中级会计实务

2012年会计中级职称考试辅导 中级会计实务 主讲 钟骏华第八章资产减值第一节资产减值的认定第二节 资产可收回金额的计量和减值损失的确定第三节 资产组的认定及减值处理第四节 商誉减值的处理前言本章的知识点综合性很强，难度比较大，尤其是资产组减值和商誉减值。并且，本章与长期股权投资、固定资产、无形资产、所得税等内容联系密切，常常结合起来出综合题。本章2007年和2010年先后两次考综合题，各15分。从考试情况来看，本章比较重要。近5年考情分析单选题多选题判断题综合题总分2011年1题1分预计现金流量的考虑因素1题2分资产组的认定3分2010年1题15分资产组减值的核算15分2009年1题2分预计现金流量的考虑因素1题1分资产组的认定依据3分2008年2题2分预计未来现金流量现值的折现率；商誉的减值测试。2分2007年1题15分资产组减值的核算15分知识点1：资产减值的认定第一节资产减值的认定一、资产减值的概念及范围资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。资产发生减值时，企业应当确认资产减值损失，并把资产的账面价值减记至可收回金额。教材列举了本章涉及的7种非流动资产：即资产减值准则适应的7种资产的减值：（1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；（3）固定资产；（4）生产性生物资产；（5）无形资产；（6）商誉；（7）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施。补充两种：在建工程、工程物资。资产减值准则（即本章）规范以下九种资产的减值不得转回：（1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资长期股权投资减值准备；（无重大影响的投资，适应金融工具准则，也不得转回）（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产投资性房地产减值准备（比照固定资产减值准备）；（3）固定资产固定资产减值准备；（4）生产性生物资产生产性生物资产减值准备（比照 固定资产减值准备）；（5）无形资产无形资产减值准备；（6）商誉商誉减值准备（比照无形资产减值准备）；（7）油气资产油气资产减值准备。（8）在建工程在建工程减值准备（比照固定资产减值准备）；（9）工程物资工程物资减值准备（比照固定资产减值准备）。以下九种可转回减值的资产：其他章节规范的资产减值：（1）应收账款、其他应收款、应收票据、预付账款、应收利息、应收股利、长期应收款、应收分保账款、应收代位追偿款坏账准备（可转回）；（2）存货存货跌价准备（可转回）；（3）持有至到期投资持有至到期投资减值准备（可转回）；（4）可供出售金融资产可供出售金融资产减值准备（可转回）；（5）未担保余值未担保余值减值准备（可转回）。（6）贷款贷款损失准备（可转回）；（7）消耗性生物资产消耗性生物资产跌价准备（比照存货跌价准备）；（8）抵债资产抵债资产跌价准备（比照存货跌价准备）；（9）损余物资损余物资跌价准备（比照存货跌价准备）。二、资产可能发生减值的迹象一般而言，只有存在资产减值迹象时才需要测试。但是， 商誉、使用寿命不确定的无形资产和尚未达到可使用状态的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应进行减值测试。根据重要性原则，资产存在下列情况时可以不进行减值测试：（1）以前期间资产可收回金额远高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项。（2）以前期间表明资产对减值迹象不敏感，本期不需因为上述减值迹象而重新估计该资产的可收回金额。减值迹象的判断：1. 外部信息来源（1）资产市价大幅下跌；（2）环境或市场发生重大不利变化；（3）市场利率等的大幅提高。2.内部信息来源（1）资产已陈旧或损坏；（2）资产被终止使用；（3）资产的经济绩效低于预期。知识点2：资产可收回金额的计量和减值损失的确定第二节资产可收回金额的计量和减值损失的确定一、可收回金额计量的基本要求减值账面价值可收回金额资产的可收回金额，根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。这二者中只要有一个高于账面价值，就表明资产没有减值；没有确凿证据表明后者会大于前者，就应按前者确定可收回金额。二、公允价值减去处置费用后净额的确定处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是财务费用和所得税费用等不包括在内。公允价值的确定：第一，销售协议价；第二，市价；第三，最佳信息。三、预计未来现金流量现值的确定本部分应用了大量的财务管理知识。预计资产未来现金流量的现值，主要应当综合考虑以下因素：一是资产的预计未来现金流量；二是资产的使用寿命；三是折现率。（一）资产未来现金流量的预计1.