审计学原理--计划审计工作

第七章,计划审计工作,本章的主要内容,7.1 总体审计策略7.2 具体审计计划7.3 重要性7.4 审计风险,本章的学习目的,1了解编制审计计划前的工作2熟悉总体审计策略和具体审计计划的关系3熟悉总体审计策略和具体审计计划的内容4. 掌握重要性的含义5. 掌握应用重要性概念的各个步骤6. 掌握审计风险的含义7. 掌握审计风险的构成要素和相互关系,7.1 总体审计策略,本节的主要内容7.1.1编制审计计划前的工作7.1.2 制定总体审计策略时考虑的事项7.1.3 总体审计策略包括的内容,7.1.1 编制审计计划前的工作,1、审计计划的作用关注重点审计领域及时发现和解决潜在问题恰当地组织和管理审计工作对项目组成员进行恰当分工和指导监督，并复核其工作协调其他注册会计师和专家的工作。,7.1.1 编制审计计划前的工作,2、编制审计计划前的初步业务活动的目的有助于确保在计划审计工作时达到下列要求： （1）注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力； （2）不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务意愿的情况； （3）与被审计单位不存在对业务约定条款的误解。,7.1.1 编制审计计划前的工作,3、初步业务活动的内容（1）针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序；（2）评价遵守职业道德规范的情况；（3）及时签订或修改审计业务约定书 。问题：前面两项初步业务活动只需要在审计业务开始阶段进行吗？,7.1.2制定总体审计策略时考虑的事项,总体审计策略用以确定审计范围、时间和方向，并指导制定具体审计计划。,7.1.2制定总体审计策略时考虑的事项,1.审计范围2.报告目标、时间安排及所需沟通3.审计方向,7.1.3 总体审计策略包括的内容,1恰当地反映以上考虑的事项2资源调配计划（1）向具体审计领域调配的资源（2）向具体审计领域分配资源的数量（3）何时调配这些资源（4）如何管理、指导、监督这些资源的利用,7.2 具体审计计划,本节的主要内容：7.2.1总体审计策略和具体审计计划的关系7.2.2具体审计计划包括的内容,7.2.1 总体审计策略和具体审计计划的关系,注册会计师应当针对总体审计策略中所识别的不同事项，制定具体审计计划，并考虑通过有效利用审计资源以实现审计目标。,7.2.2具体审计计划包括的内容,1.风险评估程序 2.计划实施的进一步审计程序 3.计划实施的其他审计程序“具体审计计划模板”,7.3 重要性,本节的主要内容：7.3.1 重要性的含义及运用范围7.3.2 计划审计工作时对重要性的评估 7.3.3 评价审计结果时对重要性的考虑,思考：CPA出具无保留意见的审计报告，是否意味着被审计单位的财务报表中不存在错报？ 为什么？,标准审计报告（节选）,审计报告ABC股份有限公司全体股东： 二、注册会计师的责任 我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。,标准审计报告（节选）, 三、审计意见 我们认为，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司201年12月31日的财务状况以及201年度的经营成果和现金流量。 ,7.3.1 重要性的含义及运用范围,1.含义：（各国一般沿用“会计准则”中的定义）问题：我国哪个会计准则中对“重要性”做出了定义？如何定义的？,7.3.1 重要性的含义及运用范围,企业会计准则第30号财务报表列报：重要性，是指财务报表某项目的省略或错报会影响使用者据此作出经济决策的，该项目具有重要性。重要性应当根据企业所处环境，从项目的性质和金额大小两方面予以判断。,7.3.1 重要性的含义及运用范围,美国财务会计准则委员会：会计信息漏报或错报的严重程度，在特定环境下足以改变或影响任一位理性决策者依赖这些信息所做出的判断。