基于风险导向的环保BOT项目内部控制审计模式探讨.doc

基于风险导向的环保BOT项目内部控制审计模式探讨以珠江流域水环境综合治理审计调查为例林红/戚闽粤【专题名称】审计文摘【专 题 号】V3【复印期号】2011年08期【原文出处】中国审计(京)2011年11期第4850页【作者简介】林红戚闽粤广东省审计厅BOT是英文Build-Operate-Transfer的缩写，即建设、经营、移交，是一种吸引投资者利用资金或技术，建设、运营基础设施项目并在合同期满后无偿移交给政府的运作方式。近年来，为有效解决财政资金不足与环保投入需求日益增长之间的矛盾，BOT模式在环保项目建设中得到广泛运用。据统计，近五年广东省珠江流域建设运营的污水处理厂中，采用BOT模式的超过60%。由于BOT模式特殊的权责关系，笔者认为，对BOT项目的审计，应以项目的内部控制及政府如何监控项目运作为重点，揭示项目建设和运营中存在的风险，充分发挥审计“免疫系统”功能。风险导向的环保BOT项目内部控制框架环保项目包括污水处理、垃圾处理、水涵养林、园林绿化等，具有基础性、公益性、可持续性等特点。BOT项目运作和控制流程较为复杂，主要包括立项、签订合同、项目设计、工程建设验收、项目运营以及项目移交等环节。本文以污水处理项目为例，分析此六个主要环节的控制目标和关键控制点，认识失控的后果，夯实风险导向内部控制审计基础。立项阶段。控制目标是通过可行性研究，分析当地的经济、用水、配套设施等实际情况，对污水处理系统进行科学合理规划。关键控制点：一是科学选址，要综合考虑建厂条件、城市布局、建设投资、运营成本、社会影响、生态影响等各方面因素，合理布局。二是合理规模，通过收水范围内人口数、工业企业排污量、自来水用水量、自备水源情况等因素来分析判断规模是否合理。失控风险：一是项目规划缺乏科学性，配套工程规划不合理或建设滞后，出现“晒太阳”工程。二是BOT合同一般有保底水量的约定，如果规模不合理，运营后实际处理水量与收费水量的较大差距会带来政府履约风险，增加当地政府的财政负担。合同阶段。控制目标是通过BOT合同谈判和约定，以最低成本和风险达到项目上马的目的。关键控制点：BOT投资主体身份的合法合规性；投资总额的真实性；项目设计和建设标准；经营期限；合同单价，包括收费水平的计算及调整方式；担保条款；项目移交约定等。失控风险：一是选择不符合条件的投资方；二是合同单价太高或年限过长，政府权益流失；三是合同约定事项不合理，给项目建设、管理和运营带来的控制风险；四是对项目移交的关键条款未作明确约定，为日后项目移交可能产生的经济和法律纠纷埋下隐患；五是政府违规担保或指定担保人。项目设计。控制目标是把握项目设计方案最优化，项目设计是否符合国家建设、环保等有关规定。关键控制点：工艺选择；设备选择，建成日常维护及修理费用是主要运营成本之一；设计方案专家评审等。失控风险：一是设计未达到立项目标或设计标准过高增加财政支出负担；二是由于设计缺陷，出现质量缺陷、安全隐患或功能设置不合理，影响正常使用，造成投资浪费和社会负面影响。工程建设和项目验收。控制目标包含工程成本、进度和质量目标。关键控制点：施工过程保持监督检查；工程进度，这是审计监督的重点；质量管理；投资结算，权威专家审核投资结算成本的合理合法性；安全管理；环境验收等。失控风险：一是工程质量达不到设计要求；二是工程进度未按合同要求；三是发生安全事故；四是项目资金流失等经济问题；五是对生态环境的破坏。项目运营。控制目标是运营监管目标对污水处理的水量、水质、污泥处理处置和设备设施运行状况进行监管。关键控制点：运营制度，包括运营管理、监督和报告制度；水量指标，流量计读数是水量计量的依据，应定期请计量检测部门对流量计进行标定；水质指标，确定出水水质是否达标的主要依据：污泥处理和记录；设备设施运行状况巡查及记录；运营收入和成本。失控风险：运营公司为节约成本而“偷工减料”，水质未达标处理就偷偷排放，影响污水处理的整体目标；流量计出现故障，计费金额不准确；成本数据不真实。项目移交。控制目标是特许期满后，运营公司按BOT合同将项目的资产、技术全部移交给政府，保证项目正常运营。关键控制点：求偿权解除，解除任何种类或性质的债务、留置权、抵押、担保物权、环境污染及其他求偿权；资产和资料移交；恢复性大修；技术培训与技术转移；项目缺陷责任期和保证金。失控风险：移交资产质量、技术资料、人员培训未达到生产要求，移交后污水处理厂无法正常经营。环保BOT项目的内部控制审计模式基于环保BOT项目特殊的法律责任关系，适用风险导向审计模式。本文应用风险管理的基本理论，结合环保项目的内部控制框架，对该审计模式进行构建，见下页图。审前准备。在对被审计项目充分了解的基础上，制订周密的审计工作方案。按照环保BOT项目运作和控制流程，被审计对象有三个层次：一是BOT授权方，二是指定监管方，三是BOT被授权方。