预计资产未来现金流量的基础一般而言，预计现金流量最多涵盖5年。2. 未来现金流量的内容（1）使用过程中的预计现金流入。（2）使用过程中的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。（3）处置资产时的净现金流量。3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素（1）以资产的当前状况为基础。不考虑将来可能发生的、尚未做出承诺的重组事项或与资产改良有关的预计未来现金流量。但是，未来资产正常的运转支出，以及已经承诺的重组事项，所影响的现金流量应考虑在内。（2）不应包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。筹资活动影响的现金流量与资产正常运转无关；计算现值的折现率是所得税之前的，预计现金流量也应是税前的。（3）在考虑通货膨胀的影响时，预计现金流量和确定折现率应保持一致，同时考虑或同时不考虑。（4）内部转移价格应当予以调整。若某资产生产的产品按内部转移价格计量，预计未来现金流量时，应将其调整为“最佳未来价格”（接近于公允价值）。【2009年考题多选题】下列各项中，属于固定资产减值测试时预计其未来现金流量不应考虑的因素有（）。A.与所得税收付有关的现金流量B.筹资活动产生的现金流入或者流出C.与预计固定资产改良有关的未来现金流量D.与尚未作出承诺的重组事项有关的预计未来现金流量【正确答案】ABCD【答案解析】企业预计资产未来现金流量，应当以资产的当前状况为基础，因此，不应当以未来状况为基础进行预计，选项C与预计固定资产改良有关的未来现金流量，以及选项D与尚未作出承诺的重组事项有关的预计未来现金流量，属于不应当考虑的因素。企业预计资产未来现金流量，不应包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。选项A和选项B属于不应当考虑的因素。【2011年考题单选题】下列关于企业为固定资产减值测试目的预计未来现金流量的表述中，不正确的是（）A.预计未来现金流量包括与所得税相关的现金流量B.预计未来现金流量应当以固定资产的当前状况为基础C.预计未来现金流量不包括与筹资活动相关现金流量D.预计未来现金流量不包括与固定资产改良相关的现金流量【正确答案】A【答案解析】企业为固定资产减值测试目的预计未来现金流量，不应当包括筹资活动和与所得税收付有关的现金流量，因此选项A是错误的，符合题目要求。4.预计未来现金流量的方法预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。它使用单一的预计现金流量和单一的折现率来预计现值。但在实务中，情况往往带有很大不确定性，应当采用期望现金流量法，按各种情况的概率加权预计未来现金流量。（二）折现率的预计折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。是企业的必要报酬率。确定折现率时，按先后顺序：首先依据资产的市场利率；其次考虑替代利率。估计替代利率时，可以企业加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率为依据，并适当考虑与资产预计现金流量有关的特定风险、有关政治风险、货币风险和价格风险等，以及资产剩余寿命期间的货币时间价值和其他相关因素，比如资产未来现金流量金额及其时间的预计离散程度、资产内在不确定性的定价等。折现率一般只用一个，特殊情况下各期可以不同。【2008年考题判断题】在资产减值测试中，计算资产未来现金流量现值时所采用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。（）【正确答案】【答案解析】折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。是企业的必要报酬率。（三）未来现金流量现值的确定资产未来现金流量现值的计算公式如下：资产未来现金流量的现值（PV） 第t年预计资产未来现金流量（NCF t）（1+折现率R）t【注意】教材【例题】中，20062008年的预计现金流量，不应该采用改良影响金额，因为，预计现金流量应考虑的因素有这条：“以资产的当前状况为基础预计现金流量” ，当前是2000年末，而改良是5年后会发生的事情。折现系数即利率为15%、期数为18期的复利现值系数，查表可得。现值现金流量折现系数。（四）外币未来现金流量及其现值的预计首先，计算外币未来现金流量现值。如将未来的美元收入，按照美元的折现率，计算现值。其次，将该外币现值按照当日的即期汇率折算为记账本位币。如把美元的现值，乘以人民币汇率，计算出人民币现值。【注意】：前两步顺序不能颠倒。最后，与资产公允价值减去处置费用后的净额以及资产的账面价值比较，以确定减值。四、资产减值损失的确定及账务处理（一）资产减值损失的确定减值损失账面价值可收回金额账面价值账面余额累计折旧（或累计摊销）减值准备资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用，应按新的资产账面价值作相应调整。