,7.3.1 重要性的含义及运用范围,中国注册会计师审计准则第 1221 号重要性：重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的。,7.3.1 重要性的含义及运用范围,需要注意以下几点：（1）重要性概念中的错报包含漏报。（2）重要性包括对数量和性质两个方面的考虑。（3）重要性概念是针对财务报表使用者决策的信息需求而言的。（4）重要性的确定离不开具体环境。（5）对重要性的评估需要运用职业判断。,7.3.1 重要性的含义及运用范围,2.重要性的运用范围计划审计工作时：确定审计程序的性质、时间和范围评价审计结果时：评价错报的影响。,计划审计工作时,运用重要性概念的步骤,第一步,对重要性做出初步判断（确定报表层次的重要性水平）,第二步,确定各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平,第三步,估计各个部分的错报合计数,第四步,估计合并的错报金额,第五步,将合并的估计错报金额与重要性的初步判断或修正判断比较,评价审计结果时,7.3.1 重要性的含义及运用范围,3.重要性的两个层次： （1）财务报表层次的重要性（2）各类交易、账户余额、列报（包括披露）认定层次的重要性“可容忍错报”问题：在确定报表的所有重大方面是否公允时考虑的基本界限是上述哪个层次的重要性？,7.3.1 重要性的含义及运用范围,4重要性与审计证据数量之间的关系思考：你认为两者之间存在正向还是反向关系？,7.3.1 重要性的含义及运用范围,审计风险越高，越要求注册会计师收集更多更有效的审计证据，以将审计风险降至可接受的低水平。因此，重要性和审计证据之间是反向变动关系。,7.3.2 计划审计工作时对重要性的评估,真是一个困难的职业判断过程！,所有影响报表使用者决策的因素？,思考,（1）一个是盈亏持平，或者是刚刚扭亏的企业；另一个是盈利企业，净资产盈利水平超过了20，哪一个企业的重要性水平应当低一些呢？（2）对于刚刚扭亏的企业，你将如何确定重要性水平？,（3）一个企业是轻微亏损企业，另一个是严重亏损企业，亏损水平超过了净资产的10，哪一个企业的重要性水平应当低一些？（4）2000年年报中，一个上市公司的净资产收益率是7，另一个是18，应对哪个公司确定更低的重要性水平？（假定上述两公司本年度均存在配股需求，1999年关于上市公司配股工作有关问题的通知中要求的拟配股公司“每年净资产收益率不得低于6%” ，2001年以后上述规定发生了变化）,7.3.2 计划审计工作时对重要性的评估, 财务报表层次重要性水平的确定（步骤1）在审计实务中的常见做法是：审计人员先选择一个恰当的基准，再选用适当的比率乘以该基准，从而得出财务报表层次的重要性水平。,7.3.2 计划审计工作时对重要性的评估,1. 判断基准的选择可选择一些汇总性财务数据，如总资产、净资产、销售收入、费用总额、毛利、净利润等。审计人员通常选择一个相对稳定、可预测且能够反映被审计单位正常规模的基准。由于销售收入和总资产具有相对稳定性，审计人员经常将其用作确定计划重要性水平的基准。,7.3.2 计划审计工作时对重要性的评估,思考：对以盈利为目的的被审计单位，将“来自经常性业务的税前利润或税后净利润”作为计算基准是否恰当？对收益不稳定的被审计单位或非盈利组织，选择税前利润或税后净利润作为计算基准是否恰当？,7.3.2 计划审计工作时对重要性的评估,2比率的选择固定比率法：例一：中国注册会计师审计准则第 1221 号重要性指南中给出了以下的参考数值举例：对于以营利为目的的企业，来自经常性业务的税前利润或税后净利润的5%，或总收入的0.5%；对于非营利组织，费用总额或总收入的0.5%；对于共同基金公司，净资产的0.5%。,7.3.2 计划审计工作时对重要性的评估,例二：大华事务所的方法：税前净利法：35（比较稳定，回报率较合理的企业）总收入法：0.51（微利企业和商业企业）总资产法： 0.51（金融、保险和其他资产大而利润小的企业）,7.3.2 计划审计工作时对重要性的评估,例三：常见的其他做法税前净利润的5%-10%资产总额的0.5%-1%净资产的1%营业收入的0.5%-1%“百分比区间”选择,7.3.2 计划审计工作时对重要性的评估,提示：没有明确规定，实践中按经验确定比例。