税收协定执行手册摘要

税收协定执行手册二.常设机构规定1. 定义常设机构是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所。外国企业如在中国设有常设机构，则构成在华纳税义务。对常设机构在具体判定时要考虑其营业性、固定性和长期性等几项因素。其中“营业”一语是对英语“business”一词的翻译，实际含义不仅仅包括生产经营活动，还包括非营利机构从事的一般业务活动。对“固定营业场所”的理解应包括不仅指一方企业在另一方从事经营活动设立的办事处、分支机构等，也包括由于为另一方企业提供长期服务而使用的办公室或其他类似的办公设施。注：1、国家税务总局关于税收协定常设机构认定等有关问题的通知（国税发200635号） 2、国家税务总局关于内地和香港关于对所得避免双重征税和防止偷漏税安排有关条款的解释（国税函2007 403号）1. 列举从构成常设机构的几项因素考虑，常设机构一般指以下机构或场所：2.1 管理场所；2.2 分支机构；2.3办事处；2.4 工厂；2.5 作业场所；2.6 矿场、油井或气井、采石场或者其他开采（个别协定还包括勘探）自然资源的场所。 此类场所是指经过投资，拥有开采权，从事生产经营而言，不包括为上述场所的开发建设承包工程作业的承包商。2.7 个别协定还包括种植园或农场、林场以及勘探或开采自然资源所使用的设备或装置等等。附：常设机构列举情况一览表款项（第二款）内 容与下列国家（地区）协定常设机构一语特别包括管理场所；分支机构；办事处；工厂；作业场所；矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所所有协定国农场和种植园马来西亚、泰国、印尼、毛里求斯、老挝、埃及、摩尔多瓦（包括葡萄园）农场或林场澳大利亚永久性展销场所巴基斯坦炼油厂、销售店、为他人提供存储设施及仓库巴林为勘探或开采自然资源所使用的装置、钻井机或船只，仅以使用期 月的为限1个月：新西兰3个月：丹麦、法国、澳大利亚、菲律宾、阿塞拜疆6个月：印尼、巴巴多斯183天：印度、斯里兰卡12个月：牙买加、克罗地亚、哈萨克无时间限制：英国3. 承包工程与服务活动 有些外国企业在中国境内未设立上述2项所列各种场所，但在中国境内从事（承包）了某些如建筑、安装等工程项目及相关活动，如果这类工程项目或活动超过一定时间，也构成常设机构。3.1 建筑工地、建筑、装配或安装工程，或者有关的监督管理活动，但仅以该工地、工程或活动连续 月（具体时间见附表）以上的为限。在执行此项规定时应掌握以下几种情况：3.1.1 确定工地、工程或者与其有关的监督管理活动开始的日期，可以按其所签订的合同，从第一次派员进入现场开始实施合同或项目动工之日起开始计算，直至作业全部结束交付使用之日止。3.1.2 外国企业在我国一个工地或同一工程连续承包两个或两个以上作业项目，应从第一个项目作业开始至最后完成的作业项目止计算其在我国进行工程作业的连续日期。不以每个工程作业项目分别计算。3.1.3 对工地、工程或与其有关的监督管理活动开始计算其连续日期以后，因故（如设备、材料未运到或季节气候等原因）中途停顿作业，但所承包工程作业项目并未终止或结束，人员和设备等也未全部撤出，应持续计算其连续日期。注：财政部税务总局关于执行税收协定若干条文解释的通知（86）财税协字第015号）3.1.4 外国企业将承包工程作业的一部分转包给其他企业，如果分包商实施合同的日期在前，可自分包商开始实施合同或项目动工之日起计算该企业承包工程作业的连续日期。但不影响对分包商本身就其所承担的工程作业单独计算征税。3.2 缔约国一方企业通过雇员或者雇用的其他人员，在另一方为同一个项目或相关联的项目提供的劳务，包括咨询劳务，仅以连续 月（具体时间见附表）以上的为限。