浅析权责发生制在事业单位会计核算中的运用.doc

浅析权责发生制在事业单位会计核算中的运用【摘要】 随着市场经济体制改革的日益深入，用于事业单位会计核算的收付实现制表现出了明显的弊端，已无法适应事业单位发展的需求。引入权责发生制对规范事业单位的财务管理，提高资金的使用效益有着极其重要的作用。事业单位会计核算实行权责发生制是必然趋势。文章基于事业单位收付实现制的弊端，提出了事业单位引入权责发生制的必要性，讨论了引入权责发生制的制约条件。【关键词】 权责发生制 事业单位 会计核算一、引言经过几个世纪的发展，财务会计理论界和实务界如今主要存在两种会计基础，即收付实现制和权责发生制。权责发生制基础在企业会计和财务报告中得到了普遍的运用，而收付实现制是以现金的实际收付时间来当作确认、记录和报告交易的基础，适合处理对实际发生现金流量的交易。因而在早期更注重控制现金支出的政府会计和事业会计中，更加普遍地运用收付实现制核算基础。事业单位会计是预算会计的一个组成部分，是各级事业单位核算和反映国家预算执行的一种会计。它是以货币为主要计量单位，对单位预算资金及经营收支进行全面、系统、连续的核算、反映和监督，以加强预算、财务管理，提高资金使用效果的一门专门会计。我国事业单位会计准则规定:“会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务核算可采用权责发生制”。由此可见，我国事业单位会计采用的是“以收付实现制为主，权责发生制为辅”的会计核算基础。随着我国市场经济体制的建立，预算管理体制的逐步深化，财政分配格局和单位财务管理形式都发生了重大变化，对事业单位会计信息也提出了更高的要求。在此状况下，收付实现制已经不能适应事业单位会计核算的需要。只有实行权责发生制，才能全面客观地反映事业单位的业务收支活动和财务状况。二、国内外文献回顾（一）国内文献回顾事业单位是我国特有的一个名词，在我国的民法通中规定，机关、企事业单位和社会团体都能取得法人资格，从而确立了事业单位的法律地位，而在西方则通常采用“非营利组织”的称谓。所谓事业单位是指不具备物质产品生产和国家事务管理职能，主要以各种劳务形式和精神产品，向社会提供生产性或生活性服务的组织。我国学者对于政府会计的权责发生制改革研宄起步较晚，我国财政部于1993年启动了预算会计改革后，国内学者才逐渐开始对政府会计改革引起了关注，并涌现出大量的研宄成果。在对两种确认基础的对比研究分析中，国内学者普遍认为运用权责发生制对于政府会计的绩效管理和信息质量反映具有重要意义。邢俊英（2004）认为，政府会计收付实现制虽然在防范财政风险、加强预算管理等方面存在优势，但是权责发生制会计对于提高政府绩效管理存在重要的意义。陈纪瑜、陈友莲（2003）认为，与收付实现制相比，权责发生制更有助于提高政府会计和预算的透明性，对于实现公共资源的优化配置，加强政府绩效考核，有效控制财政支出，防范政府财政风险方面具有积极意义。部分学者对政府会计引入权责发生制的方式做了研宄，提出了建议。李建发（2006）提出，政府权责发生制改革应该循序渐进，先釆用修正的收付实现制，待时机成熟再逐步引入权责发生制。刘玉廷（2004）指出，我国的经济改革走的是一条渐进式的道路，我国的政府会计改革也应该遵循我国经济改革的方式，循序渐进的推进，在政府会计中引入权责发生制确认基础也将是渐进式的，不可急于求成，一躜而就。国内学者在政府会计中的具体核算范围、政府财务报告制度、政府会计核算系统等领域对权责发生制的运用做了分析和探讨，提出了宝贵的意见。黄英（2004）认为为了防范政府的财务风险，我国政府会计必须引入权责发生制，将政府的显性负债和隐形负债都纳入政府会计核算的范围。楼继伟（2002）认为我国收付实现制预算会计基础存在一定的局限性，同时会计报告信息不够完整。提出了预算会计改革的初步设想，适应深化财政管理改革的要求，逐步引入权责发生制，建立与国际接轨的政府财务报告制度。姚宝燕（2010）从系统结构分析的角度总结当期世界各国推行权责发生制政府会计改革的经验，认为权责发生制对中国的政府绩效治理具有重大意义。提出了政府会计系统应依托现代数据库技术，以资源会计子系统，预算会计子系统，基金会计子系统和成本会计子系统等为主要结构内容的复合型政府会计系统，以反映预算责任、项目责任等信息。