第十五章 债务重组.doc

第十五章 债务重组本章基本结构框架本章应关注的主要内容有：（1）债务重组业务债权人的会计处理；（2）债务重组业务债务人的会计处理。学习本章应注意的问题：（1）掌握债务重组的概念；（2）掌握各种重组业务债权人的会计处理；（3）掌握各种重组业务债务人的会计处理.债务重组的定义和重组方式一、债务重组的定义债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。二、债务重组的方式以资产清偿债务（二）将债务转为资本将应付可转换公司债券转为资本的，则属于正常情况下的债务转为资本，不能作为本章所指债务重组。修改其他债务条件 （四）以上三种方式的组合 【多选题】2009年8月31日，甲公司应收乙公司的一笔货款100万元到期，由于乙公司发生财务困难，该笔货款预计短期内无法收回。该公司已为该项债权计提坏账准备10万元。当日，甲公司就该债权与乙公司进行协商。下列协商方案中，属于甲公司债务重组的有（）。A.减免10万元债务，其余部分立即以现金偿还B.减免2万元债务，其余部分延期两年偿还C.以公允价值为90万元的固定资产偿还D.以现金10万元和公允价值为90万元的无形资产偿还E.不减免债务，但延期两年偿还，并加收利息 正确答案ABC答案解析债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院裁定作出让步的事项。此题选项DE均没有作出让步，不属于债务重组。所以应该选择ABC。 债务重组的会计处理一、以资产清偿债务（一）以现金清偿债务1债务人的会计处理 以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。以低于应付债务账面价值的现金清偿债务的，应按应付债务的账面余额，借记应付账款等科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”科目，按其差额，贷记“营业外收入债务重组利得”科目。2债权人的会计处理以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，计入当期损益。借方差额记入“营业外支出”科目，贷方差额记入“资产减值损失”科目。P319-320 例15-1单选题1企业以低于应付债务账面价值的现金清偿债务的，支付的现金低于应付债务账面价值的差额，应当计入( )。 A营业外收入 B资本公积 C管理费用 D其他业务收入【答案】A【解析】应计入营业外收入。多选题2关于债务重组准则中以现金清偿债务的，下列说法中正确的有（ ）。A债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益B若债权人未对应收债权计提减值准备，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益C若债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益D若债权人已对债权计提减值准备的，债权人实际收到的款项小于应收债权账面价值的差额，计入当期损益E若债权人已对债权计提减值准备的，债权人实际收到的款项大于应收债权账面价值的差额，计入资本公积【答案】ABCD 【解析】若债权人已对债权计提减值准备的，债权人实际收到的款项大于应收债权账面价值的，应计入资产减值损失。（二）以非现金资产清偿债务 1债务人的会计处理以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。 非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：（1）非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据 “收入”相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。（2） 非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。（3） 非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。2债权人的会计处理以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。借方差额记入“营业外支出”科目，贷方差额记入“资产减值损失”科目。P321 例15-2P322-323 例15-3 例15-4【单选题1】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17。甲公司就其所欠乙公司购货款450万元进行债务重组。根据协议，甲公司以其产品抵偿债务；甲公司交付产品后,双方的债权债务结清。甲公司已将用于抵债的产品发出，并开出增值税专用发票。