在执行此项规定时应掌握以下几种情况：3.2.1 对于为工程项目提供咨询劳务与承包工程作业的划分问题 原则上应视其是否承担施工作业来确定。承包工程项目作业，一般都要承担施工责任。咨询劳务是指对已有的工程作业项目的进行提供技术指导、技术协助、技术咨询等技术服务性的劳务，只是从中协助，仅负技术上的指导责任，不负责具体的施工和劳动作业。3.2.2 咨询劳务的范围问题 咨询劳务的范围应作广义解释，包括对我国工程建设或企业现有生产技术的改革、经营管理的改进和技术选择、投资项目可行性分析以及设计方案的选择等提供咨询服务；也包括对我国企业现有设备或产品，根据我方在性能、效率、质量以及可靠性、耐久性等方面提出的特定技术目标，提供技术协助，对需要改进的部位或零部件重新进行设计、调试或试制，以达到合同所规定的技术目标等。注：财政部税务总局印发关于贯彻执行中日、中英税收协定若干问题的处理意见的通知（85）财税外字第042号）3.2.3 咨询劳务的提供及实施中构成常设机构问题 所谓咨询劳务活动达到 月构成常设机构，执行中是指外国企业派其雇员来华提供上述劳务活动在中国境内实际停留的时间。但协定此项时间的规定是以“月”为单位，并未对月按天数做出解释。因此，执行此规定时可不考虑具体天数。但为便于操作，对协定此项规定中“月份”在计算时暂按以下方法掌握：即，外国企业为境内某项目提供服务（包括咨询服务），以该企业派其雇员为实施服务项目第一次抵达境内的月份起直到完成服务项目雇员最后离开境内的月份作为计算期间，在此期间如连续30天没有雇员在境内从事服务活动，可扣除一个月，按此计算超过6个月的，即为在华构成常设机构。对超过12个月的服务项目，应以雇员在该项目总延续期间中任何抵达月份或离开月份推算的12个月为一个计算期间。如果该项超过12个月的项目历经数年，而外国企业的雇员只在某一个12个月期间来华提供劳务活动时间超过6个月，而在项目其他时间内派人来华提供劳务均未超过6个月，仍应判定该项外国企业在华构成常设机构。常设机构是指该外国企业为我国境为某项目提供劳务活动而形成的机构的判定，而不是单指某一期间提供的劳务是否构成常设机构。按上述标准，外国企业通过其雇员在中国境内为某项目提供劳务构成常设机构的，其源自有关项目境内劳务的利润应视为该常设机构的利润予以征税。注：国家税务总局关于内地和香港关于对所得避免双重征税和防止偷漏税安排有关条款的解释（国税函2007403号）对上述时间具体计算时应按所有雇员为同一项目提供劳务活动不同时期在华连续或累计停留的时间掌握，对同一时期的同批人员的工作不能分开计算。如三十人为某项目在华同时工作三天，即在华工作时间即为三天，而不是按每人三天共九十天来计算。同时在计算时也不应包括其在中国境外为同一项目提供劳务所花费的时间。3.2.4 协定议定书关于常设机构的特别规定虽有上述通过雇员的劳务活动构成常设机构的规定，但个别协定在议定书中对雇员的劳务活动构成常设机构做了特别规定。l 中日协定议定书规定：缔约国一方企业通过雇员或其他人员在缔约国另一方提供与销售或者出租机器设备有关的劳务活动，不视为在该缔约国另一方设有常设机构。执行该议定书规定时应注意国家税务总局关于中日税收协定及其议定书有关条文解释的通知（国税函1997429号）的规定l 中法协定议定书规定：关于第五条第三款，对由销售工业、商业设备或器材的企业提供的为装配或安装该设备或器材的监督管理活动，如果其监督管理费用少于销售总额5%的，应认为是附属于该项销售，不构成该企业的常设机构。l 中瑞士协定议定书规定：缔约国一方企业雇员或其他人员在缔约国另一方提供与销售或出租机器或设备有关的劳务活动，不视为在该缔约国另一方设有常设机构；该项咨询劳务包括对机器或设备安装的指导、技术资料的咨询、人员培训、以及提供与安装和使用机器设备有关的设计劳务。4. 