资产减值损失一经确认不得转回。 资产减值准备在资产处置时予以转出。资产负债表中，按账面价值反映资产金额。（二）资产减值损失的账务处理借：资产减值损失贷：固定资产减值准备在建工程减值准备投资性房地产减值准备无形资产减值准备商誉减值准备长期股权投资减值准备生产性生物资产减值准备知识点3：资产组的认定及减值的处理第三节资产组的认定及减值的处理一、资产组的认定二、资产组可收回金额和账面价值的确定三、资产组减值测试一、资产组的认定资产组是为了解决单项资产减值无法确定而引入的。一般情况下，应以单项资产为基础确定其减值。但如果单项资产的公允价值和预计未来现金流量现值均无法确定时，则其可收回金额无法确定，即减值无法确定，此时必须构建资产组，以期通过确定资产组的减值，进而间接确定资产组中包含的每一项资产的减值。资产组的可收回金额必须可以确定，即其公允价值或未来现金流量现值必须至少能够确定其一，否则，构建资产组没有任何意义。而资产组的公允价值通常难以确定，所以教材说，资产组必须能够独立产生现金流量，即必须具备估计未来现金流量现值的条件。当然，资产组的认定，还得考虑企业的管理方式的需要。资产组的定义资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入。1. 能否独立产生现金流入是认定资产组的 最关键因素。如果几项资产的组合生产的产品存在活跃市场，即使这些产品供内部使用，也表明这几项资产的组合能够独立产生现金流入。2. 资产组的认定，应当考虑企业管理层的管理方式。企业各生产线都是独立生产、管理和监控的，则各生产线应当认定为单独的资产组；如果某些机器设备是相互关联、互相依存，且其使用和处置是一体化决策的，则这些机器设备很可能应当认定为一个资产组。【2011年考题多选题】下列关于资产减值测试时认定资产组的表述中，正确的有（）。A.资产组是企业可以认定的最小资产组合B.认定资产组应当考虑对资产的持续使用或处置的决策方式C.认定资产组应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式D.资产组产生的现金流入应当独立于其他资产或资产组产生的现金流入【正确答案】ABCD【2009年考题判断题】资产组的认定应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。（）【正确答案】二、资产组可收回金额和账面价值的确定（一）资产组的公允价值资产组就是将若干单项资产组合在一起，资产组的公允价值则是将若干单项资产捆绑出售的市场价格或其他最佳信息。各资产组包含的单项资产（以下简称“组内单项资产”）种类各异、数量不等、特征不同，不同企业或相同企业的不同资产组之间，具有很强的特殊性而缺乏共同性，因此，资产组一般不存在活跃交易市场，其公允价值通常是难以确定的。教材的例题中，很少出现资产组公允价值信息，原因正在于此。应注意的是， 资产组的公允价值不等于组内单项资产的公允价值之和。当然，组内单项资产的公允价值之和，是无法确定的（因为必然有部分单项资产公允价值无法确定）。（二）资产组的未来现金流量现值资产组的未来现金流量现值，是资产组作为一个整体产生的未来现金流量的现值，不等于组内单项资产的现金流量现值之和。资产组的未来现金流量现值，是能够估计出来的，一般情况下也就是资产组的可收回金额（因为资产组公允价值通常无法确定）。（三）资产组的账面价值资产组的账面价值，就是组内单项资产的账面价值之和。复杂资产组还应包括分摊计入的总部资产和商誉的账面价值。资产组的账面价值通常不应包括已确认负债的账面价值，但如不考虑就无法确定资产组可收回金额的除外。（四）资产组的减值损失资产组的减值损失资产组的账面价值资产组的可收回金额（通常是未来现金流量现值）【例题】 乙公司在东北经营一座有色金属矿山，根据有关规定，公司在矿山完成开采后应当将该地区恢复原貌。弃置费用主要是山体表层复原费用（比如恢复植被等），因为山体表层必须在矿山开发前挖走。因此，乙公司在山体表层挖走后，确认了一项金额为10 000 000元的预计负债，并计入矿山成本。209年12月31日，随着开采的进展，乙公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期，有色金属矿山有可能发生了减值，因此，对该矿山进行了减值测试。考虑到矿山的现金流量状况，整座矿山被认定为一个资产组。该资产组在209年末的账面价值为20 000 000元（包括确认的恢复山体原貌的预计负债）。乙公司如果在209年12月31日对外出售矿山（资产组），买方愿意出价16 400 000元（包括恢复山体原貌成本，即已经扣减这一成本因素），预计处置费用为400 000元，因此该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为16 000 000元。乙公司估计矿山的未来现金流量现值为24 000 000元，不包括弃置费用。