（二）国外文献回顾在“新公共管理”（NPM）运动的推动下，OECD成员国中有二十多个国家的政府与预算会计在一定层次和范围进行了权责发生制改革尝试。Pallot. J. （1998）在研究中说明:在新西兰，因政府对经济的干涉过多造成了宏观经济发展的失衡。受长期扩张性财政政策带来的负面冲击，政府债务不断恶性膨胀，财政赤字亦不断攀升，整个国家经济陷入困境，财政状况极度恶化。分析产生这种现象的原因，除了与国家政府的政策导向有关外，和政府财务报告体系也密切相关。由于传统的政府会计采用收付实现制为确认基础，财政支出只反映了当年还本付息的的现金实际支出部分，而不包括政府己发行的国债尚未偿还和应当由本期负担的利息部分，一些或有负债和隐形债务被隐藏，无法获取全面完整的政府债务信息，虚夸了政府可支配财政资源的能力，会计信息反映的偿债能力和财务状况缺乏透明度，使信息使用者无法取得有关政府公共资源使用和配置的有用信息，导致社会公众对政府部门的信任度大大降低。为了改变窘境和平息广大公众对政府的不满情绪，政府部门积极探索一系列政府预算与会计的改革方案，推行权责发生制政府会计就是其中的一个重要内容。HM TREASURY（2005）研究中指出会计作为国际流行的“通用商业普通话”，会计标准走向国际化成为一种趋势和发展方向。这种趋势体现在企业会计标准的同时，同样也涉及到政府及非营利组织会计领域。国际会计师联合会专门成立公立单位委员会，致力于制定国际公立单位会计准则，委员会的大部分成员都支持在政府部门使用权责发生制确认基础，并积极拟订从收付实现制向权责发生制转轨的工作方案。国内外学者和组织的研究结果表明，学术界普遍认为权责发生制比收付实现制在反映政府会计信息和提高政府绩效管理上更具有优势。尽管有些学者在是否应该在政府会计中引入权责发生制方面存在质疑，但这些质疑均是基于政府是否具备一定的改革条件而提出的。也就是说，在条件成熟的情况下，推行权责发生制改革是没有争议的。国内外学者对权责发生制的必要性、可行性、引入方式和引入范围做了大量的分析，认为权责发生制改革应该要采取渐进的方式，逐步扩大权责发生制核算的范围，并提出了以权责发生制为基础的政府会计体系和政府财务报告框架。但在具体构建政府会计体系及实施中，各学者的意见不同。三、对我国事业单位会计核算基础的选择及反思（一）目前我国事业单位的会计核算基础我国事业单位会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务核算可采用权责发生制，这是目前事业单位会计核算基础的基本选择，即事业单位会计核算基础实行“双轨制”。这一选择，承认事业单位经营活动的存在，在改革传统的预算会计核算基础上已经迈出了一步。（二）环境变化对事业单位会计核算基础的挑战对预算会计制度有着根本性影响的重大变化是从20世纪90年代开始的。近年来，随着经济体制的深化改革，这些变化更加明显，并对预算会计制度的改革提出更为迫切的要求，主要表现在以下几个方面:1.社会主义市场经济体制的建立和财政职能的转变。2.财政收支内容的扩展。随着社会主义市场经济体制的建立和完善，财政收支的内容比以往更加丰富多样。不仅有无偿性的税收收入和政府收费收入，而且有了较大数量的有偿性的国债、收入及相关的国债还本付息支出。且由于社会保障制度的改革，从企业保障向社会化保障的转变，社会保险基金的收支也逐步纳入财政收支的轨道。3.事业单位资金来源和核算管理的变化。过去事业单位基本上靠国家预算拨款，但近十年来，一部分公共服务和社会公益事业已进入市场，事业单位的资金来源渠道已大大增加，不再单纯依靠国家财政拨款。这些变化对预算会计的核算方式和内容提出了更高的要求，事业单位会计的作用不再是简单的记录和反映，更重要的则是对这些资金的使用效益进行监督。（三）社会主义市场经济体制下收付实现制面临的弊端事业单位会计核算采取收付实现制，存在明显的弊端，主要表现在以下几个方面。1.会计信息缺乏真实性收付实现制即现金制，以资金是否实际收付为依据来确认本期单位收入与成本费用。