不构成常设机构的情况 协定对不构成常设机构的场所、设施或活动做了如下列举：4.1 专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品的目的而使用的设施；4.2 专为储存、陈列或者交付的目的而保存本企业货物或者商品的库存；4.3 专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存；4.4专为本企业采购货物或者商品，或者搜集情报的目的所设的固定营业场所；4.5 专为本企业进行其他准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所；4.6 专为上述各项活动的结合所设的固定营业场所，如果由于这种结合使该固定营业场所全部活动属于准备性质或辅助性质。对上述 “准备性质或辅助性质”活动进行判定时，应注意以下原则： 所设的固定场所是否仅为总机构提供服务，或者是否与其他机构有业务往来； 固定场所的业务活动是否与总机构的业务性质一致； 固定场所的业务活动是否为总机构业务的重要组成部分。 即：如果固定场所不仅为总机构服务，而且与其他机构有业务往来，或固定场所的业务性质与总机构的业务性质一致，且其业务为总机构业务的重要组成部分，则不能认为该固定场所的活动是准备性或辅助性的。税种范围税收协定是关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定。因此税收协定适用的税种为所得税类税种。在有财产税的国家一般还包括财产税。2.1 在中国适用的税种目前税收协定在中国适用的具体税种为：外商投资企业和外国企业所得税（新的企业所得税法实施后，应为“企业所得税法”）；个人所得税。2.2 在缔约国对方国家税用的税种. 不构成常设机构的情况 协定对不构成常设机构的场所、设施或活动做了如下列举：4.1 专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品的目的而使用的设施；4.2 专为储存、陈列或者交付的目的而保存本企业货物或者商品的库存；4.3 专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存；4.4专为本企业采购货物或者商品，或者搜集情报的目的所设的固定营业场所；4.5 专为本企业进行其他准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所；4.6 专为上述各项活动的结合所设的固定营业场所，如果由于这种结合使该固定营业场所全部活动属于准备性质或辅助性质。对上述 “准备性质或辅助性质”活动进行判定时，应注意以下原则： 所设的固定场所是否仅为总机构提供服务，或者是否与其他机构有业务往来； 固定场所的业务活动是否与总机构的业务性质一致； 固定场所的业务活动是否为总机构业务的重要组成部分。 即：如果固定场所不仅为总机构服务，而且与其他机构有业务往来，或固定场所的业务性质与总机构的业务性质一致，且其业务为总机构业务的重要组成部分，则不能认为该固定场所的活动是准备性或辅助性的。附:我国对外签署协定常设机构判定标准一览表（常设机构第三款）款项（三）内 容期 限与下列国家（地区）协定一项建筑工地、建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动，但仅以该工地、工程或活动连续 月以上的为限6个月183天8个月9个月12个月18个月24个月日本、美国、比利时、德国、马来西亚、挪威、丹麦、新加坡、泰国、芬兰、加拿大、瑞典、新西兰、意大利、荷兰、捷克、波兰、澳大利亚、保加利亚、巴基斯坦、科威特、瑞士、西班牙、奥地利、巴西、卢森堡、韩国、越南、葡萄牙、菲律宾、巴新、孟加拉、巴巴多斯、印尼、突尼斯、格鲁吉亚、墨西哥、特多、摩洛哥、香港、澳门（41）印度、斯里兰卡马耳他阿曼、委内瑞拉、阿尔巴尼亚（3）塞浦路斯、罗马尼亚、匈牙利、毛里求斯、斯洛文尼亚、以色列、土耳其、亚美尼亚、牙买加、冰岛、乌兹别克、南斯拉夫、老挝、埃及、南非、摩尔多瓦、克罗地亚、马其顿、塞舌尔、古巴、哈萨克、伊朗、巴林、吉尔吉斯、阿塞拜疆（25）蒙古、乌克兰、俄罗斯白俄罗斯、苏丹（5）阿联酋一项建筑工地、建筑、装配或安装工程，仅以连续 