【正确答案】本例中，矿山资产组包含两项内容：一项是矿山资产，另一项是环境恢复负债。矿山资产和环境恢复负债是不可分离的，共同构成资产组，所以，计算资产组的账面价值、未来现金流量现值、公允价值减去处置费用后的净额，都要考虑环境恢复负债的影响。资产组账面价值矿山资产账面价值2 000环境恢复负债账面价值1 0001 000（万元）资产组的现金流量现值矿山资产的现金流量现值2 400环境恢复负债的现金流量现值1 0001 400（万元）资产组的公允价值减去处置费用后的净额矿山资产的公允价值1 640（已考虑弃置费用）处置费用401 600（万元）所以，确认的资产的可收回金额是1 600万元，大于其账面价值1 000万元，没有发生减值，乙公司不应当确认资产减值损失。三、资产组减值测试（一）资产组减值的处理原理资产组减值的处理原理，分为两个步骤：第一步，计算确定资产组的减值损失（即账面价值与可收回金额之差）；第二步，将资产组的减值损失分摊至组内单项资产。其实质，就是通过资产组的减值来确定单项资产的减值。减值损失的分摊原则应注意：（1）以组内资产账面价值比重作为分摊依据；（2）某单项资产分摊的减值损失，不应超过其自身的减值金额（即该单项资产的账面价值高于其可收回金额的差额）。剩余的减值损失进行二次分摊。【提示】教材的表述是：“抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零，其实，该三者中的最高者就是该资产的可收回金额，“抵减后的各资产的账面价值不得低于其可收回金额”，就是说 不得在单项资产自身减值损失的基础上再追加减值损失，即，某单项资产分摊的减值损失以其自身减值金额为限。这体现了“以单项资产为基础估计其可收回金额”的原则。【例题】丙公司拥有一条生产线生产某精密仪器，该生产线由A、B、C三部机器构成，成本分别为800 000元、1 200 000元和2 000 00元。使用年限均为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。209年，该生产线生产的精密仪器有替代产品上市，导致公司精密仪器的销售锐减40%，该生产线可能发生了减值，因此，丙公司在209年12月31日对该生产线进行减值测试。假定至209年12月31日，丙公司整条生产线已经使用5年，预计尚可使用5年，以前年度未计提固定资产减值准备，因此，A、B、C三部机器在209年12月31日的账面价值分别为400 000元、600 000元和1 000 000元。丙公司在综合分析后认为，A、B、C三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单元，属于一个资产组。丙公司估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为300 000元，B和C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。丙公司估计整条生产线未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量现值为1 200 000元。由于无法合理估计整条生产线的公允价值减去处置费用后的净额，丙公司以该生产线预计未来现金流量现值为其可收回金额。要求：完成209年12月31日确认A、B、C三部机器减值损失的会计处理。【正确答案】（1）计算单项资产A和资产组的减值本例中，首先按照单项资产来确定 A、B、C三部机器的减值损失。A、B、C三部机器的现金流量现值都不可知，至于公允价值减去处置费用的净额，只有A机器的可知，是300 000元。也就是说，A的可收回金额是300 000，减值损失100 000（A账面价值400 000300 000）；而B和C的可收回金额无法确定，减值损失无法确定。因此，要通过计算A、B、C构成的甲生产线即甲资产组的减值，来确定B和C的减值损失。第一步，计算资产组即生产线的减值损失账面价值2000 000可收回金额1200 000800 000（元）。第二步，把800 000元减值损失分摊至ABC三项资产。（2）分摊资产组的减值按照 A、B、C的账面价值比重20%、30%、50%，A、B、C分别分摊160 000元、240 000元和400 000元。要注意，单项资产分摊的减值损失，不能超过了他自身的减值。 A机器自身减值100 000元，因此，他分摊的减值损失以100 000元为限。超出的60 000元由B和C承担，进行二次分摊。二次分摊所用B和C的账面价值比重，是在确认了初次分摊的减值损失之后的账面价值， B和C分别是360 000元和600 000元，而不是原账面价值600 000元、1000 000元。B的二次分摊比例360 000/（360 000600 000）37.5%，60 00037.5%22 500（元）； C的二次分摊比例600 000/（360 000600 000）62.5%，60 00062.5%37 500（元）。