分类及一般原则 一般处理原则 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料 案例1 为什么公司刚设立 合并报表股东权益低于注册资本 某上市公司工商登记成立日期为2007年11月5日 设立日后编制的报表中 股东权益如下 单位 千元 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料 案例1 为什么公司刚设立 合并报表股东权益低于注册资本 合并报表中 因资本公积项下大笔的红字 使股东权益低于注册资本 评估情况 根据以2006年12月31日为基准日的评估报告 本次列入重组范围资产的帐面净值 含作为出资的土地 为592 911 86万元 评估后公司净资产值为949 874 43万元 净资产评估增值356 962 57万元 评估增值产生的主要原因为对下属子公司的长期投资评估增值 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料 案例1 母公司对控股子公司长期投资评估增值的帐务处理 公司在编制成立日报表时 按照 企业会计准则第2号 长期股权投资 对下属企业长期股权投资采用成本法核算 因此下属子公司的评估增值构成公司对这些子公司初始投资成本的一部分 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料 案例1 合并报表对这些增值的处理 根据 企业会计准则 企业合并 合并方在企业合并中取得的资产和负债应当按照合并日在被合并方的帐面价值计量 因此公司及下属子公司已入帐的资产评估增值部分 需于编制合并财务报表时予以冲回 即于合并财务报表中 借记资本公积 贷记相关的资产及当期利润表中的固定资产 无形资产摊销科目涉及评估增值引起的当期摊销额 此项调减资本公积3 569 625 7千元 该调整是导致合并报表中资本公积出现负数最主要的原因 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料 案例2 某上市公司发行股票 收购资产产生大额商誉 某上市公司2008年2月3日向不相关的5个自然人股东发行1 264万股 收购该5人持有的联银通科技有限公司100 股权 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料 通过两个案例的比较我们看到 同样是获得控股子公司的股权 两者的处理方法完全不一样 案例1中 对于控股子公司帐面净资产值与获得该股权价值之间的差额 合并报表采取调整资本公积的做法 案例2中 对于控股子公司帐面净资产值与获得该股权价值之间的差额采取增加合并报表商誉的做法 这两个案例的处理体现了 企业会计准则 企业合并 对于同一控制下及非同一控制下企业合并的主要区别 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料 将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项控制 自非控制至控制为企业合并 1 企业合并的分类及一般原则 定义 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料 2 企业合并的分类及一般原则 分类 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料 2 企业合并的分类及一般原则 分类 同一控制下的企业合并 参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制 且该控制并非暂时性的同一方 实施最终控制的投资者相同的多方 根据投资者的合同或协议非暂时性 合并前 1年 合并后 1年 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料 2 企业合并的分类及一般原则 分类 非同一控制下的企业合并参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并特点 1 非关联的企业之间进行的合并2 以市价为基础 交易作价相对公平合理 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料 2 企业合并的分类及一般原则 分类 会计上的企业合并与法律意义合并的关系会计 控股合并 吸收合并 新设合并公司法 吸收合并 新设合并 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料 2 企业合并的分类及一般原则 分类 合并方式购买方被购买方 合并方 被合并方 吸收合并取得对方资产解散并承担负债新设合并由新成立企业参与合并各持有参与合并方均解散各方资产负债控股合并取得控制权保持独立体现为长期股权成为子公司投资 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料 3 企业合并的分类及一般原则 购买方的确定 确定购买方控制标准 合并中取得对另一方控制权的一方具体考虑 对价标志 一般支付对价的一方为购买方规模标志 一般公允价值较大的一方为购买方管理标志 合并一方管理层能够控制合并后企业的一方一般为购买方 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料 4 企业合并的分类及一般处理原则 购买日的确定 确定购买日 或合并日 取得对被购买方控制权的日期参考有关条件确定 购买协议是否经股东大会及有权部门批准有关资产的划转手续购买价款的支付控制权的转移 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料 4 企业合并的分类及一般处理原则 购买日的确定 案例1的购买日应为股东将长期股权及其他资产作为资本投入日为合并日 案例2的合并日也应当是2008年2月3日完成资产移交并完成相关资产权属变更登记作为合并日 如完成资产移交与完成产权登记是不同日期 