第十四章产品成本计算的标准成本法和变动成本法.doc

第十三章 产品成本计算的变动成本法和标准成本法学习目标知识目标1 了解变动成本法中成本按成本性态的分类2 掌握完全成本法与变动成本法的区别3 理解标准成本法的特点及各项标准成本的制定技能目标1 掌握完全成本法和变动成本法下损益的计算2 掌握标准成本法下各项差异的计算和分析3 掌握标准成本法的账务处理第一节 产品成本计算的变动成本法以前各章介绍的成本计算方法都建立在产品制造成本计算的基础上，计算产品成本主要是来满足财务会计对外编制报告的需要。虽然也有一些方法在计算成本的同时，力求达到控制成本的目的，但因为是建立在制造成本基础上，很难真正满足企业内部成本管理的需要。变动成本法是为满足企业内部管理要求而逐渐形成的，是西方管理会计中经常采用的一种成本计算方法，它在计算成本的同时，能给企业提供有关内部经营决策与成本计划和控制的重要信息。变动成本法下的产品成本构成同制造成本法不同，由此导致两种计算方法下的当期产成品成本、在产品成本、本期损益可能也有所差别。当前，我国企业大都采用制造成本法，个别企业也同时采用变动成本法以便于成本管理。变动成本法（变动成本计算法的简称）是建立在新的成本计算体系上的成本计算方法。在变动成本法下，产品成本的组成部分不同于制造成本计算法下的成本构成。为便于理解，首先来介绍一下变动成本法下成本的分类。一、变动成本法下成本的分类以前各章学习的制造成本计算方法，是建立在成本按经济用途分类的基础上的，即把企业的成本按照其经济用途分成生产成本和非生产成本，生产成本中又包含直接材料、直接人工和制造费用；非生产成本中包括管理费用、财务费用、销售费用。这也是财务会计的传统分类方法。变动成本法不同，它建立在新的成本分类基础上：按成本性态分类。所谓成本性态，是指成本总额与业务量之间的依存关系。业务量可以是产量、销量、工时等数量性单位。采用成本性态来划分成本主要用来考察不同类型的成本与业务量之间的特定数量关系，掌握业务量变动对各类成本的影响，从数量上找出成本的的一些特性。成本按成本性态可分为两类：变动成本和固定成本。变动成本变动成本是指在相关范围内，成本总额随业务量的变动而成正比例变动的成本。设b为单位变动成本，则变动成本总额模型为y=bx，在坐标轴上表现为一条经过原点的直线（图13-1）；单位变动成本模型为y=b，在坐标轴上表现为一条平行于横轴的直线（图13-2）。由此可见，变动成本的特点为：在一定时期和一定的业务量范围内，变动成本总额随业务量的变动而成正比例变动，但单位变动成本不受业务量的变动而保持不变。y x 业务量y x业务量 成本 成本 y=bx y=b 图13-1 变动成本总额模型 图13-2单位变动成本模型企业生产过程中发生的直接材料、直接人工、制造费用中随业务量成正比例变动的燃料费、动力费、按销量支付的销售人员工资等都属于变动成本，每增加一个单位业务量，成本额也相应增加一个单位的成本；反过来，每减少一个单位业务量，成本额也相应减少一个单位的变动成本。但单位变动成本是不随业务量变动而变动的。【例13-1】A企业从事季节性生产，根据生产需要雇用员工，单位员工工资800元，则员工的人数与工资支出之间的关系见表13-1。表13-1员工数量（人）（x）工资支出（元）（bx）单位员工工资（元/人）10800080020160008003024000800固定成本固定成本是指在相关范围内成本总额不随业务量变动而保持不变的成本。设变动成本为a，则固定成本模型为y=a，表现在坐标系中为一条平行于横轴的直线（图13-3）；单位变动成本模型可表示为y=a/x，在坐标系中表示为一条向下弯曲的曲线（图13-4）。由此可见，固定成本的特点为：在一定时期和一定业务量范围内，固定成本总额不受业务量变动而保持不变，单位固定成本则随业务量变动成反比例变动。 y y 成本 成本 y=a y=a/x x 业务量 x 业务量 图13-3 固定成本总额模型 图13-4单位固定成本模型企业按年限平均法计提的固定资产折旧、财产税、保险费、管理人员工资、办公费、研究开发费、职工培训费、差旅费等一般都属于固定成本。【例13-2】B公司为销售产品租用一处网点，月租金5000元，对于该网点来讲，每月无论是销售了多少件产品，即使一件也未销售，5000元的租金都不会变，但随销量的增加，单位产品分担的租金费用却会降低。