（3）确定各单项资产的减值两次分摊累计的减值损失，为A、B、C最终应确认的资产减值损失。机器A100 0000100 000（元），机器B240 00022 500262 500（元），机器C400 00037 500437 500（元）。账务处理还是应分别按单项资产确认的减值损失：借：资产减值损失机器A100 000机器B262 500机器C437 500贷：固定资产减值准备机器A100 000机器B262 500机器C437 500资产组的递进构建如果资产组只包含单项资产，则其减值处理很简单；如果考虑总部资产和商誉的话，则问题变得比较复杂。考虑总部资产和商誉的情况下，资产组减值处理的关键，是总部资产和商誉按照什么顺序加入简单资产组（所谓“简单资产组”，是指只包含单项资产，不包含总部资产或商誉分摊额的资产组）。加入简单资产组的顺序为：第一是能够分摊的总部资产；第二是商誉；第三是不能分摊的总部资产（即构建资产组组合）。 （二）资产组减值的三个层次资产组减值的确定，应分为三个依次递进的层次：第一层次为摊入总部资产（能够分摊的部分）；第二层次为摊入商誉；第三层次为构建包含不能分摊的总部资产的资产组组合。1.第一层次：摊入总部资产摊入总部资产，是指将“能按合理和一致的基础分摊的总部资产”分摊加入简单资产组，新资产组称之为“第一层次资产组”。接受某总部资产服务的所有简单资产组，均应参与分摊该总部资产，比如，某企业存在A、B、C三个资产组，总部资产M的服务对象是A和B，则M应摊入A和B，而C不参与分摊。（1）计算第一层次资产组的减值损失资产组账面价值资产组单项资产总部资产分摊额资产组减值损失资产组账面价值资产组可收回金额应注意的是，分摊总部资产时，一般按简单资产组账面价值与剩余使用年限加权计算的账面价值，占全部参与分摊的简单资产组的加权账面价值总额的比重，计算某简单资产组应认领的分摊额。（2）分摊减值损失资产组的减值损失计算出来之后，按组内单项资产和总部资产分摊额的账面价值比重分摊减值损失。该“账面价值”，一般无需按剩余使用年限进行加权计算，当然，具体还是要看题目已知条件的要求。（3）二次分摊受单项资产自身减值金额限制而未分摊的减值损失，向组内其他资产进行二次分摊。二次分摊以组内其他资产确认初次分摊减值损失后的账面价值为基础。2.第二层次：摊入商誉资产组包含的单项资产的账面价值，在确认了第一层次资产组减值损失之后，再将商誉摊入受其影响的资产组，形成“第二层次资产组”。商誉减值测试也存在需要分摊计入资产组组合的情况，其原理与分摊计入资产组相同。（1）计算第二层次资产组的减值损失资产组账面价值资产组单项资产总部资产分摊额商誉分摊额资产组减值损失资产组账面价值资产组可收回金额值得说明的是，第二层次资产组的可收回金额，与第一层次资产组的可收回金额，通常是相等的（通常就是该资产组的未来现金流量现值）。（2）分摊减值损失资产组减值损失，首先用于抵减商誉分摊额；剩余的部分，按资产组包含的单项资产和总部资产分摊额的账面价值比重分摊。单项资产分摊的减值损失，不应超过其自身的减值金额。由此未分摊的减值损失，按组内其他单项资产账面价值的比重进行二次分摊。3.第三层次：构建资产组组合不能分摊的总部资产，无法通过单个资产组来确定其减值，因此，应将不能分摊的总部资产与接受其服务的全部资产组，构建一个资产组组合。然后将该资产组组合的减值损失，分摊至其包含的全部资产组和总部资产，从而确定不能分摊的总部资产的减值。值得说明的是，资产组组合中包含的资产组，是指确认了第二层次资产组减值损失之后的资产组。（1）计算资产组组合的减值损失资产组组合账面价值各资产组不能分摊的总部资产资产组组合减值损失资产组组合账面价值资产组组合可收回金额（2）分摊减值损失资产组组合的减值损失，按资产组组合包含的各资产组和不能分摊的总部资产的账面价值比重分摊。分摊至各资产组的减值损失，比照第二层次资产组减值损失的原则处理，即，若资产组包含了商誉的，分摊的减值损失首先用于抵减商誉的账面价值，剩余的减值损失分摊至资产组内其他资产。单项资产分摊的减值损失，不应超过其自身的减值金额；由此未分摊的减值损失，按组内其他单项资产账面价值的比重进行二次分摊。【例题】丁公司属于高科技企业，拥有A、B、C三条生产线，分别认定为三个资产组。在209年末，A、B、C三个资产组的账面价值分别为4 000 000元、6 000 000元和8 000 000元；预计剩余使用寿命分别为10年、20年和20年，采用直线法计提折旧；不存在商誉。由于丁公司的竞争对手通过技术创新开发出了技术含量更高的新产品，且广受市场欢迎，从而对丁公司生产的产品产生了重大不利影响，用于生产该产品的A、B、C生产线可能发生减值，为此，丁公司于209年末对A、B、C生产线进行减值测试。丁公司的生产经营管理活动由公司总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，研发中心的账面价值为6 000 000元，办公大楼的账面价值为2 000 000元。