会计合并报表编制主要会计分录

一、 编制调整分录二、抵销分录：1、长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借：股本年初 -本年 资本公积年初 -本年盈余公积年初 -本年 未分配利润年末（子公司） 商誉（借方差额） 贷：长期股权投资（母公司） 未分配利润年初（投资当期为“营业外收入”）（贷方差额）少数股东权益（子公司所有者权益 少数股东持股比例）注：同一控制下的企业合并，没有借贷方差额。本年就是本年发生额2、母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销借：投资收益少数股东损益未分配利润年初贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配未分配利润年末应说明的是，本期合并财务报表中 年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及的股本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本年初”、“资本公积年初”和“盈余公积年初”项目代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润年初”项目代替。3、内部债权与债务项目的抵销 （一）内部债权债务项目本身的抵销在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：（1）应收账款与应付账款；（2）应收票据与应付票据；（3）预付账款与预收账款；（4）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；（5）应收股利与应付股利；（6）其他应收款与其他应付款。抵销分录为：借：债务类项目 贷：债权类项目（二）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销。应编制的抵销分录为：借：投资收益贷：财务费用（三）内部应收账款计提坏账准备的抵销在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。其抵销程序如下：首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为：借：应收账款坏账准备贷：未分配利润年初然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。即：借：应收账款坏账准备 贷：资产减值损失或：借：资产减值损失 贷：应收账款-坏账准备 具体做法是：先抵销期初数，然后抵销期初数与期末数的差额。【例题3】P公司207年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为475万元，坏账准备余额为25万元。假定P公司207年为首次编制合并财务报表。【答案】借：应付账款 500 贷：应收账款 500 借：应收账款坏账准备 25 贷：资产减值损失 25 连续编制合并财务报表情况：（1）若P公司208年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款仍为475万元，坏账准备余额仍为25万元。 借：应付账款 500 贷：应收账款 500 借：应收账款坏账准备 25 贷：未分配利润年初 25 （2）若P公司208年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为570万元，坏账准备余额为30万元。 借：应付账款 600 贷：应收账款 600 借：应收账款坏账准备 25 贷：未分配利润年初 25 借：应收账款坏账准备 5 贷：资产减值损失 5 （3）若P公司208年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为380万元，坏账准备余额为20万元。 借：应付账款 400 贷：应收账款 400 借：应收账款坏账准备 25 贷：未分配利润年初 25 借：资产减值损失 5 贷：应收账款坏账准备 54、内部商品销售业务的抵销（一）不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销借：未分配利润年初（年初存货中包含的未实现内部销售利润） 营业收入（本期内部商品销售产生的收入） 贷：营业成本 存货（期末存货中未实现内部销售利润）上述抵销分录的原理为：本期发生的未实现内部销售收入与本期发生存货中未实现内部销售利润之差即为本期发生的未实现内部销售成本。抵销分录中的“未分配利润年初”和“存货”两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润。针对考试，将上述抵销分录分为：（1）将年初存货中未实现内部销售利润抵销 借：未分配利润年初（年初存货中未实现内部销售利润） 贷：营业成本（2）将本期内部商品销售收入抵销 借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入） 贷：营业成本 （3）将期末存货中未实现内部销售利润抵销 借：营业成本贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）若考虑所得税的影响，首先确认期初存货中未实现内部销售利润对递延所得税的影响借：递延所得税资产（期初存货中未实现内部销售利润所得税税率） 贷：未分配利润年初 然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额，递延所得税资产的期末余额=期末存货中未实现内部销售利润所得税税率毛利率=（销售收入-销售成本）销售收入存货中未实现内部销售利润=未实现销售收入-未实现销售成本存货中未实现内部销售利润=购货方内部存货结存价值销售方毛利率（二） 存货跌价准备的抵销 首先抵销存货跌价准备期初数， 借：存货存货跌价准备 贷：未分配利润年初 然后抵销存货跌价准备期初数与期末数的差额，但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。【例题4】2008年1月1日，P公司以银行存款购入S公司80的股份，能够对S公司实施控制。2008年S公司从P公司购进A商品400件，购买价格为每件2万元。P公司A商品每件成本为1.5万元。2008年S公司对外销售A商品300件，每件销售价格为2.2万元；年末结存A商品l00件。2008年12月31日，A商品每件可变现净值为l.8万元；S公司对A商品计提存货跌价准备20万元。2009年S公司对外销售A商品20件，每件销售价格为1.8万元。2009年12月31日，S公司年末存货中包括从P公司购进的A商品80件，A商品每件可变现净值为l.4万元。A商品存货跌价准备的期末余额为48万元。假定P公司和S公司适用的所得税税率均为25%。 要求：编制2008年和2009年与存货有关的抵销分录（编制抵销分录时应考虑递延所得税的影响）。 