美国的现实情况。,7.3.2 计划审计工作时对重要性的评估,变动比率法举例： “四大”之一的某会计师事务所判断重要性的方法：以总资产和总收入中的较大者为基础确定重要性水平。包括2步：确定总资产或总收入中的较大者的范围；根据重要性计算表按以下公式计算。计算公式为：重要性水平=基数+系数超过下限部分。,7.3.2 计划审计工作时对重要性的评估, 各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平的确定（步骤2） “可容忍错报”问题：评估了财务报表层次的重要性水平以后，为什么还要评估认定层次的重要性水平？,7.3.2 计划审计工作时对重要性的评估,确定可容忍错报时需要考虑的因素：（1）各类交易、账户余额、列报的性质及错报的可能性；（2）各类交易、账户余额、列报的重要性水平与财务报表层次重要性水平的关系。,7.3.2 计划审计工作时对重要性的评估,1.分配的方法主要适用于资产负债表账户。在这种方法下，各账户或交易层次的重要性水平之和应当等于财务报表层次的重要性水平。,举例,假设ABC会计师事务所正在审计的某企业的资产构成如表71所示（为简化说明，假定该企业的资产只包括表中所列的少数几个项目），审计人员初步判断其财务报表层次的重要性水平为250万元（资产总额的1），现将这一重要性水平分配至各资产账户。,表71 账户层次重要性水平的确定（分配的方法） 单位：万元,表71 账户层次重要性水平的确定（分配的方法） 单位：万元,7.3.2 计划审计工作时对重要性的评估,2.不分配的方法例一：接前例，假定该会计师事务所对账户和交易层次重要性水平的确定制定了两条原则：一是任何一个账户的可容忍错报不能超过财务报表层次重要性水平的60（250万元60150万元）；二是所有可容忍错报的合计不能超过财务报表层次重要性水平的两倍（250万元2500万元）。【如表72所示。 】,表72 账户层次重要性水平的确定（不分配的方法） 单位：万元,表72 账户层次重要性水平的确定（不分配的方法） 单位：万元,7.3.2 计划审计工作时对重要性的评估,例二：按照总体重要性水平的一定比例确定账户或交易层次的重要性水平 大华会计师事务所：各账户或交易的重要性水平为报表层次重要性水平的1/61/3。假设报表层次的重要性水平为120万元，应收账款的重要性水平为这一金额的1/4，存货为1/5，应付账款为1/5，则其重要性水平金额分别为30万元、24万元、24万元。,7.3.2 计划审计工作时对重要性的评估,其他做法 ,Go lookit up!,7.3.3 评价审计结果时对重要性的考虑,目的：评估在审计过程中已识别但尚未更正错报的汇总数是否重大。1.估计各个部分的错报汇总数（步骤3）各个部分尚未更正错报的汇总数包括：己经识别的具体错报和推断误差。,7.3.3 评价审计结果时对重要性的考虑,已经识别的具体错报：是指CPA在审计过程中发现的，能够准确计量的错报，包括下列两类：（1）对事实的错报。产生于被审计单位收集和处理数据的错误，对事实的忽略或误解，或故意舞弊行为。（2）涉及主观决策的错报。产生于两种情况：一是管理层和注册会计师对会计估计值的判断差异，二是管理层和注册会计师对选择和运用会计政策的判断差异,7.3.3 评价审计结果时对重要性的考虑,推断误差 是CPA对不能明确、具体地识别的其他错报的最佳估计数。推断误差通常包括：（1）通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报。（2）通过实质性分析程序推断出的估计错报。,举例1,应收账款年末余额为2 000万元，注册会计师抽查样本发现金额有100万元的高估，高估部分为账面金额的20%。据此注册会计师推断总体的错报金额为400万元（即2 00020%)。那么上述100万元就是已识别的具体错报，其余300万元即推断误差。,举例2,CPA根据客户的预算资料及行业趋势等要素，对客户年度销售费用独立地作出估计，并与客户账面金额比较，发现两者间有50的差异。