会计职称中级实务第十七章

第十七章 会计政策、会计估计变更和差错更正本章近四年考情分析本章阐述会计政策、会计估计变更和差错更正核算内容。近四年考试题型为单项选择题、多项选择题、判断题和综合题。2008年考题2题19分; 2009年考题出1题2分；2010年考题出1题1分；2011年考题3题4分;。从近年出题情况看，本章内容非常重要。,本章近四年主要考点：（1）会计政策及其变更的表述；（2）会计政策变更项目；（3）会计政策变更的会计处理；（4）会计估计及其变更的表述；（5）会计估计变更项目；（6）前期差错更正。,第一节 会计政策变更一、会计政策的概念会计政策-指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。【提示】会计政策包括会计核算的原则、会计核算的基础（计量基础）和会计处理方法三个层次。,二、会计政策变更及其条件（一）会计政策变更的概念会计政策变更-指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。企业的会计政策一经确定，不得随意变更。 会计政策变更并不意味着以前期间的会计政策是错误的，而是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息，积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。如果以前期间会计政策的运用是错误的，则属于差错，应按前期差错更正的规定进行处理。,【设题陷阱-会计政策项目11个】1.发出存货成本的计量；2.长期股权投资的后续计量；3.投资性房地产的后续计量；4.固定资产的初始计量；5.生物资产的初始计量；,6.无形资产的确认； 7.非货币性资产交换的计量； 8.收入的确认； 9.合同收入与费用的确认； 10.借款费用的处理； 11.合并政策等等。,【典型例题17-1多选题】（2008年试题）下列各项中，属于会计政策变更的有（）。A无形资产摊销方法由生产总量法改为年限平均法B因执行新会计准则将建造合同收入确认方法由完成合同法改为完工百分比法C投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式D因执行新会计准则对子公司的长期股权投资由权益法改为成本法核算【答案】BCD【解析】“选项A”是对无形资产的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整，属于会计估计变更。,（二）会计政策变更的条件会计政策变更并不意味着以前期间的会计政策是错误的，而是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息，积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。如果以前期间会计政策的运用是错误的，则属于差错，应按前期差错更正的规定进行处理。满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策： (1)法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。,【提示】以下各项不属于会计政策变更：1本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。2对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。【典型例题17-2判断题】（2009年试题）初次发生的交易或事项采用新的会计政策属于会计政策变更，应采用追溯调整法进行处理。（）【答案】【解析】初次发生的交易或事项采用新的会计政策，属于新的事项。见教材284页的第四段。,【典型例题17-3多选题】（2011年试题）下列关于会计政策及期变更的表述中，正确的有（ ）。A.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体会计处理方法B.变更会计政策表明以前会计期间采用的会计政策存在错误C.变更会计政策能够更好地反映的企业的财务状况和经营成果D.本期发生的交易或事项与前期相比具有本质差别而有用新的会计政策，不属于会计政策变更【答案】ACD【解析】会计政策变更并不是意味着以前的会计政策是错误的，而是采用变更后的会计政策会使得会计信息更加具有可靠性和相关性，所以选项B是不正确的。,三、会计政策变更的会计处理-追溯调整法发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法。（一）追溯调整法追溯调整法-指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。如：投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式。【提示】追溯调整法通常由以下步骤构成：第一步，计算会计政策变更的累积影响数； 第二步，相关帐务处理；第三步，调整财务报表相关项目； 第四步，附注说明。,【易混易错点2-会计政策变更累积影响数】会计政策变更累积影响数-指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。累积影响数计算： 第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项； 第二步，计算两种会计政策下的差异； 第三步，计算差异的所得税影响金额；应说明的是，一般来说，会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，也就是说不会涉及应交所得税的调整；但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，这种情况应考虑前期所得税费用的调整。 第四步，确定前期中每一期的税后差异； 第五步，计算会计政策变更的累积影响数。,【提示】会计政策变更帐务处理：1.涉及资产负债表项目,直接调整报表相关项目;2.涉及利润表项目,通过“利润分配未分配利润”项目调整;3. 