月以上的为限6个月法国、英国、爱尔兰（3）一项建筑工地、建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理或咨询 活动仅以连续 月以上的为限12个月立陶宛、拉脱维亚、爱沙尼亚（3）二项缔约国一方企业通过雇员或其他人员，在缔约国另一方为同一个项目或相关联的项目提供的劳务，包括咨询劳务，仅以在任何十二个月中连续或累计超过 月的为限6个月8个月9个月12个月18个月24个月日本、美国、法国、比利时、德国、马来西亚、挪威、丹麦、新加坡、芬兰、加拿大、瑞典、新西兰、意大利、荷兰、捷克、波兰、保加利亚、澳大利亚、科威特、瑞士、西班牙、罗马尼亚、奥地利、巴西、卢森堡、韩国、越南、冰岛、葡萄牙、菲律宾、巴新、孟加拉、巴巴多斯、印尼、特多、摩洛哥、香港、澳门（40）马耳他阿曼、阿尔巴尼亚塞浦路斯、匈牙利、毛里求斯、斯洛文尼亚、以色列、土耳其、亚美尼亚、牙买加、苏丹、埃及、南非、克罗地亚、塞舌尔、古巴、哈萨克、吉尔吉斯、阿塞拜疆（17）蒙古、乌克兰、俄罗斯白俄罗斯（4）阿联酋二项缔约国一方企业通过雇员或者其他人员，在缔约国另一方提供第十二条（特许权使用费和技术服务费）所规定的技术服务以外的劳务，但仅以该项活动在该缔约国另一方连续或累计超过 为限183天印度、斯里兰卡、泰国无二项内容协定英国、巴基斯坦、立陶宛、拉脱维亚、爱沙尼亚、乌兹别克、南斯拉夫、老挝、爱尔兰、摩尔多瓦、突尼斯、格鲁吉亚、墨西哥、委内瑞拉、马其顿、伊朗、巴林（17）注：表中无二项内容的协定是指到来源国提供独立的咨询类业务来源国无征税权。但英国、巴基斯坦协定除外，在中、英和中、巴协定中此类业务按第十三条技术费条款规定处理。3. 特许权使用费3.1 特许权使用费定义“特许权使用费”是指一国居民将自己的财产，包括无形财产和有形财产，如专利、专有技术、商标、版权等（或机器设备等）特许给缔约国对方使用而收取的使用费。协定条款对此有专门的定义。3.1.1 对特许权使用费定义的理解对某项使用权收入按特许权使用费征税时，应确保其属于特许权使用费定义范围。即本条是围绕对财产使用的权利产生所得的税收处理，而不是对某项财产所有权的变化所做的规定。如定义中提及的“设计”、“商标”等，是指某外国企业或个人已经拥有的某项设计方案或计划或某项箸名商标，允许缔约国对方企业或个人使用而收取费用应属特许权使用费。如外国企业或个人应缔约国对方客户要求,按其需求专门进行的有关设计则不属于特许权使用费定义范围。此类设计是一种劳务活动，按设计人员从事此项设计工作的场所决定其劳务活动发生地，从而确定征税权。3.1.2 有关资质证明等收费问题 某些外国公司通过网络、通讯等手段为我国企业提供服务，包括为我国企业提供某些资质证明等，并收取费用，此类活动一般应属劳务性质，如果所提供证明前的有关检验等劳务活动在境外该外国公司所在国进行，则所得发生国应为外国公司所在国。但如果上述资质证明无需对产品进行专门检验，而是用户通过加盟会员或交费购买的形式，则应视其为商标或商誉的转让属于特许权使用费定义的范围，对收取的费用按特许权使用费条款规定征税。3.2 对特许权使用费征税规定3.2.1 使用对方无形财产支付特许权使用费的税收处理我对外所签协定对特许权使用费一律规定来源国拥有一定的征税权。即，使用某些权利并支付特许权使用费的国家有权对缔约国对方居民取得的该项所得征税。我国国内法对特许权使用费征税税率为20%，我对外所签协定一般低于国内法税率，大部分协定此项税率为10%，也有个别协定低于10%。