高校会计制度与公共财政体制改革衔接性研究.doc

摘要：2009 年，财政部拟定了新高等学校会计制度（征求意见稿），要求核算能提供预算管理需要的预算收支信息，增加了与公共财政改革相关的会计核算内容，但高校会计制度（征求意见稿）与公共财政体制依然存在着衔接不当问题。从公共财政体制改革对高校会计的影响出发，解读了高校会计制度（征求意见稿） 与财政改革的衔接性，分析了高校会计实务中存在的与公共财政改革不协调的问题，并提出了相应的解决措施。关键词：高校会计制度；征求意见稿；公共财政体制改革；衔接性从2000年开始，财政部进行了以部门预算、国库集中收付、政府采购、收支两条线、政府收支分类为主的公共财政体制改革，目的是加强对政府预算收支的监督，节约公共资金，提高资金使用效率和效益，形成一个有效的财政信息管理系统。而这个系统的基础数据主要来源于预算会计系统，包括高等学校会计系统。2009年，财政部对现行高等学校会计制度（试行）进行了全面修订，拟定了新高等学校会计制度（征求意见稿）。征求意见稿要求核算能提供预算管中国环境管理干部学院学报2012 年12 月理需要的预算收支信息，增加了与公共财政改革相关的会计核算内容，但高校会计制度与公共财政体制依然存在着衔接不当的问题。一、公共财政体制改革对高校会计的影响（一）部门预算要求高校预算包括基建收支预算部门预算是由政府各部门编制的一个涵盖部门所有公共资源的完整预算，编制部门预算要求将各类不同性质的财政资金统一编制到使用这些资金的部门，以正确反映一个部门的资金使用全貌。通俗地讲，就是一个部门一本预算，一本部门预算要完整反映部门及所属单位全部财政资金收入和支出状况。从这个要求不难看出，高等学校作为一个部门，基本建设会计核算应纳入高校事业会计统一核算。（二）国库集中收付制度和收支两条线制度使得高校会计核算内容发生变化实行国库集中收付后，要求一个基层预算单位开设一个零余额账户，其所有的资金不再通过银行存款户拨付，各高校得到的只是一个预算额度。收支两条线制度改变了过去对预算外资金的会计处理方式，所有财政收入包括预算外资金收入纳入国库单一科目体系管理，不再需要“预算外资金收入”、“应缴财政专户款”等核算科目，整个反映资金运动的核算内容都会发生相应变化。（三）政府采购制度使得高校的会计核算发生变化政府采购制度下相应采购款不是拨给高等学校，有的采购项目全部使用财政预算资金，由财政部门按照批准的预算和采购活动的履约情况直接向供应商拨付货款。有的项目既有财政资金，又有其他资金，这些采购资金先集中到财政部门，再由财政部门统一支付，产生了资金从高校向财政部门流动的现象。由财政部门直接付款的政府采购，财政总预算会计直接记录这类采购交易，各采购单位根据财政部门提供的付款证明，进行相应的会计记录，根据采购入库情况入账，在报送会计报表时既要提供资金的收支情况，还要提供采购品的到位情况，实际上高校会计的功能是完成总预算会计框架下的明细记录。（四）政府收支分类改革对高校会计核算内容产生较大影响政府收支分类改革，即对政府收入进行统一分类，将属于政府公共管理机构和事业型企业的一般预算收支、基金预算收支、债务预算收支、预算外收支和社会保险基金收支纳入统一的分类体系，并设置了支出功能分类和支出经济分类体系。这样的分类使得高校在报送预算时要按政府收支分类进行，高校会计制度如不发生相应的调整，必然加大会计核算成本。二、高校会计制度（征求意见稿） 与财政改革的衔接性2009年，财政部对现行高等学校会计制度（试行）进行了全面修订，拟定了新高等学校会计制度（征求意见稿）。征求意见稿要求核算能提供预算管理需要的预算收支信息，增加了与公共财政改革相关的会计核算内容，增设了“零余额科目用款额度”、“财政应返还额度”科目，收入、支出按照功能和经济支出分类逐级设置明细科目，并设置了应付职工薪酬、对外投资、校办产业投资、长期股权投资和长期债权投资等会计科目。