甲公司用于抵债产品的账面余额为300万元，已计提的存货跌价准备为30万元，公允价值(计税价格)为350万元。甲公司对该债务重组应确认的债务重组利得为( )。 A405万元 B100万元 C1205万元 D180万元【答案】A【解析】甲公司对该债务重组应确认的债务重组利得=450-350（1+17%）=40.5万元。【单选题2】2006年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司，同时收到红星公司签发并承兑的一张面值100 000元、年利率7、6个月期、到期还本付息的票据。当年8月10日，红星公司发生财务困难，无法兑现票据，经双方协议，深广公司同意红星公司用一台设备抵偿该应收票据。这台设备的历史成本为120 000元，累计折旧为30 000元，清理费用等1000元，计提的减值准备为9000元，公允价值为90 000元。深广公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。红星公司应确认的债务重组利得和资产转让损益分别为（ ）元。A12500，8000 B8000，10000 C9000，8000 D13500，8000 【答案】D 【解析】红星公司应确认的债务重组利得重组日债务账面价值103500元（100 000100 00072）设备公允价值90 000元=13 500元应确认的资产转让损益=设备公允价值90000元-设备账面价值81000元（120000-30000-9000）-清理费用1000元=8000元。【单选题3】甲公司应收乙公司货款600万元，经磋商，双方同意按500万元结清该笔货款。甲公司已经为该笔应收账款计提了120万元的坏账准备，在债务重组日，该事项对甲公司和乙公司的影响分别为（ ）。A.甲公司资产减值损失减少20万元，乙公司营业外收入增加100万元B.甲公司营业外支出增加100万元，乙公司资本公积增加100万元C.甲公司营业外支出增加100万元，乙公司营业外收入增加100万元D.甲公司营业外支出100万元，乙公司营业外收入增加20万元【答案】A【解析】甲公司实际收到的款项500万元大于应收债权账面价值480万元的差额20万元应冲减资产减值损失，乙公司实际支付的款项500万元小于应付债务账面余额600万元的差额100万元计入营业外收入。【例题】甲公司应收乙公司账款3 000万元已逾期，经协商决定进行债务重组。债务重组内容是：（1）乙公司以银行存款偿付甲公司账款400万元；（2）乙公司以一项固定资产（2009年初购入的机器设备）偿付其余债务，乙公司该项设备的账面原值为1850万元，已计提折旧50万元，不含税公允价值为2000万元，增值税率为17%。支付清理费用5万元。（3）甲公司对该债权已计提坏账准备60万元。（4）交换前后不改变用途，增值税不单独支付，假定不考虑其他相关税费。要求：编制债务重组双方的账务处理。 甲公司：借：银行存款 400固定资产 2000应交税费应交增值税（进项税额）340坏账准备 60营业外支出债务重组损失 200贷：应收账款 3 000乙公司：计算债务重组利得3000（40020001.17）260（万元）计算固定资产的处置损益2000（185050）5195（万元）借：固定资产清理1800累计折旧50贷：固定资产 1850借：固定资产清理 5贷：银行存款5借：应付账款 3 000贷：银行存款 400固定资产清理1805营业外收入处置非流动资产利 得195 （2000-1805） 债务重组利得 260应交税费应交增值税（销项税 额）340 二、债务转为资本（一）债务人的会计处理 将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。借：应付账款（按应付债务的账面余额） 贷：实收资本或股本（按债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值） 资本公积资本溢价或股本溢价 营业外收入债务重组利得（其差额）（二）债权人的会计处理 债务重组采用债务转为资本方式的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。将债权转为投资借：长期股权投资（按应享有股份的公允价值） 营业外支出（按其差额） 贷：应收账款（按重组债权的账面余额） 银行存款或应交税费（按应支付的相关税费） P324 例15-5【例题单选题】2009年1月3日，B公司因购买材料而欠A公司购货款及税款合计为2 500万元，由于B公司无法偿付应付账款，2009年5月2日经双方协商同意，B公司以普通股偿还债务，普通股每股面值为1元，假设股票市价为每股8元，B公司以300万股偿还该项债务。2009年6月1日增资手续办理完毕，A公司取得股权后划分可供出售金融资产。对应收账款提取20万元坏账准备。A公司为取得股权发生相关交易费用10万元，B公司为发行股票而支付相关交易费用10万元。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列问题。