3.2.2 使用对方有形财产支付特许权使用费的税收处理我国与有些国家协定对特许权使用费还规定包括“使用或有权使用工业、商业、科学设备所支付的款项”。即指使用（租用）对方机器设备支付费用的情况。我国国内法对此规定为租金收入，按20%税率征税。协定税率一般为10%。考虑到机器设备使用过程中存在的损耗情况，在有些协定中，对此项收入最终征税税率定为7%或6%。3.3 转让技术和提供服务的区别 在专有技术合同中，通常一方同意将其技术传授给另一方，使另一方能自由地使用该项未被公开过的特殊知识和经验。一般都认可技术授予方不参与技术许可一方的活动，并不保证技术实施的后果。因此，这种合同与服务性合同不同。 在服务性合同中，一方使用其行业的习惯技巧，独立承担为另一方服务的工作，而并非将其拥有的技术提供给服务对象使用。因而，对于此类形式的包括售后服务、卖方保证给买方提供的服务、单纯的技术服务或工程师、律师或会计师提供的咨询等服务取得的报酬不属于第十二条所指的特许权使用费的范围，而应属于第七条或第十四条的规定范畴。3.3.1 转让技术与提供服务混合合同 外国企业转让技术的同时也通常提供技术服务,有时二项业务分别签订合同，有时只签一个合同，价款分别列出。对此类混合合同中哪些属于转让技术性质哪些属于提供服务性质通常较难判定。OECD协定范本提供以下判定标准供执行中掌握： -虽然是混合业务，但如果合同主要内容及收取的费用属于上述专有技术转让合同表述的内容，仅有很小部分需要供应商提供服务支持并支持的范围不属于上述服务性合同所述的内容情况下，该项混合合同应视为专有技术的转让按第十二条特许权使用费处理;-但如果一项混合合同主要内容及收取的费用属于上述服务合同所述内容，并转让的技术主要体现为技术人员自身的技术活动，收取费用的标准也以人员工作时间及工资标准约定，对该项混合合同应视为提供服务按第七条营业利润处理。附：对特许权使用费征税情况一览表项目与下列国家（地区）协定特许权使用费税率低于或高于10%*5%：古巴、格鲁吉亚7%：香港、罗马尼亚8%：埃及12.5%：巴基斯坦15%：泰国其他特殊规定：巴西：25%（仅限商标）、15%（其他）老挝：5%（在老挝）、10%（在中国）菲律宾：15%（文学、艺术或科学著作）、10%（其他）突尼斯：5%（技术或经济研究或技术援助）、10%（其他*）与下列国家协定规定对使用对方机器设备支付的特许权使用费征税税率为6%法国、比利时、荷兰、瑞士、西班牙、奥地利、卢森堡爱尔兰与下列国家协定规定对使用对方机器设备支付的特许权使用费税率为7%美国、英国、德国、丹麦、芬兰、意大利、波兰、保加利亚、南非与下列国家协定规定特许权使用费不包括使用对方机器设备支付的款项突尼斯、吉尔吉斯、格鲁吉亚与下列国家协定规定我国居民从对方国家取得的特许权使用费对方给予单方面免税马来西亚（限于电影影片）注：除表中栏目1所列国家外，与其他国家协定特许权使用费税率均为10%；与我所签协定国家（地区）税收协定适用税种一览表1日本所得税；法人税；居民税2美国根据国内收入法征收的联邦所得税3法国所得税；公司税；包括为上述各种税的源泉扣缴和预扣款4英国所得税；公司税；财产收益税5比利时自然人税；公司税；法人税；非居民税；视同自然人税的特别捐助；包括预扣税，上述税收和预扣税的附加税以及自然人税的附加税6德国（联邦）个人所得税；公司所得税；财产税和营业税7马来西亚所得税和超额利润税；补充所得税，即锡利润税、开发税和木材利润税；石油所得税8挪威对所得征收的国家税；对所得征收的郡的市政税；对所得征收的市政税；国家平衡基金税；对财产征收的国家税；对财产征收的市政税；按照石油税收法令对所得和财产征收的国家税；对非居民艺术家报酬征收的国家税；海员税9丹麦国家所得税；市政所得税；县政所得税；老年养老金捐助；海员税；特别所得税；教会税；股息税；对疾病每日基金捐助；碳氢化合物税。