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会计估计变更【摘要】会计估计变更由于会计分期和货币计量的制约，按照权责发生制原则的要求，在确认、计量低度不确定性经济业务时，必然要对尚在延续中、其结果不确定的低度不确定性经济业务予以估计入帐。低度不确定性经济业务的估计主要涉及两个方面的问题：一是估计过程中会计政策和会计方法的选择；二是期后会计估计数字的更正，即会计估计变更。新颁布的企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正中指出“企业据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新的信息、积累更多的经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。会计估计变更的依据应当真实、可靠。会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的帐面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。”可见，会计估计的变更，是对由于取得新的信息、积累更多的经验以及发生新的情况，而对原会计估计的结果所作的修订行为。【关键词】会计估计变更 利润操纵 固定资产折旧一会计变更的概念及其产生原因 会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。由于会计估计变更因素的确定弹性较大，且外部人员对会计估计变更因素的判断结果难以证实性，使得会计职业判断对会计估计变更有着重要的影响。在企业会计活动中，既可能因为掌握相关信息不足，依赖判断的基础发生变化，或做出判断的企业会计人员经验不足，从而导致企业会计估计与将发生的事项出现较大偏差，亦即会计估计错误；也可能因一些公司故意利用会计估计的职业判断空间， 对利润进行调节，滥用会计估计，即会计估计舞弊。 (一)会计变更产生的原因通常情况下,企业可能由于以下原因而发生会计估计变更:1.赖以进行估计的基础发生了变化。企业进行会计估计,总是依赖于一定的基础。如果其所依赖的基础发生了变化,则会计估计也应当作出改变。例如,企业某项无形资产的摊销年限原定为10年,以后发生的情况表明,该资产的收益年限已不足10年,则应适当调减摊销年限。2.取得了新的信息,积累了更多的经验。企业进行会计估计是就现有的资料对未来所做的判断,随着时间的推移,企业有可能取得新的信息、积累更多的经验,在这种情况下,也需要对会计估计重新修订。例如,企业原根据当时能够得到的信息,对应收款项按其余额的5%计提坏账准备。现掌握了新的信息,判定不能收回的应收款项比例已达15%,企业改按15%的比例计提坏账准备;又如,企业原对固定资产采用年限平均法按15年计提折旧,后来根据新的信息,固定资产经济使用寿命不足15年,只有10年,企业改按10年采用年限平均法计提固定资产折旧。 (二) 常见的会计变更包括：通常情况下,企业可能由于以下原因而发生会计估计变更:（1）存货可变现净值的确定；（2）采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定（公允价值的计算方法，由原采用的一种方法改为其他的估计方法）；（3）固定资产、无形资产的折旧年限、净残值率、摊销年限的变更等；（4）使用寿命有限的无形资产的使用寿命与净残值；（5）合同完工进度的确定；（6）债权工具公允价值的确定；（7）预计负债初始计量的最佳估计数的确定；（8）坏账准备的计提方法的改变；（9）资产减值准备原来按照分类来计提，现改为按照单项计提。(三)会计估计变更的核算会计估计变更应当采用未来适用法，即在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前的报告结果。 为了使不同期间的财务报表能够可比，如果以前期间的会计估计变更的影响数计入了日常经营活动损益，则以后期间也应计入日常经营活动损益；如果以前期间的会计估计变更的影响数计入特殊项目，则以后期间也应计入特殊项目。 会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。如，企业原按应收款项余额的5%提取坏账准备，由于企业不能收回应收款项的比例已达 10%，则企业改按应收款项的10%提取坏账准备。既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。如，应计提折旧的固定资产，其有效使用年限或预计净残值的估计发生的变更，常常影响变更当期资产以后使用年限内各个期间的折旧估计变更。如果不易区别是会计政策变更，还是会计估计变更，则应视为会计估计变更，并按会计估计变更的核算方法进行处理。例如，某公司原对无形资产的成本按照其预计使用年限分期摊销，但公司近年发现该无形资产已不能给公司带来经济利益，因此决定所有未摊销成本全部列为当期费用看，属于会计政策变更；如果从其成本分摊期限由若干年改为一年看，则属于会计估计变更。对这类业务，将其视为会计估计变更，按会计估计变更的会计处理方法进行处理。 二会计估计变更的统计随着我国证券监管部门对上市公司的关联交易、债务重组、会计政策选择等事项的规定越来越严格, 上市公司利用这些手段进行利润操纵所受到的限制也越来越大。而会计估计是在企业内部存在诸多不确定性经济业务的前提下提出的,带有很大的主观性, 使得外部人员很难对其进行准确判断。由于会计估计所具有的这些特性, 会计估计变更逐渐成为上市公司进行利润操纵的重要手段。样本选取是以以沪市上市公司2006 2009年的年度财务报表为基础，选择其中披露了会计估计变更及其影响数的上市公司作为研究对象。