研发中心的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组，但是办公大楼的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。各资产组和资产组组合的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，丁公司根据它们的预计未来现金流量的现值来计算其可收回金额，资产组A、B、C的未来现金流量现值分别为7 934 932元、6 459 008元、10 951 168元，包括办公楼在内的最小资产组组合（丁公司）未来现金流量现值为28 832 000元。 要求：完成209年12月31日确认资产组和总部资产减值损失的会计处理。【正确答案】本例中，涉及到了两个层次：摊入能够分摊的总部资产（研发中心）和构建包含不能分摊的总部资产（办公楼）的资产组组合，没有涉及到商誉。因此，要分两个层次来计算减值。第一层次的减值测试：（1）计算新资产组的减值损失，即确定新资产组的账面价值和可收回金额。把研发中心账面价值6 000 000元分摊至ABC三个资产组，形成三个包括研发中心分摊额的新资产组。需要注意：应根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值作为比例，来分摊研发中心的账面价值。资产组A分摊比例4 000 00010/（4 000 000106 000 000208 000 00020）12.5%资产组A的分摊额6 000 00012.5%750 000（元）新资产组A账面价值4 000 000750 0004 750 000（元）类似的，新资产组B、C的账面价值分别8 250 000元、11 000 000元。具体计算过程见下表。资产组A资产组B资产组C合 计各资产组账面价值4 000 0006 000 0008 000 00018 000 000各资产组剩余使用寿命102020按使用寿命计算的权重122加权计算后的账面价值4 000 00012 000 00016 000 00032 000 000研发中心分摊比例（各资产组加权计算后的账面价值/各资产组加权计算后的账面价值合计）12.5%37.5%50%100%研发中心账面价值分摊到各资产组的金额750 0002 250 0003 000 0006 000 000包括分摊的研发中心账面价值部分的各资产组账面价值4 750 0008 250 00011 000 00024 000 000新资产组A减值损失账面价值4 750 000可收回金额7 934 9323 184 932（元），表示未减值。新资产组B减值损失账面价值8 250 000可收回金额6 459 0081 790 992（元）新资产组C减值损失账面价值11 000 000可收回金额10 951 16848 832（元）（2）组内分摊减值损失A：新资产组A未减值，意味着原资产组A的账面价值4 000 000元和研发中心分摊额750 000元均未减值。B：新资产组B减值损失1 790 992元，要在原资产组B的账面价值6 000 000元和研发中心分摊额2 250 000元之间进行分摊。原资产组B分摊减值损失1 790 9926 000 000/（6 000 0002 250 000）1 302 540（元）研发中心分摊额分摊减值损失1 790 9922 250 000/（6 000 0002 250 000）488 452（元）C：新资产组C减值损失48 832，要在原资产组C的账面价值8 000 000元和研发中心分摊额3 000 000元之间进行分摊。原资产组C分摊减值损失48 8328 000 000/（8 000 0003 000 000）35 514（元）研发中心分摊额分摊减值损失48 8323 000 000/（8 000 0003 000 000）13 318（元）对资产组B、C和研发中心确认减值损失、计提减值准备（A未减值）：借：资产减值损失资产组B1 302 540资产减值损失资产组C35 514资产减值损失研发中心501 770（488 452+13 318）贷：资产减值准备资产组B1 302 540资产减值准备资产组C 35 514固定资产减值准备研发中心 501 770计提减值准备之后，资产组A、B、C和研发中心的账面价值为：资产组A账面价值4 000 00004 000 000（元）资产组B账面价值6 000 0001 302 540 4 697 460（元）资产组C账面价值8 000 00035 5147 964 486（元）研发中心账面价值6 000 000501 7705 498 230（元）至此，完成了第一层次的减值测试。计提减值准备后，第一层次资产组账面价值4 000 000 4 697 460 7 964 486 5 498 230 22 160 176（元）。第二层次的减值测试第二层次：将不可分摊的总部资产办公楼，与第一层次资产组（研发中心和ABC资产组），构建成一个资产组组合，从而计算办公楼的减值。