表13-2月销量（件）（x）月租金（元）（a）单位产品负担的租金费用（元/件）（a/x）5000500011000050000.52000050000.25固定成本还可以根据该项支出能否受企业短期决策影响再分为约束性固定成本和酌量性固定成本。约束性固定成本是指不受管理部门短期决策行为影响的固定成本，该类成本一般与企业最基本的生产经营能力有关系，是企业维持经营必须负担的最低支出，如固定资产折旧费、保险费、财产税、管理人员基本工资等。约束性固定成本直接受企业已经形成的生产、销售能力和已经建立的基本组织结构的制约，对企业的生产能力和经营目标能产生重大影响，短期内不能改变，因而这种成本带有很大约束性。只能通过充分利用企业生产能力，提高产量来相对降低单位成本。酌量性固定成本是指受管理部门短期经营决策影响，能改变其数额的固定成本。这种成本在一定预算期内不变，企业想降低酌量性固定成本时，可以在编制下期预算时酌量降低，但也并非可随意改变，否则企业经营也会受到一定影响，如企业广告费、职工培训费、研究开发费等。由此可见，成本按照性态分类以后，企业的总成本大致可分成固定成本和变动成本两部分，用公式可以表示为y=a+bx。温馨提示产品在制造过程中会发生各种各样的耗费，如材料费、人工费、机器折旧、办公费、水电费等等，种类繁多。在变动成本法下，就需要将各种耗费按成本性态进行分类，参考标准就是看该项成本与相关“业务量”的关系。在此相关业务量并不仅局限于产量，某项耗费相对于产量是固定成本，但相对于别的业务量比如工时，可能就是变动成本了。企业可以将所有的耗费都参照一个业务量来划分，也可以细分到单独一项耗费采用与此有关的业务量，区别在于前者侧重于整体的成本管理，后者方便局部控制，二者并不矛盾。二、变动成本法的涵义变动成本法将总成本依据其性态分为固定成本和变动成本两部分，产品成本也只包括与产量有关的变动成本部分，即产品的直接材料、直接人工和变动制造费用，不包括固定制造费用；而以前各章学习的制造成本法将总成本按经济用途分类，产品成本包括所有的制造成本，即直接材料、直接人工和所有的制造费用，同变动成本法相比，我们称这种传统的成本计算方法为完全成本法（完全成本计算法的简称）。由此可见，变动成本法和完全成本法的主要区别就在于固定制造费用的处理不同。在变动成本法中，固定制造费用作为期间成本处理，在发生时即可直接计入当期损益，不计入产品成本。它认为产品成本是在生产过程中发生的，应该与产品的产量密切相关，在生产工艺没有发生实质性变动、固定成本保持不变的条件下，产品成本应该随产量的变动而成正比例变动。因此，只有变动生产成本才能构成产品成本的内容。固定制造费用本质上同其他期间费用一样，都是为产品的生产提供一定的生产经营条件，与产品的产量没有直接联系，却会随经营期间的长短而增减。因此，固定制造费用也同其他期间费用一样，应该在费用发生的当时就直接计入当期损益。【例13-3】C厂生产小型电机，2008年年初无在产品，当年产量2000台，销量1800台；单位产品耗费直接材料2200元，直接人工860元，变动制造费用400元，固定制造费用全年400000元。则两种方法下产品成本见表13-3。表13-3 两种产品成本计算法的比较产量：2000台 单位：元成本项目变动成本法完全成本法总成本单位成本总成本单位成本直接材料4400000220044000002200直接人工17200008601720000860变动制造费用800000400800000400固定制造费用400000200合计6920000346073200003660从表13-3可以看出，由于变动成本法不包含固定制造费用，因此单位成本比完全成本法少了200元，总成本少了400000元。另外，由于年产量2000台，但只销售了1800台，年末还有200台存货。因为产品成本构成不同，年末存货成本也不同，详见表13-4。表13-4 两种成本计算法期末结存存货成本表结存数量：200台 单位：元计算方法总成本单位成本变动成本法6920003460完全成本法7320003660差 额 40000200上表中显示，变动成本法下的存货成本比完全成本法低40000元，这是因为在变动成本法中直接将所有的400000元固定制造费用直接计入了当期损益，期末存货成本中不含固定制造费用；而完全成本法下，固定制造费用全部计入产品成本，所以200台存货的固定制造费用40000元（200200）作为存货成本的一部分，成为企业的资产，什么时候销售了，什么时候才计入损益中。