（1）B公司因债务重组而产生的差额处理正确的是（）。A.资本公积股本溢价2 090万元；营业外收入债务重组利得100万元 B.资本公积股本溢价2 200万元 C.营业外收入2 200万元 D.资本公积股本溢价100万元；营业外收入债务重组利得2 100万元 正确答案A【解析】会计处理：借：应付账款A公司 2 500贷：股本 300 资本公积股本溢价 2 090300（81）-10营业外收入债务重组利得 100（2 500-3008）银行存款10 （2）A公司因债务重组取得可供出售金融资产入账价值为（）万元。A.2410 B.2400 C.2500 D.2510 正确答案A答案解析借：可供出售金融资产 （300810） 2410 坏账准备 20 营业外支出 80贷：应收账款 2500银行存款 10 三、修改其他债务条件1、不附或有条件的债务重组 是指在债务重组中不存在或有应付（或应收）金额，该或有条件需要根据未来某种事项出现而发生的应付（或应收）金额，并且该未来事项的出现具有不确定性。 债务人应将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额计入损益。如修改后的债务条款不涉及或有应收金额，则债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权账面价值之间的差额确认为债务重组损失，计入当期损益。如果债权人已对该项债权计提了减值准备，应当首先冲减已计提的减值准备。减值准备不足以冲减的部分，作为债务重组损失，计入营业外支出。P325 例15-6 2、附或有条件的债务重组 是指在债务重组协议中附或有应付条件的重组。或有应付金额，是指依未来某种事项出现而发生的支出。未来事项的出现具有不确定性。如债务重组协议规定，“将公司债务1000 000元免除200 000元，剩余债务展期两年，并按2%的年利率计收利息。如该公司一年后盈利，则自第二年起将按5%的利率计收利息。”根据此项债务重组协议，债务人依未来是否盈利而发生的24 000（800 0003%）元支出，即为或有应付金额。但债务人是否盈利，在债务重组时不能确定，即具有不确定性。 对于债务人而言，修改后债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。需要说明的是，在附或有支出的债务重组方式下，债务人应当在每期末，按照或有事项确认和计量要求，确定其最佳估计数，期末所确定的最佳估计数与原预计数的差额，计入当期损益。 对债权人而言，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。 或有应收金额属于或有资产，或有资产不予确认。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。 或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。 （一）债务人的会计处理借：应付账款（重组债务的账面价值） 贷：应付账款债务重组（修改其他债务条件后债务的公允价值） 预计负债（修改后的债务条款如涉及或有应付金额） 营业外收入债务重组利得上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。借：预计负债 贷：营业外收入（二）债权人的会计处理借：应收账款（修改其他债务条件后的债权的公允价值） 坏账准备 营业外支出（其差额） 贷：应收账款（按重组债权的账面余额） 例：2007年12月31日，甲公司应付乙公司货款110万元到期，因发生财务困难，短期内无法支付。当日，甲公司与乙公司签订债务重组协议，约定减免甲公司债务的10万元，其余部分延期两年支付，年利率为5(相当于实际利率)，利息按年支付。同时附或有条件，如果甲公司2009年开始盈利，则2009年按年利率8计算利息，如果甲公司2009年没有盈利，则2009年仍按年利率5计算利息，甲公司预计将在2009年实现利润。乙公司未对该项应收账款计提坏账准备。要求：编制两个企业的会计处理。甲公司：债务重组利得=(110100)100x3%=7（万元）借：应付账款 110 贷：应付账款一债务重组 100 预计负债 3 营业外收入 72008年甲公司支付利息5万元借：财务费用 5 贷：银行存款 5如果甲公司2009年没有盈利：借：预计负债 3 贷：营业外收入 3借：应付账款 100 财务费用 5 贷：银行存款 105若甲公司2009年实现盈利：借：预计负债 3 贷：银行存款 3借：应付账款 100 财务费用 5 贷：银行存款 105 乙公司：2007.12.31借：应收账款一债务重组 100 营业外支出 10 贷：应收账款 1102008年乙公司收到利息5万元借：银行存款 5 贷：财务费用 5如果甲公司2009年没有盈利，乙公司：借： 银行存款 105 贷：财务费用 5 应收账款 100若甲公司2009年实现盈利，乙公司：借：银行存款 108 贷：财务费用 8 应收账款 100【多选题4】关于债务重组准则中修改其他债务条件的，下列说法中错误的有（ ）。