通过调查BOT项目的实施程序，解决“控制了什么”、“怎样控制”等问题。确定审计评价方法。内部控制评价方法有构成要素评价法、风险基础评价法等。本文以COSO内部控制框架为指导，结合两种方法的优点，选取有代表性的指标，评价重点放在项目最重要的风险和控制上。审计测试。主要测试对象是关键控制点，主要实施健全性、符合性、有效性测试。分析和评价。应用COSO内部控制框架理论，针对BOT项目的特点，识别控制风险，作出适当的评价。审计发现和建议。针对BOT流程控制的薄弱环节，提出进一步加强和完善的措施和建议，与被审计单位充分沟通。基于风险导向的环保BOT项目内部控制审计模式审计结果运用。跟踪、落实审计建议的整改情况，确保审计效果。污水处理BOT项目的内部控制审计调查案例项目背景。近年来，广东省审计厅多次组织实施对珠江流域水环境综合治理情况的审计调查，重点是污水处理BOT项目的内部控制、政府监管部门的履责和管理目标等情况的调查。审计实践。数据收集。主要数据来源有官方统计报表和审计调查表，目前有水利（水文）部门的水资源质量状况通报、环保厅环境环保资源公告、地方环保局监测结果资料等。评价标准。一是行业法律依据；二是BOT相关的法规，如建设部2004年市政公用事业特许经营管理办法、2005年关于加强市政公用事业监管的意见等；三是权威行业标准；四是地方制度；五是BOT特许权合同；六是专家意见等。审计证据。除了报表、账套、合同、可行性报告等书面证据，还有访谈等口头证据，现场拍照等物证。审计方法。审计调查过程主要采取如下方法：访谈法。前期工作的主要方法，审计人员访问相关管理部门进行审计摸底，了解全省各地的规划建设情况，取得相关审批资料。调查问卷法。审计以受托监管方为调查对象，设计一套调查问卷，从签订合同、项目设计、工程建设验收、项目运营以及项目移交等环节了解其履职情况。如某城市调查结果揭示对污水处理厂例行巡查的控制较弱，审计检查巡查记录，发现受托监管方每季度才抽测水质一次，监管疏漏。合同审阅法。审计以2006年建设部发布的城市污水处理工程特许经营协议范本为标准，对近100份BOT合同进行阅读和分析，发现部分合同对关键要素约定不明确，如个别BOT合同中约定“当污水处理量大于2.5万吨/日时，如果政府不同意支付处理款则自行排放”，给违法排放留下空子。财务分析法。审计通过对比分析财务数据，筛选出异常数据延伸审计。如某污水处理厂的电费、药剂费、污泥处置费等关键直接成本占总费用的比例远低于经验值，说明可能存在处理量不足和偷排的风险，为进一步取证提供了线索。现场观察法。审计到各污水处理厂进行现场观察，核实调查问卷，观察受托监管方是否完善监督管理制度，既有制度是否严格执行，取证各污水处理厂成本数据分析是否按规定建设和运营。如审计抽查某市三家污水处理厂，发现政府支付污水处理费的依据出水流量统计表（未受控）日均达到设计水量，而用电量不足设计标准的一半，发现人为调节出水量记录的问题。分析性复核方法。审计对关键指标进行取证，汇总分析出异常数据，为审计重点提供有效线索。通过分析性复核，发现已建成BOT污水项目中超过25%超计划总投资，最高超出74.18%，而这些未经审核的超额投资便成为BOT方向政府提出提高收费标准的理由。基层线索收集法。审计注意到某市群众抱怨污水处理费太高，发现该市已建成一座3万吨的污水处理厂，实际日处理量不足3千吨。2008年该市又签订二期建设的BOT协议，根据该市未来十年发展规划，二期工程很可能会长期闲置，污水处理量不足部分仍需按合同支付BOT方保底处理费用，给当地政府和群众造成很大的负担。评价方法。除了选用目标预定与实施效果比较法、因素分析法、横向比较法、历史动态比较法、专家评议等方法进行评价外，审计组还设计了一套评价表格，按控制环境、风险管理、控制活动、信息与沟通及监督五类指标类型分别设置明细指标，按重要性原则赋予分值，量化评价指标，得分结果作为审计结论依据之一。审计发现的主要问题。一是现行法律框架不健全使BOT项目运作缺乏权威依据。我国调整环保BOT项目的法律文件是建设部近年发布的，缺乏全面性、系统性，立法层次不够。各地区也没有对BOT项目加以规范，使BOT授权和运作缺乏权威依据，不利于项目的风险控制、管理监督和评价问责。二是BOT特许权授权程序不规范，难以体现公开、公正、科学、合理原则。部分BOT特许权未经招投标直接授权给投资者，部分项目的BOT方不符合建设部126号令关于投资者企业法人资格、从业经历以及注册资本的要求，给项目运作带来风险。三是特许权合同条款不规范加大BOT项目的风险。2006年以前实施的BOT项目因缺乏规范的合同范本，对关键条款约定不明确，形成管理控制漏洞和遗留问题。四是政府及有关部门监管不到位的风险。审计发现一些BOT方违约问题：虚构投资总额，主要有空转资金、虚列支出等。部分厂开机时间、处理量不足和偷排。污水处理量计费未有效受控，导致污水处理费超实际支付。财政拨款、融资款被挪用。审计成效。本次审计