那么合并日的确定应考虑合同及相关文件对控制权的约定 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料 5 企业合并的分类及一般原则 一般处理原则 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料 二 同一控制下的企业合并 1 控股合并中合并成本及差额的处理2 以发行股票为对价的控股合并3 以支付现金 转让非现金资产等为对价的企业合并4 关于资本公积的冲转5 吸收合并和新设合并 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料 1 控股合并中合并成本及差额的处理 调整子公司的会计政策一致 合并成本为 应享有子公司于合并日账面净资产份额 合并差额处理 依次调整资本 股本溢价 留存收益 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料 2 以发行股票为对价的控股合并 案例3甲公司向特定对象乙之控股公司以非公开发行方式发行7 272万股流通A股股份 发行价格为4 95元 股 折合金额为359 964千元 作为购买乙之控股公司持有的乙地产公司100 股权的股票对价 另支付36千元现金补足对价 2007年5月12日 甲公司发行了新股并在登记中心登记 本次发行费用共6 000千元 收购对象情况 乙地产公司2006年5月31日净资产账面值为80 081千元 评估值为363 881千元 作价360 000千元为收购价 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料 2 以发行股票为对价的控股合并 乙地产公司简要资产负债表单位 千元 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料 2 以发行股票为对价的控股合并 假定例3中 甲公司与乙之控股公司受同一集团控制 我们确定2007年5月12日为合并日 为方便起见 采取截至日为2007年4月30日的财务报表为合并日的报表 甲公司收购乙之控股公司控制的乙公司100 股权 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料 1 甲公司所作会计处理 借 长期股权投资142 964贷 股本72 720资本公积 股本溢价70 208银行存款36支付发行费用6 000千元 借 资本公积 股本溢价6 000贷 银行存款6 000 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料 2 合并报表处理 假定甲 乙公司不存在内部交易抵消分录 借 股本80 000盈余公积6 525未分配利润56 439贷 长期股权投资142 964还要将乙公司合并前归属于甲公司所有的留存收益 自资本公积转入留存收益 借 资本公积 股本溢价62 964贷 盈余公积6 525未分配利润56 439 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料 2 以发行股票为对价的控股合并 特别说明 如合并方的资本公积 股本 资本溢价 余额不足 被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中不足以全额恢复的 合并方应当在会计报表附注中对此情况作出说明 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料 3 合并利润表的编制 因为没有内部交易 单就甲 乙的合并利润表 只需将2007年1 4月两公司的利润表简单相加即可 乙公司1 4月实现净利润为8 949千元 该利润在合并利润表中列示如下 合并利润表 净利润XXXXX其中 被合并方在合并前实现的净利润8 949 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料 4 比较报表的编制 同一控制下控股合并 编制比较报表时应对前期报表进行调整 视同该项合并在前期已经发生 因此 在编制甲公司合并报表时 应当将甲 乙公司2006年度的报表予以合并 抵消分录借 股本80 000盈余公积5 630未分配利润48 385贷 资本公积134 015 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料 4 比较报表的编制 同时将被合并方在以前期间实现的留存收益进行恢复 借 资本公积54 015贷 盈余公积5 630未分配利润48 385在编制合并利润表时 不需要将乙公司2006年度实现的净利润单独作为 被合并方在合并前实现的净利润 列示 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料 3 以支付现金 转让非现金资产等为对价的企业合并 以支付现金 转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的 按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本 初始投资成本与支付的现金 转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额 应当调整资本公积 如资本公积不足冲减的 调整留存收益 为进行企业合并发生的各项直接相关费用计入当期损益 为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费 佣金等 应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料 3 以支付现金 转让非现金资产等为对价的企业合并 假定例3中 甲公司支付360 000千元现金收购乙公司100 股权 其他情况不变 实现同一控制下企业合并 合并日 甲公司的会计处理为借 长期股权投资142 964资本公积 股本溢价217 036 360 000 142 964 贷 银行存款360 