三、变动成本法和完全成本法的比较变动成本法同完全成本法是两种成本计算体系，主要区别就在于产品成本的构成不同，从而引起了产品成本、存货成本、当期利润的一系列的差异。至于在选择具体的产品成本计算方法的时候，完全成本法下的品种法、分批法、分步法等成本计算的基本方法以及分类法、定额法等辅助方法，在变动成本计算法下同样也可以一样使用。只是在归集生产费用时，成本项目只包括产品的直接材料、直接人工和变动制造费用，固定制造费用不能包括在内。为了具体了解变动成本法的影响，将其同完全成本法进行比较。 产品构成的同将成本同时按成本性态和经济用途进行分类，来更直观的的反映两种成本计算法的产品构成。将直接材料、直接人工、制造费用按其与产量的关系，进一步分解为变动部分和固定部分；将销售管理费用按与销量的关系，进一步分解为变动部分和固定部分，详见图13-5。变动成本法 成本项目 完全成本法直接材料生产成本（产品成本）变动生产成本直接人工（产品成本）变动制造费用 固定制造费用期间费用期间费用变动销售、管理费用固定销售、管理费用 图13-5两种成本计算法下产品构成分期损益的计算过程及其结果不同受固定制造费用的影响，两种方法下的各期损益也可能会不同。由于两种方法下的产品结构不同，所以在损益表上，两种方法损益的计算过程也有所不同。表13-5 两种成本计算法损益计算程序完全成本法变动成本法销售收入销售收入 减：销售成本 减：变动成本销售毛利边际贡献 减：销售管理费用 减：固定成本息税前利润息税前利润在表13-5中，完全成本法下的“销售成本”由于各期成本水平不同，可能不能直接得出，可通过期末盘查存货倒推，计算公式如下：销售成本期初存货成本本期生产成本期末存货成本完全成本法下“销售管理费用”包括所有期间费用，但不包括财务费用和固定制造费用。变动成本法下的“变动成本”是变动成本总额，并不仅仅包括已销商品的变动生产成本，还包括变动销售和管理费用。【例13-4】沿用例13-3的资料，假设该厂小型电机每台售价8000元，当年共发生变动销售管理费用2000000元，固定销售管理费用3000000元。按两种成本计算法计算的损益见表13-6。表13-6 两种成本计算法下的损益表 2008年度完全成本法变动成本法销售收入 14400000销售收入 14400000减：销售产品成本6588000减：变动成本 期初存货成本0销售产品变动生产成本6228000 本期生产成本7320000变动销售管理费用2000000可供销售的生产成本7320000边际贡献6172000 减：期末存货成本732000减：固定成本销售毛利7812000固定制造费用400000减：变动销售管理费用2000000固定销售管理费用3000000 固定销售管理费用3000000息税前利润2812000息税前利润2772000从表13-6可以看出，完全成本法和变动成本法下的利润相差40000元，主要是由于在变动成本法下将全部的固定制造费用400000元都计入了当期损益中，而在完全成本计算法下，只有已销的1800台电机中的360000元固定制造费用随着销售的实现而结转销售产品成本，计入损益中，因此未销售的200台产品中的固定制造费用40000元（400000360000）仍作为存货成本，计入企业的资产中。两种成本计算法下利润差异的变动规律从上例两种成本计算法的利润计算结果我们可以看出，之所以会出现利润差异，主要就是由于两种方法对固定制造费用的处理不同造成的。两种计算法的损益差异额与固定制造费用有一定关系。【例13-5】D厂2006年开始投产甲产品，连续三年的生产情况见表13-7。表13-7年份产量（台）销量（台）单价单位变动生产成本固定制造费用单位变动销售管理费用固定销售管理费用200620002000100303000010500002007200010001003030000105000020082000300010030300001050000根据上述资料，分别编制两种方法下的损益表见表13-8和表13-9。