会计估计变更在上市公司中的表现及其影响。一般来说, 具有融资倾向的公司、首亏公司、连续亏损公司等因为承受着要扭亏为盈的压力, 具有舞弊的动机, 存在着较大的利润操纵嫌疑, 因此本文把这类公司称为处于敏感时点的公司; 不具备以上特点的公司的盈利状况稳定, 一般不存在粉饰财务报表的动机, 称为处于非敏感时点的公司。通过研究不同类型公司实际发生的会计估计变更情况,可以推断这些公司是否利用会计估计变更进行了利润操纵进而了解不同会计估计变更类型在上市公司中的运用情况和影响程度。因此, 本文分别对每类公司发生的会计估计变更的项目和数额对当年利润的影响程度进行统计。得出如下结论：(一)首亏公司发生的会计估计变更情况 会计估计变更类型影响方向样本数量对利润的平均影响程度坏账准备计提比例增加426.73%减少2826.76%固定资产折旧率增加542.32%减少22.01%无形资产摊销期限减少17.41%股权投资差额摊销期限减少173.93%存货摊销期限增加15.27%减少112.12%从上表可知, 无形资产摊销期限、股权投资差额摊销期限的变更结果都是调减了当年利润。上市公司存在利用对坏账计提比例、固定资产折旧率、无形资产摊销期限、股权投资差额摊销期限、长期待摊费用摊销期限等进行变更来调节利润的嫌疑。同时, 利用坏账准备计提比例进行利润操纵的现象比较普遍, 影响程度也较大, 而运用其他几种会计估计变更来进行利润操纵的可能性较小, 但对利润的影响程度相当大。因此, 首亏公司进行会计估计变更存在以下两种操纵可能: 进行“ 秘密准备”, 以便以后年度顺利实现转亏为盈; 对以前年度的利润操纵结果进行释放, 在不得不面临亏损的情况下趁机挤干资产中的“水分”。(二)连续亏损公司发生的会计估计变更情况。会计估计变更类型影响方向样本数量对利润的平均影响程度坏账准备计提比例增加10.50%减少730.83%固定资产折旧率增加35.64%减少14.89%无形资产摊销期限增加16.86%股权投资差额摊销期限增加117.84%长期待摊费用摊销期限减少11.05%估计变更中, 坏账计提比例的变更和股权投资差额摊销期限的变更对变更当期利润的影响程度相对较大。同时, 只有1家上市公司对坏账计提比例的变更结果是调增了当期利润, 对变更当期利润的影响程度为0.5%, 其余7家上市公司的坏账计提比例的变更结果都是调减了当期利润。利用坏账计提比例的变更调减当期利润的公司可能期望第三年能再进行坏账计提比例的反向变更, 进而转亏为盈。并且, 利用坏账计提比例的变更进行操纵的影响程度很大, 而其他几项的影响程度较小, 不具有利润操纵的嫌疑。(三)第三个亏损年度发生会计估计变更的上市公司会计估计变更类型影响方向样本数量对利润的平均影响程度坏账准备计提比例增加10.5%减少639.85%固定资产折旧率增加193.36%坏账准备计提比例、长期待摊47.49%费用摊销期限及预计负债减少147.49%从表可以看出, 第三个亏损年度发生的会计估计变更对当年利润的影响程度都很大。在已经连续亏损两年的情况下,公司对会计估计变更进行了如此大幅度的调节, 有两种可能:一是公司在已经连续两年亏损且可能继续亏损的情况下进行“巨亏调整”, 为将来转亏为盈做准备; 二是公司因为经营业绩一直不好而发生连续亏损或者恰好因这些会计估计变更造成了公司的继续亏损。(四)转亏为盈公司发生的会计估计变更情况。会计估计变更类型影响方向样本数量对利润的平均影响程度坏账计提比例增加495.11%减少620.05%固定资产折旧率增加49.28%坏账准备计提比例和固定资产折旧率增加1195.83%减少11.52%从表可以看出, 上市公司在转亏为盈年度发生的会计估计变更大多调增当年利润, 且影响程度相当大。在对固定资产折旧率进行了变更的上市公司中, 虽然固定资产折旧率变更对当期利润的影响程度处于9.28%这样一个相对合理的水平, 但通过进一步研究发现, 其中有1家上市公司的固定资产折旧率变更对利润的影响程度达到31.77%, 而其他3家的固定资产折旧率变更对利润的影响程度平均只有1.78%。这表明上市公司有可能结合其他非会计估计变更的方法进行利润操纵, 以实现转亏为盈的目的。从总体来看, 坏账计提比例的变更对上市公司当年利润的影响程度较大。通过这些分析可知, 上市公司在转亏为盈年度存在着明显的利润操纵行为, 并且影响程度相对较大, 这应当引起监管部门的注意。三结论上市公司利用会计估计变更进行利润平滑情况的分析。上市公司进行利润平滑一般有两种情况: 当年业绩不错, 但从长远考虑, 为了在投资者心目中树立该公司业绩稳定的良好形象而隐藏部分利润, 从而使其在下一年度或者以后年度体现。公司业绩下滑, 通过会计手段粉饰利润, 以保持原有的利润水平。我国上市公司的收益平滑行为主要是前者,其目的是制造利润逐步上升的假象, 它可以被视为盈余管理的一种特别形式。企业为实现树立企业良好形象、降低筹资成本等目的, 通过平滑利润后的对外报表把内部信息传递到资本市场中, 并通过传递公司具有不断提升的长期盈利能力的信息来降低资本成本。同时, 企业管理者为了把盈余水平保持在分红计划上下限之内, 或为了达到债务契约上规定的一些财务比率, 而采取收益平滑的方法进行盈余管理。收益平滑行为在我国上市公司中屡见不鲜, 上市公司一般倾向于呈报逐年增长的经营业绩信息, 以向投资者传递公司具有不断提升的长期盈利能力的信息, 从而达到降低融资成本的目的。公司稳定的增长向投资者传递了一种信号, 也就是公司正常发展的信息, 这也有利于树立公司的良好形象, 增强投资者的信心。因而, 当上市公司的利润在某年出现异常增长时, 管理层一般不会向投资者直接公布该业绩, 而是通过收益平滑将本年度的一部分会计盈余递延到以后各期, 以保证该公司业绩不断增