第四章-财务报表的审计目标及其实现

主要知识点 财务报表审计的总体目标交易 账户余额 列报相关的审计目标审计业务的实施过程审计证据的涵义 种类和特点审计工作底稿的类型 编制 复核及保管 第4章财务报表的审计目标及其实现 第一节财务报表审计的总体目标一 审计目标的含义与演变 一 含义 在一定历史环境下 审计主体通过审计实践活动所期望达到的境地或最终结果 包括 总目标 具体目标两个层次 二 审计总目标的演变 三个阶段 详细审计阶段 查错防弊 英式审计 资产负债表审计阶段 重点关注资产负债表项目余额真实性和可靠性 审查企业财务状况 为银行贷款服务 查错防弊退居其次 财务报表审计阶段 审计目标是对财务报表是否公允发表意见 同时 查错防弊成为次要目标 向管理领域深入和发展 期望差 习惯法国家 影响审计目标的因素 二 我国财务报表审计的总目标根据审计准则 在执行财务报表审计工作时 注册会计师的总体目标是 1 对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证 使得注册会计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见 2 按照审计准则的规定 根据审计结果对财务报表出具审计报告 并与管理层和治理层沟通 化整为零 实现审计总目标 财务报表 若干业务循环 与交易 账户余额和列报相关的审计目标 针对认定 第二节与交易 账户余额和列报相关的审计目标 一 财务报表审计的业务循环业务循环 是指处理某一类经济业务的工作程序和先后顺序 它把紧密联系的交易种类和账户余额归入同一块 循环审计法 按照被审计单位的业务循环组织财务报表的审计 与按业务循环进行的内部控制测试直接联系 项目审计法 按照财务报表的项目来组织报表的审计 它与被审计单位账户设置体系及会计报表格式相吻合 五大循环及相互关系 图4 1生产企业的业务循环 审计具体目标与被审计单位管理层认定有关 一 管理当局对财务报表的认定认定 是指管理层对财务报表组成要素的确认 计量 列报作出的明确或隐含的表达 例如 财务报表中的陈述 存货100000元 人民币 其中的内容包括 记录的存货是存在的 存货以恰当的金额 100000元 纳入财务报表中 与之相关的计价或分摊调整已恰当记录 同时 管理层也作出下列隐含的认定 所有应当记录的存货均已记录 记录的存货都由被审计单位拥有 二 管理层认定 会计流程 三个环节 平时处理交易 期末结转余额 列报在报表上 应收账款 期初余额 96 结转期末余额 105 590 26 35 收款 销售退回与折让 冲销坏账 销售 营业收入 销售 660 交易 营业收入20000减 营业成本 净利润 利润表 本期总发生额 20000 列报 列报 660 其他交易 报表出错的原因 从上图分析 报表出错 可能是 平时交易处理出错 也可能是由于期末余额出错 还有可能前两者都没有错 而是编制报表 列报 出了错 具体到每一个环节 又有如下具体认定出了错 结果就导致该环节出错 管理层的认定可以分为三类 一 与各类交易和事项相关的认定 二 与期末账户余额相关的认定 三 与列报相关的认定 一 与各类交易和事项相关的认定1 发生记录的交易或事项已发生且与被审计单位有关 发生认定要解决的问题是 管理层是否把那些没发生的交易记入财务报表 它主要与报表项目的高估有关 2 完整性所有应当记录的交易和事项均已记录 完整性认定是针对漏记交易 与低估有关 3 准确性与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录 注意准确性与发生 完整性之间的区别 4 截止交易和事项已记录于正确的会计期间 5 分类交易和事项已记录于恰当的账户 二 与期末账户余额相关的认定1 存在记录的资产 负债和所有者权益是存在的 2 完整性所有应当记录的资产 负债和所有者权益均已记录 3 权利和义务记录的各项资产确属企业的权利 由被审计单位拥有和控制 记录的负债确属被审计单位应履行的义务 4 计价或分摊各项资产 负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中 与之相关的计价或分摊调整已恰当记录 三 与列报相关的认定1 发生及权力和义务披露的交易 事项和其他情况已发生 且与被审计单位有关 2 完整性所有应当包括在财务报表中的披露均已包括 3 分类和可理解性财务信息已被恰当地列报和描述 且披露内容表达清楚 4 准确性和计价财务信息和其他信息已公允披露 且金额恰当 三 具体审计目标简而言之 具体目标就是对三类认定是否正确进行再认定 一 与各类交易和事项相关的审计目标 二 与账户余额相关的审计目标 三 与列报相关的审计目标课题例题 例4 1 例4 2 P74 第三节审计过程 审计项目一般分为以下几个阶段 一 接收业务委托了解可审计性 决定是否接收委托 商定业务条款 签订业务约定书 二 计划审计工作主要包括 进行初步的业务活动 制定总体审计策略 制定具体的审计计划等 三 实施风险评估程序风险评估程序包括 1 了解被审计单位及其环境而实施的程序 2 识别和评估财务报表重大错报风险 四 实施控制测试和实质性测试风险评估程序不足以为发表审计意见提供充分 适当的审计证据 注册会计师还需实施进一步审计程序 包括实施控制测试和实质性程序 控制测试 是指注册会计师实施必要的审计程序 以测试内部控制在防止 或发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性 