表13-8 损 益 表 （完全成本法） 单位：元项目2006年2007年2008年销售收入 200000 100000 300000减：销售成本 90000 45000 135000 期初存货0045000本期生产成本900009000090000 可供销售成本9000090000135000 减：期末存货成本0 45000 0 销售毛利 11000055000 165000减：变动销售管理费用 20000 10000 30000固定销售管理费用 50000 50000 50000息税前利润 40000 -5000 85000注：2006年：销售成本=0+（302000+30000）0=90000（元）2007年：销售成本=0+（302000+30000）100045=45000（元）2008年：销售成本=45000+（302000+30000）0=135000（元）2006年：变动销售管理费用=102000=20000（元）2007年：变动销售管理费用=101000=10000（元）2008年：变动销售管理费用=103000=30000（元）表13-9 损 益 表 （变动成本法） 单位：元项目2006年2007年2008年销售收入 200000 100000 300000减：变动成本 80000 40000 120000 已销产品变动生产成本600003000090000变动销售管理费用20000 10000 30000 边际贡献 120000 60000 180000减：固定成本 80000 80000 80000 固定制造费用300003000030000 固定销售管理费用50000 50000 50000 利润 40000 -20000 100000注：2006年已销产品变动生产成本=302000=60000（元）2007年已销产品变动生产成本=301000=30000（元）2008年已销产品变动生产成本=303000=90000（元）2006年变动销售管理费用=102000=20000（元）2007年变动销售管理费用=101000=10000（元）2008年变动销售管理费用=103000=30000（元）从上述两种计算方法的结果可以发现：2006年两种计算法的损益是一样的，这是因为没有期初在产品，当年生产的产品还全部销售，无期末在产品，即当年的固定制造费用不可能被计入存货成本中作为资产往后递延，本年计入当期损益的固定制造费用两种方法下是相同的，故利润也相同。2007年无期初存货，但有期末存货1000台。这样，当年在完全成本法下，1000件期末存货中就包含了15000元（100030000/2000）的固定制造费用，这部分固定制造费用作为存货成本的一部分成为了企业的资产；而在变动成本法下，所有的固定制造费用都视为期间费用直接计入当期损益，变动成本法比完全成本法当期多减15000元的费用，所以比完全成本法利润少15000元。2008年有2007年转来的1000台期末存货，成为2008年的期初存货。在完全成本法下，期初存货成本中还包含了15000元的固定制造费用，但在变动成本法下的1000台期初存货成本中是没有这部分固定制造费用的，所以两种方法下的期初存货成本便相差15000元。在本期中，期末没有存货，也即本期生产的2000台产品连同期初1000台存货都被卖光，所以完全成本法下的固定制造费用虽然还计入产品成本，但都随产品的全部销售而将成本转销，即同变动成本法一样也全部计入当期损益中。但在完全成本法下，因为销售的期初存货成本比变动成本法多15000元固定制造费用，所以计入当期损益的成本比变动成本法多15000元 ，故利润少15000元。通过以上分析我们可以发现，两种计算法下的损益差异与企业期初期末存货中包含的固定制造费用有关，具体关系可用公式表示如下：这个公式还可以作为两种成本计算法计算当期损益的验证公式。四、变动成本法优缺点变动成本法按成本性态划分成本，只把与产品生产直接相关与产量关系密切的变动生产成本计入产品成本，排除了不受产品产量影响的固定制造费用。而且通过计算边际贡献使企业的效益能同业务量相挂钩，存货流转计价和产量的变动不再使利润含糊不清，能清楚的表示出销售量同企业利润的联系，从而能促使管理者以销定产，避免生产过剩。变动成本法是企业使用本量利、边际贡献分析的基础，它能给企业进行成本管理提供更为有效的信息。在变动成本法下，产品成本中不包含固定制造费用，所以当这些费用发生时，就可以直接作为期间费用，而不需要在成本计算对象之间进行分配，从而可以简化成本计算。从【例13-5】中可以发现，完全成本法下，由于产品的固定制造费用发生当时不直接计入当期损益，不会直接冲减当期收入，从而会出现企业利润脱离销量的情况，有时两期的销量相同但利润不同，甚至当销量增加时，利润反而减少的怪现象。