【答案】 P公司2008年和2009年编制的与内部商品销售有关的抵销分录如下： （1）2008年抵销分录 抵销未实现的收入、成本和利润 借：营业收入 800（4002） 贷：营业成本 750 存货 50100（2-1.5） 因抵销存货中未实现内部销售利润而确认的递延所得税资产 借：递延所得税资产 12.5 贷：所得税费用 12.5 抵销计提的存货跌价准备 借：存货存货跌价准备 20 贷：资产减值损失 20 抵销与计提存货跌价准备有关的递延所得税资产 借：所得税费用 5 贷：递延所得税资产 5 （2）2009年抵销分录 抵销期初存货中未实现内部销售利润及递延所得税资产 借：未分配利润年初 50 贷：营业成本 50 借：递延所得税资产 12.5(注意合并报表上有，个别报表上没有的项目) 贷：未分配利润年初 12.5 抵销期末存货中未实现内部销售利润及递延所得税资产 借：营业成本 40 贷：存货 4080（2-1.5） 借：所得税费用 2.5 贷：递延所得税资产 2.5注意合并报表上有，个别报表上没有的项目 抵销期初存货跌价准备及递延所得税资产 借：存货存货跌价准备 20 贷：未分配利润年初 20 借：未分配利润年初 5 贷：递延所得税资产 5 抵销本期销售商品结转的存货跌价准备 借：营业成本 4（2010020） 贷：存货存货跌价准备 4 调整本期存货跌价准备和递延所得税资产的抵销数 2009年12月31日结存的存货中未实现内部销售利润为40万元，存货跌价准备的期末余额为48万元，期末存货跌价准备可抵销的余额为40万元，本期应抵销的存货跌价准备=40-（20-4）=24（万元）。 借：存货存货跌价准备 24 贷：资产减值损失 24 2009年12月31日存货跌价准备可抵销的余额为40万元，应抵销递延所得税资产的余额为10万元，本期抵销递延所得税资产计入所得税费用的金额为5万元。 借：所得税费用 5 贷：递延所得税资产 55、内部固定资产交易的处理 （一）未发生变卖或报废的内部固定资产交易的抵销 1.将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销 借：未分配利润年初 贷：固定资产原价（期初固定资产原价中未实现内部销售利润） 2.将期初累计多提折旧抵销 借：固定资产累计折旧（期初累计多提折旧） 贷：未分配利润年初 3.将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销 （1）一方销售的商品，另一方购入后作为固定资产 借：营业收入（本期内部固定资产交易产生的收入） 贷：营业成本（本期内部固定资产交易产生的销售成本） 固定资产原价（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润） （2）一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产 借：营业外收入 贷：固定资产原价 4.将本期多提折旧抵销 借：固定资产累计折旧（本期多提折旧） 贷：管理费用 （二）发生变卖或报废情况下的内部交易固定资产的抵销 将上述抵销分录中的“固定资产原价”项目和“固定资产累计折旧”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出”项目代替。 （1）将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销 借：未分配利润年初 贷：营业外收入（期初固定资产原价中未实现内部销售利润） （2）将期初累计多提折旧抵销 借：营业外收入（期初累计多提折旧） 贷：未分配利润年初 （3）将本期多提折旧抵销 借：营业外收入（本期多提折旧） 贷：管理费用6、合并现金流量表合并现金流量表是综合反映母公司及其子公司组成的企业集团，在一定会计期间现金流入、现金流出数量以及其增减变动情况的财务报表。现金流量表要求按照收付实现制反映企业经济业务引起的现金流入和流出，其编制方法有直接法和间接法两种。我国明确规定企业对外报送的现金流量表采用直接法编制。（一）编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目编制合并现金流量表时需要进行抵销处理的项目，主要有:（1）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量；（2）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金；（3）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量；（4）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量；（5）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金等所产生的现金流量。（二）合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映合并现金流量表编制与个别现金流量表相比，一个特殊的问题是在子公司为非全资子公司的情况下，涉及子公司与其少数股东之间的现金流入和现金流出的处理问题。对于子公司的少数股东增加在子公司中的权益性资本投资，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“吸收投资收到的现金”项目下设置“其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金”项目反映。对于子公司向少数股东支付现金股利或利润，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下单设“其中：子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。母公司在报告期增减子公司在合并财务报表的反映（一）母公司在报告期增减子公司在合并资产负债表的反映1.增加子公司 （1）同一控制下企业合并增加的子公司，视同该子公司从设立起就被母公司控制，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表所有相关项目的期初数，相应地，合并资产负债表的留存收益项目应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润情况。（2）非同一控制下企业合并增加的子公司，应当从购买日开始编制合并财务报表，不调整合并资产负债表的期初数。2.处置子公司 在报告期内，如果母公司失去了决定被投资单位的财务和经营政策的能力，不再能够从其经营活动中获取利益，表明母公司不再控制被投资单位，被投资单位从处置日开始不再是母公司的子公司，不应继续将其纳入合并财务报表的合并范围，不调整合并资产负债表的期初数。（二）母公司在报告期增减子公司在合并利润表的反映1.增加子公司（1）同一控制下企业合并增加的子公司，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，经营成果应持续计量，因此，在编制合并利润表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，而不是从合并日开始纳入合并利润表。由于这部分净利润是因企业合并准则所规定的同一控制下企业合并的编表原则所致，而非母公司管理层通过生产经营活动实现的净利润，因此应当在合并利润表中单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目进行反映。（2）非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当