（1）计算资产组组合的减值损失，即确定资产组组合的账面价值和可收回金额。资产组组合的账面价值（A4 000 000B4 697 460C7 964 486研发中心5 498 230）办公楼2 000 000 22 160 1762 000 000 24 160 176（元）。资产组组合的减值损失=账面价值24 160 176可收回金额28 832 000=4 671 824（元）。可见，资产组组合的没有减值，组合内两个项目都不需进一步确认减值，因此，办公楼并未减值。第一层次的减值损失就是最终的减值损失，第一层次计提减值的会计分录就是最终的会计处理。【思考题】接上例题假设将资产组组合可收回金额28 832 000元改为20 000 000元。则如何进行减值测试呢？资产组组合减值损失24 160 17620 000 000 4 160 176（元）组合内包含两个项目：办公楼和第一层次资产组（即资产组ABC及研发中心）办公楼分摊损失4 160 1762 000 000/24 160 176344 383（元）第一层次资产组分摊损失4 160 17622 160 176/24 160 1763 815 793（元）将第一层次资产组减值损失3 815 793 元在资产组ABC及研发中心之间进行分摊。资产组A分摊减值损失3 815 793 4 000 000/22 160 176688 766 （元）资产组B分摊减值损失 3 815 793 4 697 460/22 160 176808 862 （元）资产组C分摊减值损失 3 815 793 7 964 486/22 160 1761 371 416 （元）研发中心分摊损失 3 815 793 5 498 230/22 160 176946 748 （元）此处假设资产组A、B和C分摊减值损失之后，组内各资产的账面价值均不低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额、该资产预计未来现金流量的现值和零。这是各个资产组在第二个层次需要确认减值损失。【提示】注意分摊限额假如资产组A包含X、Y、Z等三项资产，则资产组A的减值损失688 766元，应在XYZ等三项资产之间进行分摊，每项资产分摊减值损失之后，其账面价值不得低于三者之中的最高者。如果X分摊的减值损失超过了限额，则应将未能分摊的部分在Y和Z之间进行二次分摊。如果Y和Z也未能全部承担剩余减值损失，则表明资产组A分摊的减值损失元超过限额了，应将超额的部分在资产组B、C、研发中心和办公楼之间进行二次分摊。此处教材并未提供单项资产的公允价值减去处置费用后的净额和预计未来现金流量的现值的信息，因此，简便起见，假设各资产确认减值损失之后的账面价值均不低于三者之中的最高者。计算累计减值损失：把第二层次的减值损失与第一层次的减值损失进行累计，得到最终应计提的减值损失。资产组A累计减值损失688 7660688 766（元）资产组B累计减值损失808 8621 302 5402 111 402（元）资产组C累计减值损失1 371 41635 5141 406 930（元）研发中心累计减值损失946 748501 7701 448 518（元）办公楼累计减值损失344 383（元）（无第一层次）账务处理借：资产减值损失 （借方对应）贷：资产减值准备资产组A688 766资产减值准备资产组B2 111 402资产减值准备资产组C1 406 930固定资产减值准备研发中心 1 448 518固定资产减值准备办公楼 344 383 知识点4：商誉减值的处理第四节商誉减值的处理一、商誉概述商誉是一种资产，既是资产，则应确认；但商誉是一种特殊的资产，它不可辨认，确认条件很严格。企业自创的商誉，不得确认。凡是账簿上或报表中记录的商誉，都是外购的商誉。商誉产生于非同一控制下企业合并。按照合并方式来划分，商誉包括吸收合并形成的商誉和控股合并形成的商誉两种。吸收合并形成的商誉，记在合并方的账簿中及其个别资产负债表中；控股合并形成的商誉，不计入母公司的账簿或个别资产负债表，仅仅出现在合并资产负债表中。二、商誉的减值测试商誉作为一项资产，按规定每年年末均要进行减值测试。然后，商誉通常没有活跃交易市场，公允价值难以确定，而且，也不能独立产生现金流量，无法计算现金流量现值，即，商誉的可收回金额难以确定，因此，商誉的减值损失无法根据账面价值与可收回金额之差来确定。商誉的减值必须结合资产组来计算。商誉减值测试的方法，就是前面所讲资产组减值的第二层次。在确认了第一层次资产组（单项资产和可分摊的总部资产）减值损失之后，再将商誉摊入受其影响的资产组，形成“第二层次资产组”。第一步，计算第二层次资产组的减值损失。资产组账面价值资产组单项资产总部资产分摊额商誉分摊额资产组减值损失资产组账面价值资产组可收回金额第二步，分摊减值损失。资产组减值损失，首先用于抵减商誉分摊额；剩余的部分，按资产组包含的单项资产和总部资产分摊额的账面价值比重分摊。【例题】甲公司在209年1月1日以32 000 000元的价格收购了乙公司80%股权。