考虑到估计的精确性有限，注册会计师根据经验认为10%的差异通常是可接受的，而剩余40的差异需要有合理解释并取得佐证性证据。假定注册会计师对其中20的差异无法得到合理解释或不能取得佐证，则该部分差异金额即为推断误差。,7.3.3 评价审计结果时对重要性的考虑,2.估计合并的错报金额（步骤4）合并各个部分的总体错报，以考虑其金额与性质是否会对财务报表的反映产生重大影响。,7.3.3 评价审计结果时对重要性的考虑,3.将合并的估计错报金额与重要性的初步判断或修正判断比较（步骤5）问题1：这里的重要性水平是哪个层次的重要性水平？问题2：如何理解这里的初步判断或修正判断？,7.3.3 评价审计结果时对重要性的考虑,（1）尚未更正错报的汇总数低于重要性水平（并且特定项目的尚未更正错报也低于考虑其性质所设定的更低的重要性水平）对财务报表的影响不重大，注册会计师可以发表无保留意见的审计报告。,7.3.3 评价审计结果时对重要性的考虑,（2）尚未更正错报汇总数超过了重要性水平对财务报表的影响可能是重大的，注册会计师应当考虑通过扩大审计程序的范围或要求管理层调整财务报表降低审计风险。如果管理层拒绝调整财务报表，并且扩大审计程序范围的结果不能使注册会计师认为尚未更正错报的汇总数不重大，注册会计师应当考虑出具非无保留意见的审计报告。,7.3.3 评价审计结果时对重要性的考虑,（3）尚未更正错报的汇总数接近重要性水平注册会计师应当考虑该汇总数连同尚未发现的错报是否可能超过重要性水平，并考虑通过实施追加的审计程序，或要求管理层调整财务报表降低审计风险。,7.3.3 评价审计结果时对重要性的考虑,思考：这里在评价尚未更正错报的汇总数的影响时，除了考虑错报的数量外，是否还应该考虑错报的性质？,7.3.3 评价审计结果时对重要性的考虑,从性质方面考虑重要性：应考虑：（1）错报对遵守法律法规要求的影响程度。（2）错报对遵守债务契约或其他合同要求的影响程度。（3）错报掩盖收益或其他趋势变化的程度（尤其在联系宏观经济背景和行业状况进行考虑时）。,7.3.3 评价审计结果时对重要性的考虑,（4）错报对用于评价被审计单位财务状况、经营成果或现金流量的有关比率的影响程度。（5）错报对财务报表中列报的分部信息的影响程度。（6）错报对增加管理层报酬的影响程度。（7）错报对某些账户余额之间错误分类的影响程度，这些错误分类影响到财务报表中应单独披露的项目。,7.3.3 评价审计结果时对重要性的考虑,（8）相对于注册会计师所了解的以前向报表使用者传达的信息（例如，盈利预测）而言，错报的重大程度。（9）错报是否与涉及特定方的项目相关。（10）错报对信息漏报的影响程度。（11）错报对与已审计财务报表一同披露的其他信息的影响程度，该影响程度能被合理预期将对财务报表使用者作出经济决策产生影响。,7.3.3 评价审计结果时对重要性的考虑,思考：在有些情况下，一项业务错误金额虽小，但相同业务的错误积累起来就可能反映出较大的错误金额，进而影响信息使用者的决策，这样的错报是否重大？,讨论,某被审计单位将净利润从120万元虚构到150万元，至少有以下几种可能的做法：（1）直接虚构30万元主营业务收入或直接少转30万元的主营业务成本；（2）撒“胡椒面”式：主营业务收入虚构5万元，主营业务成本少转2万元，本应计入管理费用3万元予以资本化，最终累计导致净利润虚增30万元。思考：（1）哪种方式更隐蔽？审计的难度更大？（2）如果第一种做法导致的错报是重要的，那么第二种情况下导致的错报金额是否重要？,举例：评价审计结果时应用重要性的三个步骤,（1）假设ABC会计师事务所的审计人员在测试存货成本时，在300个样本中发现被审计单位有9项错报。这些错报可以用于估计存货的错报总额（步骤3）。（2）当对所有单个账户完成审计工作以后，审计人员需要汇总所有账户的错报数，即估计合并的错报金额（步骤4），再把合并的错报金额与财务报表层次重要性水平进行比较（步骤5）。,举例：评价审计结果时应用重要性的三个步骤,假设ABC会计师事务所的审计人员对被审计单位的错报估计结果（具体过程略）如表73所示，并采用表72中给出的重要性水平确定方案，审计人员对合并的估计错报金额与财务报表层次重要性水平进行比较的结果如表73所示。