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人力资源会计问题研究作 者学 院专 业摘 要摘 要人力资源会计是一种全新的会计模式，它将人力资源的有关信息进行会计处理，使人力资源对企业的贡献能够更直观的反映给企业管理者。研究人力资源会计存在的问题有助于人力资源会计实践工作的展开，是人力资源会计发展的重要前提。本篇论文通过对当前人力资源会计发展所处的阶段、其所面临的问题以及人力资产的特点进行分析，试图寻找合适的方式促进人力资源会计在企业中的有效实施。论文阐述了人力资源会计的产生原因和实用价值，并主要对人力资源会计实践面临的两个主要问题，人力资源权属问题和计量问题进行了研究分析，对如何更科学的管理和计量人力资产价值提出个人看法。本文共包括四个部分：第一部分为本文绪论。简要介绍了人力资源会计的起源和发展。第二部分，阐述了权属问题和计量问题对人力资源会计实践的影响。第三部分，运用规范研究，比较研究和学术思想综述等方法对人力资源会计权属和计量所存在的问题以及现阶段我国人力资源会计环境进行了分析，并提出了合理的改善意见。第四部分，对人力资源会计实践工作的设想。关键词：人力资源会计 权属问题 计量问题 人力资产1ABSTRACTABSTRACT Human resource accounting is a new accounting mode, information about human resources will be accounted for, so that the contribution of the enterprise human resources to more intuitively reflects the enterprise managers. Study the problems of human resources accounting will help the work of human resource accounting practice to start the development of human resource accounting is an important prerequisite.In this thesis, the current human resource accounting by the stage of development, its problems and the analysis of the characteristics of human assets, trying to find the right way to promote human resource accounting in the enterprise effectively. Article describes the causes of human resource accounting and practical value, and accounting practices of human resources mainly facing two major issues, human resources ownership and measurement issues were studied and analyzed, and how to measure scientific management and human assets value of some personal views.This thesis can be divided into four parts:Firstly, briefly introduced the origin and development of Human Resource accounting.Secondly, Describes the ownership and measurement issues in human resource accounting practice.Thirdly, the problems of ownership and measurement of human resource accounting, also the environment of human resource accounting at this stage were analyzed by using methods such