这样会使管理人员难以判断，容易盲目扩大生产。但变动成本法是建立在成本按性态分类基础上的，即假定成本能分为固定成本和变动成本，但实际上，有的成本无法分解，而且即使分解了，也可能是短期的，难以长期使用。另外，企业会计准则要求产品成本应包含固定生产成本，所以变动成本法只能作为企业内部管理的一种方法而不能被企业外部有关各方承认，实现对外报告。 第二节 产品成本计算的标准成本法一、标准成本法概述标准成本法在西方企业普遍使用，它不仅仅是一种成本核算方法，而更被当作是成本管理一种重要的控制手段。它有助于把成本的事前计划、日常控制和最终产品成本的确定有机结合起来。在我国，标准成本法尚未广泛应用起来，但随着我国会计系统同国际会计体系的接轨，标准成本法作为一种有效的成本控制方法和成本计算方法将得到越来越多的重视和推广。标准成本法是将目标成本纳入会计科目体系所形成的一整套会计核算程序，它预先制定标准成本，将标准成本与实际成本相比较，揭示成本差异、并对成本差异进行分析处理以加强成本控制的一种成本计算方法。在标准成本法中，产品的标准成本和成本差异都设置了相应的账户，被纳入财务会计的主要账簿体系中，并能列入财务报表中，与财务会计有机的结合起来。它也可以在需要时计算出产品的实际成本。所以说，标准成本法是一种有效的成本控制手段和成本计算方法。标准成本法的意义标准成本法与成本计算的其他方法不同，其他成本计算方法可以计算出产品的实际成本，但不能提供有效信息来评价生产上的耗费是否合理，也不便于考核下属部门的工作成绩。而标准成本法事先对各个成本项目制定一个标准成本（目标成本），当生产费用实际发生时，就可以确定每个成本项目实际脱离标准的差异，通过对差异的分析，即可分清各部门的责任，将成本控制细分到各责任部门，从而有效的加强成本管理。可以说标准成本法使成本计算和成本控制得到了有机结合，实行标准成本法是企业内部加强成本控制，评价和考核成本管理水平，降低成本、提高经济效益的重要途径。具体来说：控制成本，提高成本管理水平标准成本法事先制定目标成本来作为评价和考核工作成果的标准。在生产过程中，通过对成本差异进行分析，及时发现问题，采取措施加以控制和纠正，从而降低成本水平，提高企业经济效益。便于分清各部门责任，调动职工积极性标准成本法可以将实际耗费同标准成本进行对比，进行差异分析，将差异细分到各责任部门，能正确评价各部门职工的工作业绩，从而调动职工的积极性。为企业编制全面预算提供可靠依据企业必须根据企业的经营计划来编制全面预算，以实现企业的短期经营目标。而成本预算的准确与否直接关系着全面预算的质量和实施。而标准成本是一种预定的成本目标，它剔除了各种不合理的因素，为编制全面预算提供了可靠依据。 便于成本核算标准成本法下，原材料、在产品、库存商品和主营业务成本等都按标准成本入账，对成本差异另行记录，并且期末不必将全部生产费用在完工产品和在产品之间进行分配，一旦计算出产品产量，就可以确定整批产品的成本总额，从而简化了成本核算工作。标准成本法下的成本信息还可以用于对外报告，能使企业内部管理与对外财务报告相结合。标准成本分类标准成本是指按照成本项目反映的，根据已达到的生产技术水平和有效经营的条件，应用科学方法确定的应当达到的产品成本目标，是一种预定的目标成本。一般来说，标准成本可分为三种：理想标准成本理想标准成本是指在最优的生产条件下所能达到的最低成本，反映了理论上可能实现的最高生产经营能力。但这种标准成本要求过高，需要在生产过程中没有任何消耗浪费，不存在废品损失、停工损失，无任何闲置时间才能达到。因此在实际中很难达到，一般不能作为考核的依据。基本标准成本基本的标准成本是指一经制定，只要生产的基本条件（如产品物理结构、产品的生产技术和生产工艺等）无重大变化，就不予变动的一种标准成本。只有当生产的基本条件变动时，基本标准成本才能修订。而实际上影响产品成本的要素很多，有时可能达不到基本条件，如市场供求变化导致的售价变化，生产经营能力利用程度变化等，但如果不及时修订，也会使标准成本同实际脱离太大，从而难以发挥标准成本法在成本管理中的作用。因而，这种标准成本在平常工作中较少使用。正常标准成本正常标准成本是指在有效的经营条件下，根据现有的生产技术条件预期能达到的标准成本。这种标准成本在制定时，考虑了生产经营过程中的时间损耗、材料损耗、机器故障等难以避免的损失，使其比较符合实际，成为切实可行的控制标准。