实质性程序 是指注册会计师实施必要的审计程序 包括对各类交易 账户余额 列报与披露的细节测试及实质性分析程序 以发现认定层次的重大错报 五 完成审计工作和编制审计报告主要包括 1 审计期初余额 期后事项 或有事项等2 编制审计差异调整表和试算平衡表3 提请被审计单位调整或披露4 复核审计工作底稿5 复核财务报表6 与管理层和治理层沟通7 评价所有证据 形成审计意见8 编制审计报告 第四节审计证据 一 审计证据的涵义指注册会计师为了得出审计结论 形成审计意见而使用的所有信息 具体内容包括 财务报表依据的会计记录中的信息 其他信息 如被审计单位的公司章程 公司基本规章制度 CPA编制的各种盘点表 审计过程中取得的各种函证回函等 注意 只要与形成审计意见有关 虽然不能构成其他类型的证据 如法律证据 但同样可作为审计证据 除了会计记录中的信息外 CPA还应获取其他相关信息 两者缺一不可 二 审计证据的特性 充分性 适当性 一 充分性充分性是对审计证据数量的衡量 是否足以支持CPA的审计意见 即CPA形成审计意见应获取的审计证据的最低数量要求 充分性主要与注册会计师确定的样本量有关 它受重大错报风险的影响 二 适当性适当性是对审计证据质量的衡量 适当性包括审计证据的相关性与可靠性 1 相关性 审计证据必须与审计目标相关 请问 存货监盘结果对什么目标相关 对什么目标不相关 对于证明存货是否存在 是否有毁损及短缺是相关的 而对证明存货的计价和所有权归属问题则不完全相关 审计销售完整性 是从发货单追查到发票副本还是相反 审计证据的相关性 1 特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据 而与其他认定无关 如 CPA检查期后应收账款收回的记录和文件可以提供有关存在和计价的审计证据 却不一定与期末截止是否适当相关 2 针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据 如 CPA可以分析应收账款的账龄和应收账款的期后收款情况 以获取与坏账准备计价有关的审计证据 3 只与某认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据 如 有关存货实物存在的审计证据并不能替代与存货计价相关的审计证据 2 可靠性可信程度 审计证据应该如实地反映客观现实 不同来源审计证据的可靠程度判断原则 1 从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠 如一般情况下 银行询征函回函 应收账款询证函回函 比客户内部的会计记录更可靠 2 内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠 3 直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠 4 以文件 记录形式 无论是纸质 电子或其他介质 存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠 5 从原件获取的审计证据比从传真或复印件获取的审计证据更可靠 传真或复印件容易出现伪造 三 关于审计证据的其他事项审计证据的充分性和适当性密切相关 审计证据越相关和可靠 则所需证据的数量就可减少 反之反是 主要注意的是 如果质量存在重大缺陷 则仅仅获取更多证据是不能弥补的 成本 效益原则 CPA不能获取最为理想的审计证据时 可考虑以次优证据来替代 如异地实物资产的审计方法的选择问题 然而 审计师不能以获取证据的困难和成本为由减少不可替代的证据 不同来源或不同性质的证据能相互印证时 证明力更强 审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪 但如果在审计中认为文件记录可能是伪造的 或者文件中的某些条款已发生变动 CPA应进一步调查 注意例外情况 如 即使是独立来源也要考虑提供者的胜任能力 独立性等因素 1 注册会计师执行会计报表审计业务获取的下列审计证据中 可靠性最强的可能是 A 采购订货单副本B 购货取得的发票C 销货发票及发料单D 应收账款函证回函2 审计证据有不同的形式 具有不同程度的说服力 下列哪个证据是最不具有说服力的证据类型 1 购货取得的发票 2 从客户获得的银行对账单 3 审计师进行的计算 4 事先编号的销售发票 课堂练习1 3 请评价支持审计意见的以下文件 1 由客户进行实物存货盘点的详细清单 2 审计师从比率和趋势得出的推论意见 3 记录在审计师工作底稿上的评估师的意见 4 审计师没有收到任何回复的否定式函证清单 4 多选 下列关于审计证据的充分性和适当性的说法中正确的是 A 审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量B 审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量C 错报风险越大 需要的审计证据可能越多 审计证据质量越高 需要的审计证据可能越少D 注册会计师可以依靠获取更多的审计证据来弥补其质量上的缺陷 三 获取审计证据的审计程序 8种 一 检查记录或文件运用最为广泛 可靠性取决于记录或文件的来源和性质 二 检查有形资产可为存在性提供可靠的审计证据 