涉及暂时性差异, 调整“递延所得税资产”或“递延所得税负债”;4. 调整盈余公积；5. 涉及利润分配调整的事项，直接在“利润分配未分配利润” 项目核算。,【典型例题17-4】公司205年、206年分别以4 500 000元和1 100 000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从207年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。公司发行普通股4 500万股，未发行任何稀释性潜在普通股。两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表22-1所示：,表17-1两种方法计量的交易性金融资产账面价值单位：元,要求: 1. 根据上述资料，计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数（如表17-2所示）2.编制有关项目的调整分录：3.财务报表调整和重述（财务报表略）。【答案】 1.计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数（如表17-2所示）,表172改变交易性金融资产计量方法后的积累影响数单位：元,【解析】甲公司207年12月31日的比较财务报表列报前期最早期初为206年1月1日。甲公司在205年年末按公允价值计量的账面价值为5 100 000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为4 500 000元，两者的所得税影响合计为150 000元，两者差异的税后净影响额为450 000元，即为该公司2006年期初由成本与市价孰低改为公允价值的累积影响数。甲公司在206年年末按公允价值计量的账面价值为6 400 000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为5 600 000元，两者的所得税影响合计为200 000元，两者差异的税后净影响额为600 000元，其中，450 000元是调整206年累积影响数，150 000元是调整206年当期金额。,甲公司按照公允价值重新计量206年年末B股票账面价值，其结果为公允价值变动收益少计了200 000元，所得税费用少计了50 000元，净利润少计了150 000元。2.编制有关项目的调整分录： （1）对205年有关事项的调整分录：调整会计政策变更累积影响数：借：交易性金融资产公允价值变动 600 000 贷：利润分配未分配利润 450 000 递延所得税负债 150 000调整利润分配：按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润的5%提取任意盈余公积，共计提取盈余公积450 00015%=67 500(元)。借：利润分配未分配利润 67 500贷：盈余公积67 500,（2）对206年有关事项的调整分录：调整交易性金融资产：借：交易性金融资产公允价值变动 200 000贷：利润分配未分配利润 150 000递延所得税负债 50 000调整利润分配：按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润的5%提取任意盈余公积，共计提取盈余公积150 00015%=22 500(元)。借：利润分配未分配利润 22 500贷：盈余公积 22 500,3.财务报表调整和重述（财务报表略）。甲公司在列报207年财务报表时，应调整207年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额。资产负债表项目的调整：调增交易性金融资产年初余额800 000元；调增递延所得税负债年初余额200 000元； 调增盈余公积年初余额90 000元；调增未分配利润年初余额510 000元。利润表项目的调整：调增公允价值变动收益上年金额200 000元；调增所得税费用上年金额50 000元；调增净利润上年金额150 000元；调增基本每股收益上年金额0.0033元。所有者权益变动表项目的调整：调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额67 500元，未分配利润上年金额382 500元，所有者权益合计上年金额450 000元。调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额22 500元，未分配利润本年金额127 500元，所有者权益合计本年金额150 000元。,（二）未来适用法未来适用法-指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。【提示】会计政策变更的会计处理方法的选择1国家有规定的，按国家有关规定执行。2能追溯调整的，采用追溯调整法处理（追溯到可追溯的最早期）。3不能追溯调整的，采用未来适用法处理。,第二节 会计估计变更一、会计估计变更的概念（一）会计估计的概念会计估计-指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。【设题陷阱-常见的估计项目9个】 （1）存货可变现净值的确定。 （2）采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定。 （3）固定资产的预计使用寿命与净残值；固定资产的折旧方法。 （4）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值。 （5）可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法。可收回金额按照资产组的预计未来现金流量的现值确定的，预计未来现金流量的确定。,（6）合同完工进度的确定。 （7）公允价值的确定。 （8）预计负债初始计量的最佳估计数的确定。 （9）承租人对未确认融资费用的分摊；出租人对未实现融资收益的分配。 （二）会计估计变更的概念会计估计变更-指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。