A债务重组以修改其他债务条件进行的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。B修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人应当确认或有应收金额，将其计入重组后债权的账面价值C修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益D或有应付金额一定计入将来应付金额中E债务人只要确认或有应付金额，债权人就应确认或有应收金额【答案】BDE 【解析】债务重组以修改其他债务条件进行的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值；修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益；修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合企业会计准则第13号或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。四、以上三种方式的组合方式（一）债务人的会计处理债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照债务人修改其他债务条件的规定进行会计处理。（二）债权人的会计处理 债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按债权人修改其他债务条件的规定进行会计处理。【例题5】甲股份有限公司(本题下称“甲公司”)为上市公司，2007年至2008年发生的相关交易或事项如下：(1)2007年7月30日，甲公司就应收A公司账款6 000万元与A公司签订债务重组合同。合同规定：A公司以其拥有的一栋在建写字楼及一项长期股权投资偿付该项债务；A公司在建写字楼和长期股权投资所有权转移至甲公司后，双方债权债务结清。2007年8月10日，A公司将在建写字楼和长期股权投资所有权转移至甲公司。同日，甲公司该重组债权已计提的坏账准备为800万元；A公司该在建写字楼的账面余额为1 800万元，未计提减值准备，公允价值为2 200万元；A公司该长期股权投资的账面余额为2 600万元，已计提的减值准备为200万元，公允价值为2 300万元。 甲公司将取得的股权投资作为长期股权投资，采用成本法核算。要求：(1)计算甲公司与A公司债务重组过程中应确认的损益并编制相关会计分录。(2)计算A公司与甲公司债务重组过程中应确认的损益并编制相关会计分录。甲公司与A公司债务重组过程中应确认的损益=（6000-800）-（2200+2300）=700万元，应确认营业外支出700万元。 借：在建工程 2200 长期股权投资 2300 坏账准备 800 营业外支出 700 贷：应收账款 6000（2） A公司与甲公司债务重组过程中应确认的债务重组利得（营业外收入）=6000-（2200+2300）=1500万元，应确认资产转让损益（营业外收入）=2200-1800=400万元，应确认资产转让损益（投资收益）=（2600-200）-2300=100万元（投资损失）。 借：应付账款 6000 投资收益 100 长期股权投资减值准备 200 贷：在建工程 1800 长期股权投资 2600 营业外收入债务重组利得 1500 营业外收入处置非流动资产利得 400(2)甲公司取得在建写字楼后，委托某建造承包商继续建造。至2008年1月1日累计新发生工程支出800万元。2008年1月1日，该写字楼达到预定可使用状态并办理完毕资产结转手续。对于该写字楼，甲公司与B公司于2007年11月11日签订租赁合同，将该写字楼整体出租给B公司。合同规定：租赁期自2008年1月1日开始，租期为5年；年租金为240万元，每年年底支付。甲公司预计该写字楼的使用年限为30年，预计净残值为零。2008年12月31日，甲公司收到租金240万元。同日，该写字楼的公允价值为3 200万元。要求：(3)计算甲公司写字楼在2008年应确认的公允价值变动损益并编制相关会计分录。(4)编制甲公司2008年收取写字楼租金的相关会计分录。（3）甲公司 2008年1月1日，该写字楼的账面价值=2200+800=3000万元，2008年应确认公允价值变动损益=3200-3000=200万元。借：投资性房地产公允价值变动 200 贷：公允价值变动损益 200（4）借：银行存款 240 贷：其他业务收入 240(3)2008年12月20日，甲公司与C公司签订长期股权投资转让合同。根据转让合同，甲公司将债务重组取得的长期股权投资转让给C公司，并向C公司支付补价200万元，取得C公司一项土地使用权。