as normative study, comparative study and review academic. The reasonable advices have been given.At last, accounting practices in human resources work in vision.Key words: human resource accounting; ownership issue; measurement issue; human assets3目 录目 录一、人力资源会计产生原因和实用价值1（一）人力资源会计的产生原因1（二）人力资源会计的实用价值1二、人力资源权属和计量对人力资源会计实践的重要性2（一）人力资源权属对人力资源会计实践的重要性2（二）人力资源计量对人力资源会计实践的重要性2三、人力资源会计实践存在的问题及原因分析2（一）人力资源权属问题原因分析及改善意见2（二）人力资源计量问题原因分析及改善意见4（三）限制人力资源会计发展的症结所在6（四）人力资源会计现状分析7四、对人力资源会计的展望和设想8（一）为财务分析提供更可靠的数据8（二）综合反映企业各部门的绩效水平8主要参考文献91人力资源会计问题研究人力资源会计问题研究人力资源会计（Human Resource Accounting）,是会计学一个崭新的分支。是鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法，其目标是将人力资源无限变化的信息提供给企业和有关人士使用。尽管我们已经意识到人力资源会计的重要性，但要将其充分应用于实践还存在许多有待解决的问题，对人力资源会计问题进行研究有助于建立行之有效的人力资源会计方法体系，从而使其在现实的企业经营活动中发挥应有的作用，为企业所有者评估企业自身价值和管理者进行经营决策提供重要的依据。一、人力资源会计产生原因和实用价值（一）人力资源会计的产生原因随着社会的进步和经济的发展，人们已经普遍认识到人才无论之于企业还是社会都无疑是最重要的资源。出众的人力资源能够帮助企业在竞争中确立领先优势和主导地位，其所能创造的价值远高于企业所具备的生产能力或服务水平，然而当下企业价值的确定方式依然是传统的未来现金流折现的方式，这种方式仅体现了企业在现有生产能力或服务水平下所能得到的收益，人力资源价值因素并未被纳入其中。换言之，企业的实际价值被低估了。而作为能够为企业创造价值的人力资源应当成为企业价值的重要组成部分。人力资源会计正是在这种情形下应运而生。（二）人力资源会计的实用价值目前，人力资源会计并未在企业中普及。也有人认为传统会计已经对人力耗费进行了必要的核算，人力资源会计不过是对这些耗费重新分类而已，是换汤不换药，因而没有研究的必要。笔者认为，传统会计中对人力耗费的核算只体现了人力资源的历史成本，并不能体现人力资源的价值，它所反映的只是人力作为产品生产销售的一个环节亦或是其所提供的服务所带来的基础收益，而人力资源会计的初衷是将人力资源本身作为能够创造价值的资产，利用其所积累的知识和经验，优化生产流程，改进生产技术，提高服务水平，所创造的增量价值。从物理学的观点来看，传统会计的人力耗费强调的是速度，而人力资源会计强调的是加速度。在大力倡导知识经济的今天，人力资源会计是会计发展的必然趋势。二、人力资源权属和计量对人力资源会计实践的重要性人力资源会计发展始终停留在理论阶段，很大程度是因为人力资源权属不能很好的界定和统一且计量方法的科学性和可行性还有待提高。因此人力资源权属和计量始终是人力资源会计研究的重要课题。（一）人力资源权属对人力资源会计实践的重要性前文中已经提到，人力资源会计是建立在将人力资源作为企业资产的基础上进行的。但人力资源的所有权毫无疑问是为个人所有，企业能否将其当作企业资产进行对待呢？要想实践人力资源会计，就必须首先解决这个问题。（二）人力资源计量对人力资源会计实践的重要性人力资源会计的目的是要体现人力资产的价值，再通过对该价值进行静态和动态分析，获取相关信息，作为管理者进行经营决策的依据。因此计量方法是否科学，人力资产价值是否准确直接影响管理者的决策，从而影响企业价值。这是管理者最关心的问题。因此，如何完善计量方法，提供有价值的数据，是人力资源会计面临的一大挑战。三、人力资源会计实践存在的问题及原因分析（一）人力资源权属问题原因分析及改善意见1.人力资源权属问题的争论权属问题的争论开始主要集中表现为两方面的内容，一方面是人力资源能否定义为资产。