例如，固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法就属于会计估计变更。如果以前期间的会计估计是错误的，则属于差错，按前期差错更正的规定进行会计处理。,【典型例题18-5多选题】（2009年试题）下列各项中，属于会计估计变更的有（ ）。 A.固定资产的净残值率由8改为5 B.固定资产折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法 C.投资性房地产的后续计量由成本模式转为公允价值模式 D.使用寿命确定的无形资产的摊销年限由10年变更为7年【答案】ABD【解析】选项C，属于会计政策变更。,二、会计估计变更的会计处理-采用未来适用法 (一)会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。 (二)会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。 (三)难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。,【典型例题18-6多选题】（2010年试题）下列关于会计政策、会计估计及其变更的表述中，正确的有（ ）。A.会计政策是企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法B.会计估计以最近可利用的信息或资料为基础，不会削弱会计确认和计量的可靠性C.企业应当在会计准则允许的范围内选择适合本企业情况的会计政策，但一经确定，不得随意变更D.按照会计政策变更和会计估计变更划分原则难以对某项变更进行区分的，应将该变更作为会计政策变更处理【答案】ABC【解析】按照会计政策变更和会计估计变更划分原则难以对某项变更进行区分的，应将该变更作为会计估计变更处理。,【典型例题18-7计算分析题】 甲公司经董事会和股东大会批准，于2012年1月1日开始对有关会计政策和会计估计作如下变更： (1)对子公司(丙公司)投资的后续计量由权益法改为成本法。对丙公司的投资2011年年初账面余额为4500万元，其中，成本为4000万元，损益调整为500万元，未发生减值。变更日该投资的计税基础为其成本4000万元。 (2)对某栋以经营租赁方式租出办公楼的后续计量由成本模式改为公允价值模式。该办公楼2012年年初账面余额为6800万元，未发生减值，变更日的公允价值为8800万元。该办公楼在变更日的计税基础与其原账面余额相同。 (3)将全部短期投资重分类为交易性金融资产，其后续计量由成本与市价孰低改为公允价值。该短期投资2012年年初账面价值为560万元，公允价值为580万元。变更日该交易性金融资产的计税基础为560万元。,(4)管理用固定资产的预计使用年限由10年改为8年，折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法。甲公司管理用固定资产原每年折旧额为230万元(与税法规定相同)，按8年及双倍余额递减法计提折旧，2012年计提的折旧额为350万元。变更日该管理用固定资产的计税基础与其账面价值相同。(5)发出存货成本的计量由后进先出法改为移动加权平均法。甲公司存货2012年初账面余额为2000万元，未发生跌价损失。,（6）用于生产产品的无形资产的摊销方法由年限平均法改为产量法。甲公司生产用无形资产2012年年初账面余额为7000万元，原每年摊销700万元（与税法规定相同），累计摊销额为2100万元，未发生减值；按产量法摊销，每年摊销800万元。变更日该无形资产的计税基础与其账面余额相同。（7）开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化。2012年发生符合资本化条件的开发费用1200万元。税法规定，资本化的开发费用计税基础为其资本化金额的150%。 (8)所得税的会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法。甲公司适用的所得税税率为25，预计在未来期间不会发生变化。,(9)在合并财务报表中对合营企业的投资由比例合并改为权益法核算。 上述涉及会计政策变更的均采用追溯调整法，不存在追溯调整不切实可行的情况；甲公司预计未来期间有足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异，适用的所得税税率为25%。要求：（1）上述事项中，哪些属于会计政策变更，哪些属于会计估计变更？标明序号即可。（2）根据事项2，计算某栋以经营租赁方式租出办公楼的后续计量由成本模式改为公允价值模式，2012年初调整的递延所得税负债金额。（3）根据事项3，将全部短期投资重分类为交易性金融资产，其后续计量由成本与市价孰低改为公允价值，计算此项变更对2012年初留存收益的调整数。,（4）根据事项4，计算管理用固定资产会计变更对2012年净利润的影响数。（5）根据事项6，计算无形资产变更2012年应确认的递延所得税资产的发生额。（6）根据事项7，开发费用是否确认递延所得税资产，若确认递延所得税资产，计算其发生额。,【答案】（1）事项（1）、（2）、（3）、（5）、（7）、（8）和（9）属于会计政策变更。事项（4）和（6）属于会计估计变更。（2）应调整的递延所得税负债=（8800-6800）25%=500（万元）。（3）使2011年净利润减少额=（350-230）（1-25%）= 90（万元）。（4） 留存收益调增=（580-560）（1-25%）=15（万元）。（5） 递延所得税资产发生额=（800-700）25%=25（万元）。（6）2011年度资本化开发费用虽然账面价值小于计税基础，但不符合确认递延所得税资产的条件，不确认递延所得税资产。,第三节 前期差错更正 一、前期差错的概念前期差错-指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报： (一)编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息； (二)前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响，以及存货、固定资产盘盈等。