在购买日，乙公司可辨认资产的公允价值为30 000 000元，假定乙公司没有负债和或有负债。甲公司在购买日编制的合并资产负债表中确认商誉8 000 000元（32 000 00030 000 00080%）、乙公司可辨认净资产30 000 000元和少数股东权益6 000 000元（30 000 00020%）。假定乙公司的所有资产被认定为一个资产组。由于该资产组包括商誉，因此，甲公司至少应当在每年年度终了进行减值测试。在209年末，甲公司确定该资产组的可收回金额为20 000 000元，可辨认净资产的账面价值为27 000 000元。由于乙企业作为一个单独的资产组的可收回金额20 000 000元中，包括归属于少数股东权益在商誉价值中享有的部分。【正确答案】2009年12月31日商誉减值测试乙企业的所有资产被认定为一个资产组，假设称为乙资产组，则：乙资产组可辨认净资产（不可辨认的资产）商誉商誉母公司享有的80%商誉即800少数股东享有的20%商誉即200（800/80%800）1 000（万元）乙资产组的账面价值可辨认净资产2 700商誉1 000 3 700（万元）乙资产组的减值损失账面价值3 700可收回金额2 0001 700（万元）。首先冲减商誉的全部账面价值即1 000万元，剩余的700万元减值损失由可辨认资产承担。但要注意，甲企业在合并报表中只确认80%的商誉，因此，只需要确认80%的商誉减值损失，即800万元（1 00080%），其实也就是将报表中所确认的商誉账面价值冲减至零。计提减值准备、确认减值损失的分录为：借：资产减值损失商誉800可辨认资产700贷：商誉商誉减值准备800可辨认资产 资产减值准备700这笔分录是合并报表的抵销分录。确认减值损失后，在合并资产负债表中，乙企业的可辨认资产账面价值为2 000万元，商誉账面价值为0。减值测试时，商誉与可辨认资产的最大区别在于：资产组减值损失1 700万，不能按照可辨认资产账面价值2 700万和商誉的账面价值1 000万元的比重进行分摊，而要直接冲减商誉的全部账面价值，余额再由可辨认资产承担。【例题】（改编）甲企业在209年1月1日以3 200万元的价格对乙企业进行吸收合并。在购买日，乙企业可辨认资产的公允价值为3 000万元，其中，固定资产2 000万元，原材料1 000万元，没有负债和或有负债。假定乙企业的所有资产被认定为一个资产组。由于该资产组包括商誉，因此，它至少应当于每年年度终了进行减值测试。在209年末，甲企业确定该资产组的可收回金额为2 000万元，可辨认净资产的账面价值为2 700万元。【正确答案】购买日的会计处理本例中甲乙合并属于非同一控制下的吸收合并。209年1月1日甲企业取得对乙企业投资时的账务处理为：借：固定资产2 000原材料1 000商誉200贷：银行存款3 2002009年12月31日商誉减值测试乙企业的所有资产被认定为一个资产组，假设称为乙资产组，则：乙资产组可辨认净资产（不可辨认的资产）商誉乙资产组的账面价值可辨认净资产2 700商誉200 2 900（万元）乙资产组的减值损失账面价值2 900可收回金额2 000900（万元）。会计处理这900万元减值损失，首先冲减商誉的全部账面价值即200万元，剩余的700万元减值损失由可辨认资产承担。甲企业计提减值准备、确认减值损失的账务处理为：借：资产减值损失商誉200固定资产、存货等700贷：商誉减值准备200固定资产减值准备、存货跌价准备等700这笔分录应记在甲企业的账簿中，列入其资产负债表中。确认减值损失后，在甲企业的账簿中，合并时原从乙企业取得的固定资产和存货等资产的账面价值为2000万，商誉账面价值为0。【2008年考题判断题】企业控股合并形成的商誉，不需要进行减值测试，但应在合并财务报表中分期摊销。（）【正确答案】【答案解析】根据资产减值准则的规定，商誉应于每年年度终了进行减值测试。企业控股合并形成的商誉，应在合并财务报表中做减值测试。【2010年考题综合题】南方公司系生产电子仪器的上市公司，由管理总部和甲、乙两个车间组成。该电子仪器主要销往欧美等国，由于受国际金融危机的不利影响，电子仪器市场销量一路下滑。南方公司在编制2009年度财务报告时，对管理总部、甲车间、乙车间和商誉等进行减值测试。南方公司有关资产减值测试资料如下：（1）管理总部和甲车间、乙车间有形资产减值测试相关资料。管理总部资产由一栋办公楼组成。2009年12月31日，该办公楼的账面价值为2 000万元。甲车间仅拥有一套A设备，生产的半成品仅供乙车间加工成电子仪器，无其他用途；2009年12月31日，A设备的账面价值为1 200万元。乙车间仅拥有B、C两套设备，除对甲车间提供的半成品加工为产成品外，无其他用途；2009年12月31日，B、C设备的账面价值分别为2 100万元和2 700万元。2009年12月31日，办公楼如以当前状态对外出售，估计售价为1 980万元（即公允价值），另将发生处置费用20万元。A、B、C设备的公允价值均无法可靠计量；甲车间、乙车间整体，以及管理总部、甲车间、乙车间整体的公允价值也均无法可靠计量。办公楼、A、B、