另一方面是人力资源的所有权为劳动者个人所有，企业是否拥有和控制人力资源，即人力资源能否资本化。针对这两个问题，会计学界的论述各式各样，各种论述仁者见仁，智者见智。首先有学者认为人力资源对企业所提供的未来利益难以像固定资产那样加以合理的预计与确定，所以人力资源不是资产。但这个观点很快便被推翻。根据资产的定义，资产是企业拥有或控制的，能以货币计量的，可以带来未来经济收益的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。人们通过对资产定义的推敲，认为未来收益的确定性并非是一项经济资源被确定为资产的必要条件。人力资源指的是劳动者的劳动能力，这种能力能够创造收益，这点是毋庸置疑的。况且在未来收益的不确定性上，无形资产具有同样的特点，因此这不能成为人力资源不成其为资产的理由。此外，企业花费在人力资源上的投资如招聘费、培训费保险费、工资及福利费等各项支出本身都是以货币形式反映的，这就使得以货币来相对客观的计量人力资源的价值成为可能，这也符合资产要能以货币计量的定义。这样一来，意见的分歧就集中在了人力资源能否资本化的问题上。对这个问题持反对意见的学者认为企业不能控制人力资源。另一方面则认为人力资源所有权与使用权可以分离，资本家不需要拥有对劳动者人身的所有权，而是通过契约拥有对劳动者的劳动能力的使用权和控制权即可，企业为取得、开发和使用人力资源付出成本，人力资源为企业创造收益，因而人力资源可以作为企业资产。2.人力资源权属问题原因分析笔者认为，会计学界对权属问题之所以不能达成明确共识，其根本原因在于人才的流动性很大，无论用何种理论去解释说明企业对人力资源具有使用权和控制权，都不能解决人才流动这一根本问题。劳动者的个人意愿、健康状况以及发生意外的情形，这些都可能会使企业对人力资源的使用现状发生变化，这是人力资产与固定资产和无形资产的根本区别。因此在力所能及的范围内减少人才的流失，无论对于企业发展还是人力资源会计发展都具有非常重要的意义。追溯企业人才流失的根源，是因为不能建立员工的归属感和尊严感，根据马斯洛的需求理论，人最高层次的需求是精神需求，是自我价值的实现。在当下这个高速发展的社会，仅仅提供温饱和物质满足的工作是无法留住人才的。一旦竞争对手提出更好的条件，人们便会轻易的离开，因为没有值得留恋的地方。一个企业应当由一群价值认同相同或相近的人组成。企业上下都清楚知道本企业的经营战略和预期目标，而不是管理者跟员工在思想上形成断层，管理者负责决策，员工只专注于自己的工作，这种单纯的雇佣关系很难激发员工的工作热情。因此拥有明确的企业文化并赢得员工的认同，是企业可持续发展的必经之路。3.权属问题的改善意见通过对权属问题的原因分析可以看出，减少和避免人才流失能够保障企业人力资产的稳定，从而达到改善人力资源权属问题制约人力资源会计发展的目的。首先，企业应当树立与自身特点相吻合的企业文化。人力资源部门在进行招聘的时候，考核的第一要素应当是劳动者对企业文化的认同程度，而不是劳动者的劳动能力。从劳动者的角度看，这是一个认同的过程而不是雇佣关系的确立，在实现企业价值的同时实现自我价值，能够激发员工的热情，员工才不会轻易的离开。其次，对员工实行股权分配制度，把员工利益和企业利益联系起来，员工本身即是企业的所有者，其劳动能力作为企业的人力资产就是顺理成章的事。最后，建议企业在适当的范围的实行末位淘汰制以考核员工的工作水平。建立这样的规则和标准对员工是一种鞭策，让员工觉得这份工作有价值，有尊严感。同时又不经意间把权力变成了义务，员工考虑的是如何让自己留在企业里，而不是找一个更好的公司。以上是我个人对减少人才流失的一点建议。乍看之下与人力资源权属问题的联系并不紧密，实际不然。有学者就曾说：“人力资源会计是一门正处在理论研究阶段、尚存在许多未知数的一门会计。我们赞同这种探索精神，但不能只在拼盘中摆花样，而应从拼盘外去发现，去挖掘，丰富、增加拼盘的内容，切不要只盯住拼盘内的东西，重新组装。” 刘大贤，“当前人力资源会计问题研究存在的几个问题”，会计研究，1999年第7期。所以我认为人力资源会计问题的研究不应该仅停留在对会计的研究，应该在更大的范围内去寻找答案。（二）人力资源计量问题原因分析及改善意见1.人力资产的性质笔者认为，明确人力资产的性质对研究人力资源计量问题具有重要意义。这是对人力资产的宏观把握，是人力资源会计研究的灯塔。将人力资产同固定资产和无形资产进行对比不难发现，人力资产虽然在收益的不确定性方面与无形资产相似，但它同样具有固定资产的特点，即实物形态的特点。对于这个观点有学者认为，人力资产不具有实物形态。