体现高校会计制度（征求意见稿）与财政改革的衔接性的具体内容如下：（一）基建会计纳入高校财务大账统一核算征求意见稿增设了“在建工程”、“基建工程”、“基建拨款”科目，取消了“结转自筹基建”科目，“基建工程”下设置的一级明细科目“建筑安装工程投资”、“设备投资”、“待摊投资”、“其他投资”等，将基建资金作为高校经济活动的整体纳入高校事业会计大账统一核算，真实反映资产、负债和收支情况。（二）反映了国库集中收付制度和政府集中采购业务与原高校会计制度相比较，征求意见稿中增设的“零余额科目用款额度”、“财政应返还额度”、“财政直接支付”、“财政授权支付”科目，将“应缴财政专户款”调整为“应缴非税收入”，将“教育经费拨款”、“科研经费拨款”、“其他经费拨款”合并为“财政拨款”，并对财政下达预算额度、单位使用额度、年终结余资金等制定了相关的账务处理办法。这些内容均反映了国库集中收付制度和政府集中采购业务的会计核算内容。（三）按公共财政体制改革对高校收入、支出分类，进行明细核算高等学校会计制度（征求意见稿） 取消了“拨出经费”、“学生事务支出”、“离退休人员保障支出”、“经营支出”、“上缴上级支出”、“对附属单位补助”、“结转自筹基建”科目，“离退休人员支出”核算内容归并入“行政管理支出”中。“教学支出”、“科研支出”“行政支出”、“后勤支出”等各科目下设置“基本支出”和“项目支出”一级明细科目，在一级明细科目下按照政府收支分类科目中“支出功能分类科目”项级科目与“支出经济分类科目”款级科目设置明细科目2。如此改革使得高等学校会计制度与公共财政改革相衔接。（四）平行设置财务会计科目与预算会计科目高等学校会计制度（征求意见稿） 新增了“预算收入”、“预算支出”、“本年结余”和“累积结余”四个一级预算科目，目的是为了使预算会计科目与财务会计科目进行平行核算，既反映高校的收支情况，又能提供财政预算管理需要的预算收支信息。征求意见稿在定程度上解决了高校会计制度与公共财政改革的衔接，但仍有一些问题尚待解决。三、高校会计实务中存在的与公共财政改革不协调的问题（一）财政拨款时点与高校收费时点存在差异高校收入主要由两部分组成：一部分为财政补助收入，一部分为教育事业收入。财政补助收入每月平均拨付，教育事业收入即学费收入集中在每年的912月收完学费后上缴，次月核拨。以省属高职高专学校为例，财政补助收入和教育事业收入比例大约为3:7。高校支出每月均衡发生，前9个月支出基本上靠财政事业收入拨款，但很明显前9个月财政拨款不能满足学校日常支出。9月集中收取学费，1012月学费收入核拨后资金非常充裕，而按规定资金支出只能在当年列支，否则将作为净结余资金被财政收回。财政拨款时点造成高校前9个月没钱花，后3个月突击花钱或年终财务部门只得虚列支出以保留资金，无法满足国库集中收支制度中规定的“各支付单位的每项经济业务必须根据当年批准的预算收支计划向财政部门按用途提出用款申请”的要求，预算的执行与编制不一致也就不难理解了。（二）高校明细账户核算不完善根据财政部关于印发政府收支分类改革方案的通知的规定，事业单位应在“财政补助收入”科目下设置“基本支出”和“项目支出”二级明细科目，并在二级明细科目下按照2010年政府收支分类科目中“支出功能分类科目”的“项”级科目设置明细账，进行明细核算。“事业支出”科目下设置“基本支出”和“项目支出”二级明细科目，并在二级明细科目下按照2010年政府收支分类科目中“支出经济分类科目”的“款”级科目设置明细账，进行明细核算。同时，事业单位应设置“财政拨款支出备查簿”，逐笔登记每一项财政拨款支出的具体情况，并反映每个会计期末的财政拨款结余情况。实际情况是高校都设置了收入、支出的二级明细账户，但未严格按照要求对收入、支出的“款”、“项”进行明细核算，财政拨款支出备查簿在会计实务上大部分事业单位并未开展。