,表73 合并的估计错报金额与财务报表层次重要性水平的比较 单位：万元,7.4 审计风险,本节的主要内容：7.4.1 审计风险的含义和特征7.4.2 审计风险形成的原因 7.4.3 审计风险的构成要素及其关系,标准审计报告（节选）,审计报告ABC股份有限公司全体股东： 二、注册会计师的责任 我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。,7.4.1 审计风险的含义和特征,1.审计风险的含义审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。,7.4.1 审计风险的含义和特征,2.审计风险的特征普遍性复杂性可控性后果的严重性,7.4.2 审计风险形成的原因,1.审计对象的复杂性和审计内容的广泛性2.审计人员经验和能力的局限性3.审计人员的责任心和职业关注的不足4.现代审计方法本身的缺陷,审计风险与审计成本,审计风险 审计成本,7.4.3 审计风险的构成要素及其关系,1.审计风险的构成要素 重大错报风险检查风险,7.4.3 审计风险的构成要素及其关系,重大错报风险含义：是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。两个层次：A财务报表层次重大错报风险B各类交易、帐户余额、列报认定层次重大错报风险,7.4.3 审计风险的构成要素及其关系,特点：审计人员不可控制，但可以改变对其的评估水平。,？,7.4.3 审计风险的构成要素及其关系,认定层次重大错报风险的进一步细分A固有风险是指假设不存在相关的内部控制，某一认定发生重大错报风险的可能性，无论该错报单独考虑，还是连同其他错报构成重大错报。B控制风险是指某项认定发生了重大错报，无论该错报单独考虑，还是连同其他错报构成重大错报，而该错报没有被单位的内部控制及时防止、发现和纠正的可能性。,7.4.3 审计风险的构成要素及其关系,思考1：内部控制的有效性是否会影响控制风险的高低？思考2：控制风险是否可能为零？,7.4.3 审计风险的构成要素及其关系,检查风险 含义：是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。 产生的原因：与选用程序不当、执行偏差、错误地解释审计结果、采用抽样审计等有关,7.4.3 审计风险的构成要素及其关系,决定因素：检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。特点：是审计人员可以控制的风险思考：审计风险是否可能为零？,7.4.3 审计风险的构成要素及其关系,2.审计风险各构成要素之间的关系审计风险模型： 审计风险=重大错报风险检查风险审计风险是重大错报风险和检查风险同时发生的概率。,7.4.3 审计风险的构成要素及其关系,3可接受的审计风险（1）含义：审计人员在完成审计并发表无保留意见的审计报告之后，所愿意承担的财务报表存在重大错误的程度。,7.4.3 审计风险的构成要素及其关系,问题1：当审计师把可接受审计风险定得较低时，意味着审计师希望有更大（or更小？）的把握相信财务报表不存在重大错报。问题2：对于审计师而言，可接受审计风险是不是越低越好？,7.4.3 审计风险的构成要素及其关系,（2）可接受的检查风险可接受的审计风险/重大错报风险问题：可接受的审计风险水平和可接受的检查风险水平之间成正比关系，而与计划证据量成反比（or正比？）关系。,7.4.3 审计风险的构成要素及其关系,（3）确定可接受审计风险（AAR）应考虑的因素外部使用者对报表的依赖程度问题：外部使用者对会计报表的依赖程度越高，确定的AAR应该越低还是越高？为什么？,7.4.3 审计风险的构成要素及其关系,发生财务危机的可能性问题：审计报告日后被审计单位发生财务危机的可能性（可从其流动状况、负债状况等来判断）越大，确定的AAR应该越低还是越高？为什么？,7.4.3 审计风险的构成要素及其关系,管理当局诚实程度问题：管理当局诚实，可采用比较高还是比较低的AAR？反之，管理当局不诚实，则