其实不然，作为以人为载体的人力资产，其本身确实不具有实物形态，但却因人的存在而存在，人的消亡而消亡。而真正不具有实物形态的无形资产，其本身的价值是不会随着时间的推移和不可抗力而消亡的。举个简单的例子，如果发生地震，固定资产和人力资产都可能因此而严重受损，而无形资产却可以完整保留。因此，将人力资产划归到无形资产的范畴当中并不合适。综上所述，笔者认为人力资产是一种兼备实体性和收益不确定性的资产类型，是物力资产和无形资产外的第三种形态。由于人力资产收益不确定性的特点与无形资产相似，因此在计量方法上具有可参照性。对于无形资产，企业往往通过专业的资产评估机构根据不同的使用目的确定其价值，资产评估机构主要采用成本法和价值法评估无形资产的价值，这也是当前人力资产价值评估的主要模式。2.成本法计量人力资产的利弊应用成本法确定人力资产价值的观点经过多年发展演变成了人力资源成本会计。它通过计算人力资源投资支出确定人力资产价值。人力资源投资支出主要包括三个部分：（1）取得人力资源支出。指会计实体为了获取某一项人力资源所发生的各项支出，具体包括：招工支出，指为了网罗吸引求职人员所发生的费用，如招工广告费，中介机构手续费，因招工而发生的差旅费、接待费、材料费等；选拔支出，指从应招人员中挑选理想员工过程中发生的各项费用，如面试时支出的费用，体检费，从事招聘工作的人员的工资、奖金等；定岗支出，将录用的职工安排到适当的工作岗位所发生的各项一次性的支出，如搬迁费、注册费、接待费等。（2）维护人力资源支出。指企业为将职工留在企业工作所发生的各种经常性支出，包括工薪及奖金支出、劳动保险支出，医疗保险支出、社会保险支出、人事管理部门的支出。（3）开发人力资源支出。指企业为提高员工素质而发生的各项支出，包括上岗前培训支出，是指为了使职工具备完成特定工作所需要的技能，适应特定工作岗位的要求而发生的各项支出，如见习费用、培训费用等；在职培训支出，是指职工达到熟练程度以前发生的各项支出；脱产培训支出，是指脱产学习，以提高员工素质，使之能适应新工作的要求而发生的支出，如教员工资，学员培训期间应发的工资，材料费、差旅费、住宿费、学费等。从这里我们可以看出，人力资产的取得支出与固定资产和无形资产取得成本不太一样，对于固定资产和无形资产，它们的取得成本是总成本中比重最大的部分，而对于人力资产则恰恰相反，其主要成本更多是在维护和开发人力资源方面。无论是取得支出，维护支出还是开发支出，都是明确可见的成本，这样确定的人力资产价值其数据较为可靠，当采用历史成本法计量时，数据的获得也比较方便。但成本法计量本身的缺陷是无法避免的，它所描述的是始终是成本，尤其对于人力资产这种价值变化很大的资产类型，用成本法确定人力资产价值显然不够准确。3.价值法计量人力资产的利弊以价值法确定人力资产价值的观点演变成了当前的人力资源价值会计，它的目的在于用人力资源的创利能力来反映组织现有人力资源的质量状况，为企业管理当局和外部利害关系集团提供完整的决策信息。人力资源价值会计对计量人力资产提出了以货币性计量和非货币性计量两种角度综合反映的观点。货币性计量通过经济价值法、商誉评价法、报酬折现法、拍卖价格法等方法反映人力资源的创利能力，非货币性计量通过人员工作业绩评价表，人员发展潜能可塑性评估等方法反映员工对这种能力的运用程度。相对于成本法计量，价值法的动态性更好，相关性更强，更接近人力资产的实际价值。有利于企业管理者对人力资源进行投资管理。但其计量所需数据难以确定，计量方法也有待完善，因而存在一定的主观性，不同企业间可比性也较差。4.计量问题改善意见对比无形资产价值评估，人力资产也应该根据不同的使用目的采用不同的方法评估其价值，成本法计量人力资产能够反映其实际成本，适合企业用于内部成本管理。价值法计量人力资产能科学反映其当前价值，便于管理者进行财务决策。且这两种方法下得到的数据可以交叉使用，通过对比成本和价值评价人力资产的投资回报率是否理想，是否应追加投资等等。两种方法应综合运用，取长补短。当前，用价值法对人力资产价值的评估主要倾向报酬折现法，这是因为报酬是人力资产价值最直接的体现，是市场和人才相互作用的结果，能够较为准确的反映一项人力资产的价值。同时人力资产的报酬在未来一定时期内往往比较稳定，便于进行核算。笔者认为，年限和折现率的确定是报酬折现法的关键。关于年限的确定。目前会计学界普遍将年限定义为“一个职工从录用到因退休或死亡停止支付报酬为止”。笔者认为，这样定义年限缺乏实践性，应当按照企业与其签订的劳动合同所规定的工作年限为准。