但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据 注册会计师检查实物资产时 应对其质量及所有权予以关注 现金 存货 有价证券 应收票据 固定资产 三 观察察看相关人员正在从事的活动或执行的程序 时点 风险评估和控制测试使用 四 询问书面或口头方式 辅助程序 还应实施其他审计程序 五 函证是指注册会计师直接从第三方 被询证者 获取书面答复作为审计证据的过程 书面答复可以采用纸质 电子或其他介质等形式 六 重新计算对数据计算的准确性进行核对 七 重新执行重新独立执行被审计单位内部控制的组成部分 控制测试使用 八 分析程序分析程序 是指CPA通过研究不同财务数据之间 非财务数据之间 以及财务数据与非财务数据之间的内在关系 对财务信息作出评价 分析程序还包括识别出的 与其他相关信息不一致或与预测数据严重偏离的波动和关系 引例 发电量或现负增长在风险评估 实质性测试和最后总体复核阶段都可用 但实质性测试中不是强制性的 案例分析4 1 银广夏陷阱 课堂练习2 1 单选 在注册会计师所实施的审计程序中 专供注册会计师实施控制测试的审计程序有 A 重新计算B 观察固定资产C 函证D 重新执行2 单选 为证实W公司所记录的资产是否均由W公司拥有或控制 记录的负债是否均为W公司应当履行的偿还义务 注册会计师采用下列 程序能够获取充分 适当的审计证据 A 检查有形资产B 检查文件或记录C 重新执行D 询问3 多选 在确定审计证据的相关性时 CPA应当考虑 A 检查期后应收账款收回的记录和文件可以提供有关存在和计价的审计证据 但是不一定与期末截止是否适当相关B 有关存货实物存在的审计证据并不能够替代与存货计价相关的审计证据C 有关存货存在的审计证据能够替代与存货计价相关的审计证据D 注册会计师可以分析应收账款的账龄和应收账款的期后收款情况 以获取与坏账准备计价有关的审计证据 第五节审计工作底稿 一 含义和目的 一 含义审计工作底稿 是指注册会计师对制定的审计计划 实施的审计程序 获取的相关审计证据 以及得出的审计结论作出的记录 审计工作底稿是审计证据的载体 审计工作底稿形成于审计过程 反映了整个审计过程 二 编制目的CPA应及时编制审计工作底稿 以实现下列目的 1 提供充分适当的记录 作为审计报告的基础 2 提供证据 证明其按照审计准则的规定执行了审计工作 履行了相关责任 二 审计工作底稿的形成与复核 一 审计工作底稿的种类存在形式 纸质 电子或其他介质形式 包含的内容 综合性的资料和具体审计外勤工作的记录等 例如 1 总体审计策略 具体审计计划 分析表 问题备忘录 重大事项概要 询证函回函 管理层声明书 核对表 有关重大事项的往来信件 包括电子邮件 以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件等 2 业务约定书 项目组内部或项目组与被审计单位举行的会议记录 与其他人士 如其他注册会计师 律师 专家等 的沟通文件及错误汇总表等 分析表 主要指对被审计单位财务信息执行分析程序的记录 表4 1 问题备忘录 一般指对某一事项或问题的概要的汇总记录 核对表 一般是指会计师事务所内部使用的 为便于核对某些特定审计工作或程序的完成情况的表格 例如 特定项目审计程序核对表 审计工作完成情况核对表等 二 审计工作底稿的要素 参见模版 1 被审计单位的名称 2 审计项目的名称 3 审计项目时点或期间 4 审计过程记录 5 审计结论 6 审计标识及其说明 见表4 2 4 3 7 索引号及编号 见表4 2 4 3 8 编制者姓名以及编制日期 9 复核者的姓名以及复核时间 10 其他应说明事项 三 形成审计工作底稿时应考虑的因素从某种意义上 是讲审计证据 四 审计工作底稿的复核三级复核制度指会计师事务所制定的以主任会计师 部门经理 或签字注册会计师 和项目经理为复核人 对审计工作底稿进行逐级复核的一种制度 项目经理 或项目负责人 部门经理 或注册会计师 主任会计师 所长或指定代理人 技术性复核 详细复核 一般复核重点复核 三 审计工作底稿的归档 一 归档期限 60天1 完成审计业务 审计报告日后60天内 2 未能完成审计的 审计业务中止后60天内 工作底稿按其内容和使用期限分类 可略 当期档案 是指那些记录内容经常变化 主要供当期审计使用和下期审计参考的审计档案 例如 具体审计计划 盘点表 应收账款账龄分析表 询征函 内部控制制度测试和评价表等在当期审计中形成的资料 永久性档案 是指那些记录内容相对稳定 具有长期使用价值 并对以后审计工作具有重要影响和直接作用的审计档案 包括企业章程 组织机构系统图 营业执照 批准文件 各种业务处理流程图 内部控制制度副本 重要资产的所有权或使用权的证明文件复印件 审计报告 管理意见书等 二 归档后对工作底稿的变动1 一般情况下 审计报告日后不需要对审计工作底稿进行修改或增加 2 归档期间对审计工作底稿作出的事务性变动 主要包括 1 删除或废弃被取代的审计工作底稿 2 对审计工作底稿进行分类 整理和交叉索引 3 对审计档案归整工作的完成核对表签字认可 4 记录在审计报告日前获取的 与审计项目组相关成员进行讨论并取得一致意见的审计证据 需要修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿的两种情形 1 注册会计师已实施了必要的审计程序 取得了充分 适当的审计证据并得出了恰当的审计结论 但审计工作底稿的记录不够充分 2 审计报