,【典型例题18-8判断题】（2011年试题）发现以前会计期间的会计估计存在错误的，应按前期差错更正的规定进行会计处理。（）【答案】【解析】本题主要考核第17章 的“前期差错更正”知识点。发现以前会计期间的会计估计存在错误的，也就是说发现以前滥用会计估计变更，应该作为前期会计差错，按照前期会计差错进行更正。,二、前期差错更正的会计处理-追溯重述法1企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。追溯重述法-指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。【提示】追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正。前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。2企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。,三、前期差错更正的会计处理 编制调整分录时：1.涉及资产负债表项目,直接调整报表相关项目;2.涉及利润表项目,通过“以前年度损益调整”项目调整;3. 调税;（1）应交所得税的调整 按税法规定执行。税法允许调整应交所得税的，则差错更正时调整应交所得税，否则，不调整应交所得税。（2）递延所得税资产和递延所得税负债的调整 若调整事项涉及暂时性差异，则应调整递延所得税资产或递延所得税负债。4.将“以前年度损益调整”项目余额转入“利润分配未分配利润”项目;5. 调整盈余公积；6. 涉及利润分配调整的事项，直接在“利润分配未分配利润” 项目核算。,【典型例题18-9】甲公司为增值税一般纳税企业。适用的所得税税率为25%，按净利润的10%提取法定盈余公积。2013年2月20日，甲公司发现在2012年12月31日计算A库存产品的可变现净值时发生差错，该库存产品的成本为1000万元，预计可变现净值应为600万元。2012年12月31日，甲公司误将A库存产品的可变现净值预计为900万元。前期差错更正的会计调整分录:借：以前年度损益调整 300 贷：存货跌价准备 300 借：递延所得税资产 75 贷：以前年度损益调整 75 借：利润分配未分配利润 225 贷：以前年度损益调整 225 借：盈余公积 22。5 贷：利润分配未分配利润 22。5,【提示】应试时，若题目已经明确假定了会计调整业务是否调整所得税，虽然有时假定的条件和税法的规定不一致，但是也必须按题目要求去做。若题目未作任何假定，则按上述原则进行会计处理。,【典型例题18-10综合题】（2008年试题）甲公司为上市公司，主要从事机器设备的生产和销售。甲公司2007年度适用的所得税税率为33%，2008年及以后年度适用的所得税税率为25%，有足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。假定甲公司相关资产的初始入账价值等于计税基础，且折旧或摊销方法、折旧或摊销年限均与税法规定相同。甲公司按照实现净利润的10%提取法盈余公积。甲公司2007年度所得税汇清缴于2008年2月28日完成，2007年度财务报告经董事会批准于2008年3月15日对外报出。,2008年3月1日，甲公司总会计师对2007年度的下列有关资产业务的会计处理提出疑问：（1）存货2007年12月31日，甲公司存货中包括：150件甲产品、50件乙产品和300吨专门用于生产乙产品的N型号钢材。150件甲产品和50件乙产品的单位产品成本均为120万元。其中，150件甲产品签订有不可撤销的销售合同，每件合同价格（不含增值税）为150万元，市场价格（不含增值税）预期为118万元；50件乙产品没有签订销售合同，每件市场价格（不含增值税）预期为118万元。销售每件甲产品、乙产品预期发生的销售费用及税金（不含增值税）均为2万元。300吨N型号钢材单位成本为每吨20万元，可生产乙产品60件。将N型号钢材加工成乙产品每件还需要发生其他费用5万元。假定300吨N型号钢材生产的乙产品没有签订销售合同。,甲公司期末按单项计提存货跌价准备。2007年12月31日，甲公司相关业务的会计处理如下：甲公司对150件甲产品和50件乙产品按成本总额24000万元（120200）超过可变现净值总额23200万元（118-2）200的差额计提了800万元存货跌价准备。此前，未计提存货跌价准备。甲公司300吨N型号钢材没有计提存货跌价准备。此前，也未计提存货跌价准备。甲公司对上述存货账面价值低于计税基础的差额，没有确认递延所得税资产。（2）固定资产2007年12月31日，甲公司E生产线发生永久性损害但尚未处置。E生产线账面原价为6000万元，累计折旧为4600万元，此前未计提减值准备，可收回金额为零。E生产线发生的永久性损害尚未经税务部门认定。,2007年12月31日，甲公司相关业务的会计处理如下：甲公司按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备1400万元。甲公司对生产线账面价值与计税基础之间的差额确认递延所得税资产462万元。（3）无形资产2007年12月31日，甲公司无形资产账面价值中包括用于生产丙产品的专利技术。该专利技术系甲公司于2007年7月15日购入，入账价值为2400万元，预计使用寿命为5年，预计净残值为零，采用年限平均法按月摊销。2007年第四季度以来，市场上出现更先进的生产丙产品的专利技术，甲公司预计丙产品市场占有率将大幅下滑。甲公司估计该专利技术的可收回金额为1200万元。,2007年12月31日，甲公司相关业务的会计处理如下：甲公司计算确定该专利技术的累计摊销额为200万元，账面价值为2200万元。甲公司按该专利技术可收回金额低于账面价值的差额计提了无形资产减值准备1000万元。甲公司对上述专利技术账面价值低于计税基础的差额，没有确认递延所得税资产。要求：根据上述资料，逐项分析、判断甲公司上述存货、固定资产和无形资产相关业务的会计处理是否正确（分别注明该业务及其序号），并简要说明理由；如不正确，编制有关调整会计分录（合并编制涉及“利润分配未分配利润”的调整会计分录）。