000如上述资本公积不足冲减 则调减留存收益项目 其他处理不变 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料 4 关于资本公积的冲转 资本公积余额的结转及使用 原制度下资本公积的构成 资本溢价或股本溢价接受捐赠非现金资产准备股权投资准备拨款转入外币资本折算差额关联交易差价其他资本公积 债务重组收益等 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料 4 关于资本公积的冲转 新准则体系下资本公积的构成 资本溢价或股本溢价其他资本公积权益法核算的长期股权投资可供出售金融资产公允价值变动有效现金流量套期中产生的利得或损失股份支付投资性房地产转换时产生的差额持有至到期投资与可供出售金融资产间的转换其他 与计入资本公积项目相关的所得税等 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料 4 关于资本公积的冲转 原制度下资本公积的结转 资本溢价或股本溢价其他资本公积原资本公积中因享有被投资单位除净损益外其他所有者权益变动形成的股权投资准本 转入按照权益法核算产生的资本公积明细其他原制度下的资本公积各明细项目金额一并设置 原制度转入资本公积 核算 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料 4 关于资本公积的冲转 构成其他资本公积中的 原制度转入资本公积 项目执行新准则后可用于 转增资本冲减同一控制下企业合并产生的合并差额冲减同一控制下企业合并产生的差额 包括资本公积中的 资本溢价或股本溢价 以及 原制度转入资本公积 两项如原制度下拨款转入其权属不明确的 仍应在新制度下其他中保留该拨款转入项目 并不应被冲减 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料 5 同一控制下企业合并 吸收合并和新设合并 合并中取得的资产 负债入账价值的确定与控股合并的处理原则基本相同1 取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入账2 会计政策调整3 所确认资产账面价值与合并对价的差额 调整资本公积 留存收益 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料 5 同一控制下企业合并 吸收合并和新设合并 新设合并由于需要新设立一个会计报表主体 因此需要考虑到有关工商法规的要求 关于外商投资企业合并与分立的规定 2001年11月22日对外贸易经济合作部 国家工商行政管理总局令2001年第8号公布 规定 新设立公司的注册资本为原各公司的注册资本额之和 以此考虑 合并日新设公司的资产和负债可以各公司原帐面值入帐 新设合并不需要提供比较报表 因为报告主体是新设的 为财务信息的需要 可以编制备考的比较报表 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料 5 同一控制下企业合并 吸收合并和新设合并 沿用例3 假定甲公司吸收合并乙公司 则甲公司于合并日所作的会计处理为借 有关资产项目1 239 444贷 有关负债项目1 096 480股本72 720资本公积 股本溢价70 208银行存款36 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料 5 同一控制下企业合并 吸收合并和新设合并 支付发行费用6 000千元 借 资本公积 股本溢价6 000贷 银行存款6 000 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料 5 同一控制下企业合并 吸收合并和新设合并 对于同一控制下的吸收合并 尽就合并而言 因被合并方法人地位消失 合并方编制的是合并当期期末个别财务报表 在编制比较报表时 也无需对以前期间已编制的报表进行调整 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用材料 三 非同一控制下企业合并 1 非同一控制下的企业合并 合并成本确定2 非同一控制下的企业合并 可辨认资产 负债的确认3 非同一控制下的企业合并 公允价值的确定4 非同一控制下的企业合并 合并差额的处理5 非同一控制下的企业合并 控股合并6 非同一控制下的企业合并 100 控股合并时购买方的处理7 非同一控制下的企业合并 吸收合并8 非同一控制下的企业合并 商誉减值测试 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料 1 非同一控制下的企业合并 合并成本确定 购买方所放弃的资产 发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量放弃的非货币性资产公允价值 账面价值 确认损益购买方为进行企业合并支付的相关费用关注 发行负债或权益工具相关费用或有对价 可以因或有事项的发生对合并成本进行调整 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料 2 非同一控制下的企业合并 可辨认资产 负债的确认 购买方获得了被购买方净资产的控制权 应在购买方的报表中确认被购买方的各项资产 负债可辨认资产和负债 原则上按公允价值确认 要满足资产 负债相关的确认条件 经济利益很可能流入或流出 公允价值能够可靠计量 已存在的无形资产按资产确认条件确认 关注 原存在的商誉或有负债 公允价值能够可靠计量 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料 3 非同一控制下的企业合并 公允价值的确定 合并中支付对价及取得可辨认资产 负债公允价值确定的基本原则活跃市价不存在活跃市场 参照同类或类似资产交易价格估值技术 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料 3 非同一控制下的企业合并 