事实上，一项人力资产价值与企业价值的重合仅表现在合同规定的劳动时间内，一旦双方合同到期或中止，该人力资产的价值再大也与企业无关了。如果双方有意续签合同，则以新的合同期限和薪酬标准确定新的折现后的价值再与该项人力资产当前的现值相加得到其当前的价值，这是因为人力资产不同于固定资产，其随时间推移，因为知识和经验的积累，价值反而不断变大。这也是企业应当避免人力资产流失的原因。关于折现率的确定。无形资产评估在确定折现率时往往采用加权平均资本成本法、风险累加法、行业平均资产收益率法和资本资产定价模型等方法。在人力资产价值评估时采用这些方法应当根据具体情况进行分析，切忌盲目照搬。比如在采用加权平均资本成本法时如果评估的是人力资产的群体价值自然可用企业整体平均加权资本成本作为折现率的替代，但如果评估对象是个体价值则应对该人力资产所涉及的资本成本进行加权平均，而不是整个企业资产的资本成本。因为不同的人力资产在企业中所扮演的角色是不同的，对于该人力资产没有发挥作用的项目应该予以剔除，以确保折现率反映的内容更为实际。同时还应注意对折现率的内容加以丰富和调整，考虑人力资产所面临的特殊风险，如离职风险，道德风险等，这些特殊风险往往是通过非货币性计量的方式间接反映的，需要采用一定的方法转换成比率数值计入折现率。设计合理的评价标准对已经完成的人力资产价值估值及相关决策进行评价，以检验价值评估的准确性和决策效果。根据反馈的信息对折现率进行修正和完善。这些内容都需要人力资源会计实践来进一步升华。（三）限制人力资源会计发展的症结所在1.法律法规与相关政策有待完善我国人力资源会计在实践中之所以还没有广泛应用的主要原因是国家没有制定相关的法律法规以及政策的支持。其实理论上人力资源会计已经可以加以实践了，但实践是检验真理的唯一标准，没有实践的配合就无法验证研究的价值，也很难发现潜在的有待解决的问题。虽然当下也有少量企业自行采用人力资源会计对企业人力资产进行管理，但这对理论研究的价值却是非常有限的。笔者认为，这是导致人力资源会计问题研究搁浅的根本原因。因此，人力资源会计的全面实践除了要进一步加强理论研究，完善人力资源会计理论体系外，还应具备下列条件：（1）人力资源法制化。对企业拥有的人力资源，要用法律法规加以确认，对其交换也应有一定的法律规范。对违约导致企业利益受到相当程度损失的行为给予严肃处罚，确保企业对人力资产所有的相对稳定。（2）开展试点工作。为人力资源会计的全面实践做准备。试点覆盖面要广，不能仅停留在人力资源密集型的企业上，这样才能为理论提供更广阔的思路，丰富人力资源会计的内涵。2.监管主体的协调一致人力资源会计作为一个新兴的会计加以实践，一定会面临许多意想不到的问题，遇到这种情况就需要内部监管和外部监管的协调配合，用理性的方式处理问题，避免造成不必要的摩擦，挫伤了企业实践的积极性。同时各级会计人员应当注意对出现的问题或可能出现的问题进行记录汇总，提早防范。（四）人力资源会计现状分析根据当前的经济形势和发展，人力资源会计已然成为了实际的需求，而不再是仅仅停留在理论研究阶段的会计方法。先进企业在管理过程中也体会到了这一点，开始采用人力资产的概念对人力资源进行规划管理，海尔集团的“人单酬”就是一种尝试，对每个人都设置订单标准并与薪酬挂钩，体现了人作为企业资产为企业创造利润的模式。这样的方式不仅给予员工更直观的工作目标，激发了员工的潜能，也对人力资源会计的实施打下了基础。事实上，随着我国国际化的深入，人们渐渐意识到出色的人力资源会给企业带来事半功倍的效果，同时他们也享受企业优厚的待遇。不仅是海尔，还有众多国内企业都对人力资源的管理和核算提出了更高层次的需求，希望有更直接更直观的方法向所有者展示人力资源对企业的贡献。这便是人力资源会计应用的客观条件。2011年美国企业在中国白皮书中列出了美国企业在华运营的几大挑战，其中就包括管理层人才的缺乏，这一方面说明了我国人才培养体制存在缺陷，另一方面也反映了企业人力资源配置是存在问题的，美国企业在我国都面临这样的问题，我们自己的企业想必也存在这样的苦恼。人力资源的缺乏会给企业发展带来诸多不便。换言之，人力资源配置合理的企业具有更好的发展前景。而目前，我国绝大多数企业的会计报表中并没有人力资产结构配置的相关信息，尤其是对上市公司的年报，提供有关人力资产结构信息是十分必要的。人力资源会计能够满足投资者和债权人关于人力资产方面的信息需求，提供人力资产结构信息，完善资产负债表，给予投资者更多的决策依据。条件相近的两家上市公司，投资者肯定更倾向于信息更加透明的公司，这必将推动人力资源会计的广泛应用。四、对人力资源会计的展望和设想（一）为财务分析提供更可靠的数据1.提供