不可否认该核算方法能够客观反映单位的现金状况，但是将本期的全部现金收入计入本期收入，将全部现金支出列入本期支出，无法真实的反映成本的费用，当期的收支不配比，无法真实准确的反映当期经济业务情况。2.不利于准确核算事业单位成本基于收付实现制的事业单位会计成本核算内容较为简单。我国现行的事业单位会计制度中明确规定，事业单位的非经营性活动采取收付实现制进行核算，经营性活动则采取权责发生制进行核算。但实际上非经营性活动和经营性活动的划分并不十分明确，这就导致费用的分摊难以合理化，同时也无法确保成本核算的准确性。3.会计信息不透明，不利于信息使用者的决策现阶段，我国大多数事业单位多依据“资产+支出=负债+收入+净资产”原理来编制资产负债表。实际上，这与资产负债表的定义并不相符。同时，就各项报表所列的项目和内容来看，缺乏科学性和完整性。基于收付实现制所提供的会计信息缺乏透明性，无法充分反映事业单位的财务状况以及现金流量，无法满足信息使用者的决策要求。四、事业单位进一步引进权责发生制的必要性（一）以绩效为导向的事业单位改革要求对成本进行准确的核算。收付实现制是以现金的实际收付为标准来确认收入和费用，其所反映的收入、费用并没有配比关系，难以对事业单位的产出进行费用核算。权责发生制则是根据权利和责任是否发生来确认收入和费用，而不论其款项是否收付，所以权责发生制能更好地将成本与绩效比较，为事业单位管理当局提供对决策有用的会计信息。(二）能准确反映事业单位的资产、负债以及财务状况。对于事业单位本应承担的债务和享有的债权、应收未收的收入、应拨入实际未拨入的款项以及应支未支的费用等， 均须采用权责发生制才能予以准确反映，才能使所提供的财务报表更真实可靠，对单位财务状况更具有准确性、真实性和客观性。（三）事业单位走向市场，要求提高会计信息的透明度和正确性。事业单位改革已逐步走向市场化方向，采用更商业化的方式提供事业单位的服务或产品。这就要求事业单位按权责发生制基础，正确确认事业成本， 在为政府制定合理的收费标准提供正确依据的同时，给消费者以明确的信息。五、事业单位引进权责发生制的制约条件我国事业单位改革的复杂性，制约着权责发生制计量基础的推行。我国的事业单位无论是在内涵还是外延上，与市场经济国家通常意义上的非政府组织或民间非营利组织都存在着较大的区别。对于某些自收自支、实行企业化管理的事业单位，由于在具体性质上与企业已无太大区别，在财务核算上实行权责发生制原则，自然是顺理成章的事情。但对于更多的全额和差额事业单位，其业务性质千差万别、资金来源渠道迥异，总体改革方向也在逐渐的摸索之中。因此，在引入权责发生制计量基础的过程中，需要采用分类改革的做法，区别对待不同性质的事业单位，在审慎试点的基础上稳步推进，而不应采取“一刀切”的方式。六、 我国事业单位会计引进权责发生制的改革思路（一）积极推行修正的权责发生制修正的权责发生制是权责发生制的一种变体，常见的模式是对采用权责发生制基础确认的资产与负债的范围做出限制。在我国，预算会计信息主要是用来满足资金使用的合规性和财政管理的需要，以及现阶段计量技术和成本的限制，因此宜采用修正的权责发生制基础。对于实施政府采购、国库集中收付制度以后出现的新业务，应在事业单位会计中做出相应的补充规定。(二）区分经营性支出和资本性支出在现行收付实现制核算体系不作根本变动的前提下，对预期使用年限超过一年的资产，其取得或建造的年度成本记为资本性支出，以区别于提供持续服务而多次发生的运营支出。七、结语事业单位会计核算实行权责发生制，既符合财政预算制度改革的要求，也适应单位发展的需要。引入权责发生制是事业单位的必然选择，这对规范单位的财务核算，加强资产管理，提高资金使用效益、有着极其重要的作用。但也应注意在引入权责发生制时应视具体情况而定，同时也应借鉴国际的成功经验。参考文献1邢俊英.改革政府会计制度防范财政负债风险J.会计研究，2004(4).2陈纪瑜，陈友莲.我国政府预算与会计引入权责发生制的思考J.财经理论与实践，2003(3): 59-61.3李建发.政府财务报告研究M.厦门:廈门大学出版社，2006.4刘玉廷.我国政府会计改革的若千问题J.会计研宄，2004(9):3-5.5黄英.政府预算会计向权责发生制转变的必要性探讨J.重庆大学学报（社会科学版），2004(6):42-44.6姚