公允价值的确定 非同一控制下的企业合并 公允价值的确定有活跃市场的股票 债券 基金等 按活跃市场的市价应收款 短期按应收金额 长期按折现后金额存货 原材料按重置成本在产品按产成品售价减去加工成本 税费以及合理的利润产成品按售价减相关税费以及合理的利润不存在活跃市场的权益性投资 按金融工具准则采用估值技术确定公允价值 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料 4 非同一控制下的企业合并 合并差额的处理 合并差额处理 商誉或计入损益合并成本 所取得的净资产公允价值 确认为商誉 并按规定进行减值测试商誉 1 合并成本 所确认可辨认净资产份额的差额2 合并中取得不符合确认条件的资产等合并成本 所取得的可辨认净资产公允价值首先应对合并成本及可辨认资产 负债的公允价值进行复核经复核后仍存在的差额计入损益 营业外收入 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料 5 非同一控制下的企业合并 控股合并 沿用例3 假定甲公司与乙之控股公司不是同一控制关系 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料 5 非同一控制下的企业合并 控股合并 合并日为2007 5 12 以截至2007 4 30日报表为合并日报表 评估基准日2006 5 31后至2007 4 30乙公司实现净利润为62 883千元 同时在2006 5 31 列入存货评估增值中的存货变动 减少评估值33 765千元 固定资产评估增值摊消7 085千元 没有其他引起评估净值变动的情形 因此 2007 4 30公允价可以确定为 363 881 62 883 33 765 708 392 291千元 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料 5 非同一控制下的企业合并 控股合并 1 合并日甲公司帐务处理 借 长期股权投资360 000贷 股本72 720资本公积 股本溢价287 244现金36 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料 5 非同一控制下的企业合并 控股合并 2 支付发行费用600万元 借 资本公积 股本溢价6 000贷 银行存款6 000 3 经复核2007 4 30公允价值为392 291千元 比合并成本360 000千元大 应确认为收益 借 长期股权投资32 291 392 291 360 000 贷 营业外收入32 291 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料 5 非同一控制下的企业合并 控股合并 4 合并报表处理 将乙公司资产项目调整为公允价值借 存货43 775 77 540 33 765 长期投资198 759固定资产6 793 7 501 708 贷 长期股权投资249 327财务核算上需要设立备查薄 登记评估增减值及其摊消 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料 5 非同一控制下的企业合并 控股合并 5 合并抵消分录 借 股本80 000盈余公积6 525未分配利润56 439贷 长期股权投资142 964 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料 5 非同一控制下的企业合并 控股合并 分析例2的财务处理联银通公司重置成本法下的评估值为31 541千元 该价值即为可辨认资产的公允价值 收购成本为288 950千元 该成本大于前述公允价值 差额部分确认为合并报表的商誉257 409千元 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料 5 非同一控制下的企业合并 控股合并 2 合并报表会计处理为 将联银通公司报表调整为可辨认资产的公允价值 假定评估值没有摊消等变化 借 有关资产 或贷有关负债 项目360 31 541 31 181 贷 长期股权投资360 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料 5 非同一控制下的企业合并 控股合并 合并抵消分录 借 有关股东权益项目31 181商誉257 409贷 长期股权投资288 590非同一控制下的合并 比较报表无需对以前期间已编制的报表进行调整 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料 6 非同一控制下的企业合并 100 控股合并时购买方的处理 非同一控制下的企业合并中 被购买方通过企业合并取得被购买方100 股权的 被购买方可以按照合并确定的可辨认资产 负债的公允价值调整其帐面价值 此外的情形 被购买方均不得调整账面值 如例2中 乙公司可以按评估结果 调整帐面值 在合并日 乙公司的调整为评估值的帐务处理 借 存货43 775 77 540 33 765 长期投资198 759固定资产6 793 7 501 708 贷 资本公积249 327 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料 7 非同一控制下的企业合并 吸收合并 吸收合并是直接将被合并方有关资产 负债包括在购买方个别报表中 沿用例3 假定甲吸收合并乙 乙将取消法人地位 合并日 甲所作的会计处理为 借 存货777 944长期投资261 154固定资产40 675其他资产项408 998贷 负债项目1 096 480股本72 720资本公积 股本溢价287 244银行存款36营业外收入32 291支付发行费用的处理与控股合并相同 知识产权与版权作者所有谢绝以任何形式传播中国注册会计师协会CPA继续教育专用资料 8 非同一控制下的企业合并 商誉减值测试 初始确认后的商誉 应当以其成本扣除累计减值损失的金额计量 商誉的减值应当按照 企业会计准则第8号 资产减值 的有关规定处理 知识产权