12月31日，甲公司以银行存款向C公司支付200万元补价；双方办理完毕相关资产的产权转让手续。同日，甲公司长期股权投资的账面价值为2 300万元，公允价值为2 000万元；C公司土地使用权的公允价值为2 200万元。甲公司将取得的土地使用权作为无形资产核算。(4)其他资料如下：假定甲公司投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。假定不考虑相关税费影响。要求：(5)计算甲公司转让长期股权投资所产生的投资收益并编制相关会计分录。（5）甲公司转让长期股权投资所产生的投资收益=2300-2000=300万元（投资损失）。借：无形资产 2200 投资收益 300 贷：长期股权投资 2300 银行存款 200本章小结：（1）掌握债务重组的概念（2）掌握各种重组业务债权人的会计处理（3）掌握各种重组业务债务人的会计处理练习1：2008年3月5日，甲企业因购买商品而欠乙企业购货款及税款合计1 400 000元。由于甲企业发生财务困难，不能按照合同规定支付货款。于2009年6月5日双方经协商，甲企业以其生产的产品偿还债务，该产品的销售价格1 100 000元，实际成本880 000元。甲企业为一般纳税企业，增值税率17%，乙企业接受甲企业以产品偿还债务时，将该产品作为产成品入库，并不再单独支付给甲企业增值税额；乙企业对该项应收账款计提了10 000元的坏账准备，要求：做出债务重组双方的账务处理。（1）甲企业的账务处理债务重组利得=1 400 000-1100 000-（1 100 00017%）=113 000（元）借：应付账款-乙企业 1 400 000 贷：主营业务收入 1100 000 应交税金增（销） 187 000 营业外收入债务重组利得113 000借：主营业务成本 880 000 贷：库存商品 880 000（2）乙企业的账务处理应收账款的账面余额 1 400 000减：受让资产的公允价值 1 100 000 增值税进项税 187 000差额 113 000借：库存商品 1 100 000 应交税金增（进） 187 000 坏账准备 10 000 营业外支出-债务重组损失103 000 贷：应收账款甲企业 1 400 000 练习2：2008年2月1日，乙企业销售一批商品给甲企业，货款及增值税合计234 000元，由于甲企业发生财务困难，不能按合同规定支付货款，于2009年5月1日经与乙企业协商，乙企业同意甲企业以一台机器设备偿还债务。该项设备的账面原值300 000元，已提折旧60 000元，清理费用2 000元，计提的减值准备为18 000元。公允价值230 000元，乙企业对该项债权计提了5 000元的坏账准备。要求：做出债务重组双方的账务处理。（1）甲企业的账务处理借：固定资产清理 222 000 固定资产减值准备 18 000 累计折旧 60 000 贷：固定资产 300 000借：固定资产清理 2 000 贷：银行存款 2 000借：应付账款乙企业 234 000 贷：固定资产清理 230 000 营业外收入债务重组利得 4 000借：固定资产清理 6 000 贷：营业外收入处置固定资产利得 6 000（2）乙企业的账务处理借：固定资产 230 000 坏账准备 5 000 贷：应收账款甲企业 234 000 资产减值损失 1 000 练习3：2004年2月6日甲企业因购买商品而欠乙企业货款及税款合计160 000元，甲企业因资金周转发生困难，不能支付货款，5月6日，经协商，乙企业同意甲企业以其短期持有的股票（交易性金融资产）支付货款，甲企业交易性金融资产的账面余额为120 000元，公允价值140 000元；乙企业未对该项应收账款计提坏账准备，对收到的股票作为交易性金融资产核算。不考虑其他相关税费，要求：作出甲乙企业的账务处理。1.甲企业的账务处理：借：应付账款乙企业 160 000 贷：交易性金融资产 140 000 营业外收入债务重组利得 20 000 借：交易性金融资产 20 000 贷：投资收益 20 0002.乙企业的账务处理：借：交易性金融资产 140 000 营业外支出-债务重组损失 20 000 贷：应收账款甲企业 160 000练习4：2008年4月3日甲股份有限公司因购买材料而欠乙企业购货款及税款416 000元，由于甲公司无法偿还，经协商，采取将甲公司所欠债务转为甲公司股本的方式进行债务重组，假设普通股每股面值1元，甲企业以160 000股抵偿该项债务，股票市价2.5元/股。乙企业对应收账款提取坏账准备20 000元。假定乙企业将债权转为股权后，长期股权投资按照成本法核算。要求：对甲公司乙企业做出账务处理。1.甲公司的账务处理：借：应付账款乙企业 416 000 贷：股本 160 000 资本公积股本溢价 240 000 营业外收入债务重组利得 16 0002.乙企业的账务处理：借：长期股权投资 400 000 坏账准备 20 000 贷：应收账款甲公司416 000 资产减值损失 4 000 练习5：甲