因此，事业单位的支出明细情况在部门预算报表中的填报，也就只能分析填报了。这样编制出来的预算和财政一致，但实际执行起来不具有可操作性，造成预算编制与执行两张皮的现象出现。（三）学生欠交学费情况未在报表中反映按高校会计制度（征求意见稿） 规定，各高校应按实际收缴的学费借记“银行存款”科目，贷记“应缴非税收入”，上缴时借记“应缴非税收入”，贷记“银行存款”科目，年度终了，“应缴非税收入”科目一般应无余额。而实际情况是各高校学生欠费情况都比较严重，如果欠交学费不进行会计核算，学生欠交学费情况不能在报表中反映，所提供的会计信息不完整、不准确。（四）预算科目设置使得会计核算变得复杂“征求意见稿”设置了“预算收入”、“预算支出”、“本期结余”、“累计结余”四个预算会计科目，其主要目的是为了计算出当年财政拨款结余和非财政拨款结余，为结余资金的管理提供依据。尽管征求意见稿中说“预算收入”、“预算支出”、“本期结余”可以与务会计科目平行记录，也可以平时不作记录，在期末根据财务会计有关数据调整记录，但鼓励高等学校进行预算会计科目平行记录。而事实上两种方法都使得高校的会计核算由此变得复杂，增加了核算成本。如果平时记录，实际上就是高校做了两次账，一次是按会计制度要求做账，一次是按预算要求做账。如果平时不记录，在期末根据财务会计有关数据调整记录，除增加会计工作量之外，意义不大。四、进一步完善高等学校会计制度，增强与财政改革的衔接性（一）教育事业收入实行按月缴拨或改革预算编制时点高校学费收费与其他行政事业单位相比较，收费时点非常特殊，9月份集中收费，收费完毕上缴财政，次月核拨。当年预算收入当年支出的规定，造成高校各月收支不均衡情况发生，也使得预算难以按编制执行。为避免预算编制与执行两张皮现象出现，建议财政部将教育事业收入实行按月缴拨，与财政补助收入一起均衡发放。考虑到这样做可能会给财政带来资金上的压力，亦可改革预算编制时点，即各高校在7月份编制预算，9月份批复执行。这样，高校的财政预算与执行能够吻合，各高校资金也有了充足的保障。（二）严格各高校的明细核算，为预算的编制和执行创造条件为确保高校预算报表编制的真实性和准确性，做到账表相符，同时减轻高校填报部门预算报表时的工作量，避免各高校“分析填报”导致部门预算报表不真实，各高校应严格按照财政部相关会计核算的要求，务必在收入科目下的“基本支出”和“项目支出”科目下，建立“支出功能分类科目”到项级科目的明细账；同时，在支出科目下“基本支出”和“项目支出”二级科目下，建立“经济分类科目”到款的明细账；对部门预算填报中需要的明细情况，采取增加“辅助核算要素”方式进行明细核算。现在绝大部分高校的会计核算都是使用财务软件，为高校收、支、余科目增加以上几个辅助核算要素，并不会增大高校财务人员太多的工作量，但是却可以轻易地解决高校根据会计报表无法逐项填报部门预算的问题，既解决了高校部门预算真实性和准确性的问题，同时也将大大节省填报部门预算的时间。（三）增设“应收学费”一级科目征求意见稿采用修正的权责发生制作为会计基础，因此在会计科目设计时应收、应付科目比原制度更详细、更科学，但是对于欠交学费并未采取权责发生制核算，“应收账款”核算高等学校因开展业务活动应收取的款项。为了全面反映各高校欠缴学费情况，建议增设“应收学费”一级科目，用来核算学生应交而未交的学费。与此相对应，“应缴非税收入”科目下设两个明细科目，“应缴非税收入应缴收入”和“应缴非税收入未交收入”。当实际收到学宿费时，借记“银行存款（学费缴款专户）”，贷记“应缴非税收入应缴收入”；对未交学费，借记“应收学费应缴收入”，贷记“银行存款（学费缴款专户）”；收到财政返拨学费时，借记“银行存款”，贷记“财政返还教育收入”。（四）取消预算科目预算科目设置使得会计核算变得复杂，建议取消预算科目。就如企业会计准则编制现金流量表一样，现金流量表是按收付实现制为编