10新加坡所得税11芬兰国家所得税；公司所得税；公共税；教会税；对居民取得的利息源泉扣缴的税收；对非居民所得源泉扣缴的税收。（议定书，1998年4月10日生效）国家所得税；公共税；教会税；对非居民所得源泉扣缴的税（原协定）12加拿大加拿大政府征收的所得税13瑞典国家所得税，包括对股息征收的预提税；非居民所得税；非居民艺术家和运动员所得税；市政所得税；扩大经营目的税（附加议定书，2000年6月11日生效）国家所得税，包括海员税和息票税；对公众表演家征收的税收；公共所得税；利润分享税；（原协定）14新西兰所得税（第二议定书，适用于1991年7月1日取得的所得）所得税；超额留存税（原协定）15泰国所得税；石油所得税16意大利个人所得税；公司所得税；地方所得税；无论这些税是否通过源泉扣缴征收17荷兰所得税；工资税；公司税（包括开发自然资源净利润中的政府股份）；股息税18原捷克利润税；工资税；文学艺术活动税；农业利润税；人口所得税；房屋租金税；19波兰所得税；工资薪金税；平衡税；不动产税；农业税20澳大利亚澳大利亚税收21保加利亚个人所得税；企业所得税；财产税；最终年度税（议定书，2003年1月2日生效）总所得税；独身男女、鳏夫、离婚者和无子女者所得税；利润税；房产税。（原协定）22巴基斯坦所得税；特别税；附加税23科威特公司所得税；控股公司应向“科威特科学发展基金会”支付的净利润的百分之五（KFAS）；财产税（The Zakat）24瑞士联邦、州和镇：1、 对所得（全部所得、薪金所得、财产所得、工商利润、财产收益和其他所得）征收的税收；和2、 对财产（全部财产、动产和不动产、营业财产、实收股本、准备金和其他财产）征收的税收25塞浦路斯所得税；财产收益税；特别捐税（用于共和国防务）；不动产税。26西班牙个人所得税；公司税；财产税；地方对所得和财产征收的税收27罗马尼亚1、 对个人和法人团体取得的所得征收的税收；2、 对外国代表机构和按照罗马尼亚法律建立的有外国资本参与的公司取得的利润征收的税收；3、 对从事农业活动实现的所得征收的税收。28奥地利所得税；公司税；董事税；财产税；替代遗产财产税；工商企业税，包括对工资总额征收的税收；土地税；农林企业税；闲置土地价值税。29巴西联邦所得税，不包括追加所得税和对次要活动征收的税收30蒙古个人所得税；外商投资企业所得税；外国企业所得税；地方所得税31匈牙利个人所得税；利润税32马耳他所得税33阿联酋所得税；公司税；附加税34卢森堡个人所得税；公司税；对公司董事费征收的税收；财产税；地区贸易税35韩国所得税；公司税；居民税（原协定）协定第二条韩国方面的税种应理解为包括韩国在所得税或者公司税的税基上直接或者间接附加征收的农村发展特别税。（第二议定书，2006年7月4日生效）36俄罗斯企业及团体利润税；个人所得税法37巴新根据巴布亚新几内亚法律征收的所得税38印度所得税及其附加39毛里求斯所得税40克罗地亚所得税；利润税；41白俄罗斯法人所得和利润税；个人所得税；及不动产税42斯洛文尼亚1、 对法人利润，包括对斯洛文尼亚共和国境内设有代理机构的外国人从事运输服务的所得征收的税收；2、 对个人所得，包括工资和薪金、农业活动所得、经营所得、财产收益、特许权使用费及不动产和动产所得征收的税收。43以色列所得税（包括公司税和财产收益税）；根据土地增值税法对不动产转让收益征收的税收；和根据财产税法对不动产征收的税收44越南个人所得税；利润税；利润汇出税；45土耳其所得税；公司税；对所得税和公司税征收的税收46乌克兰对企业的利润征收的税收；公民所得税；47亚美尼亚利润税；所得税；财产税48牙买加所得税；有关财产收益的转让税49冰岛国民所得税；特别国民所得税；市政所得税；和对银行机构取得的所得征收的税收50立陶宛对法人利润征收的税收；对自然人所得