要达到这种标准并不是没有困难，但经过努力也是可以达到的，不会打击职工的积极性。因此，正常标准成本在实际中应用最为广泛。标准成本法的核算程序包括制定标准成本、进行成本差异分析和成本差异的账务处理三个步骤。二、制定标准成本产品的标准成本根据产品的各成本项目制定，所以标准成本也由直接材料、直接人工和制造费用组成；同时为便于分析，又可将制造费用分为变动制造费用和固定制造费用。由于各成本项目的标准成本是以金额的形式表示的，而金额是由各成本项目的消耗量和消耗单价得来的，因此为便于分析差异，在制定标准成本时，无论哪一个成本项目，都需要拆分成用量标准和价格标准，即各成本项目的标准成本等于该成本项目的“用量”标准乘以该项目的“价格”标准。用公式可表现为：标准成本=用量标准价格标准用量标准包括单位材料消耗量、单位产品直接人工工时等，主要由生产技术部门主持制定，吸收执行标准的部门和职工参加。价格标准包括原材料单价、小时工资率、小时制造费用分配率等，由会计部门和有关其他部门共同研究确定。例如，采购部门是材料价格的责任部门，劳资部门和生产部门对小时工资率负有责任，各生产车间对小时制造费用率负责，在制定有关价格标准时可以与他们协商。直接材料的标准成本直接材料的用量标准是指直接材料标准耗用量。直接材料标准耗用量是指在现有条件下，生产单位产品所需用的各种直接材料的标准消耗量。直接材料标准耗用量应根据企业产品的设计、生产和工艺的条件，结合企业的经营管理水平和成本降低的要求，考虑材料在使用过程中发生的不可避免的损失等来制定。直接材料价格标准是事先确定购买的各种材料的标准价格，包括购价和运杂费等。直接材料标准成本用公式表示如下：直接人工的标准成本直接人工用量标准是直接人工标准工时，是指在现有生产技术条件下，生产单位产品耗用的直接人工小时数或机器工时小时数。包括对产品加工所用的时间、必要的间歇和停工时间、不可避免的废品需耗用的时间等。直接人工的价格标准是标准工资率，在计件工资下就是单位产品支付的工资；计时工资下是指每一标准工时应支付的工资。因此，直接人工的标准成本用公式可表示如下：直接人工标准成本直接人工标准工时直接人工标准工资率制造费用的标准成本因为制造费用是按照部门进行归集，所以其标准成本也应当按部门分别编制，然后再将同一产品涉及的各部门单位制造费用标准加以汇总，从而得出整个产品制造费用的标准成本。制造费用又可分为变动制造费用和固定制造费用。为便于分析，编制标准成本时也应分开编制。变动制造费用标准成本变动制造费用的用量标准一般采用单位产品直接人工小时或机器小时标准，在直接人工标准成本制定时已经确定。变动制造费用的价格标准是指单位工时变动制造费用的标准分配率，它的计算公式如下：其中变动制造费用预算数来自企业制定的变动制造费用预算表，一般按弹性预算的形式来表示。则变动制造费用标准成本可用公式表示如下：固定制造费用标准成本为便于差异分析，固定制造费用的用量标准与变动制造费用的用量标准相同，为单位产品直接人工小时或机器小时标准。；固定制造费用的价格标准是单位工时固定制造费用分配率，计算公式如下：将以上各成本项目的标准成本按产品加以汇总后，就可得到各产品的标准成本。企业应当根据各产品的标准成本编制“标准成本卡”，以便分车间、分项目反映产品标准成本及其各成本项目的“数量”标准和“价格”标准。某企业2008年初制定的甲产品的标准成本卡如下：表13-10 单位产品标准成本卡产品：甲产品 编制日期：2008年1月1日成本项目用量标准价格标准标准成本（元/件）直接材料：A材料50千克/件6元/千克300B材料30千克/件8元/千克240合 计540直接人工：第一车间20小时/件7元/小时140第二车间18小时/件8元/小时144合 计284变动制造费用：第一车间20小时/件3元/小时60第二车间18小时/件4元/小时72合 计132固定制造费用：第一车间20小时/件5元/小时100第二车间18小时/件6元/小时108合 计208单位产品标准成本1164三、成本差异分析标准成本是企业事先制定的一种目标成本，由于种种原因产品的标准成本和实际成本可能并不一致，期间的差额称为成本差异。如果实际成本大于标准成本，就会形成不利差异，表示成本超支；如果实际成本小于标准成本，就会形成有利差异，表示成本节约。对企业来讲，无论是有利差异还是不利差异，都应该进行分析，以分清责任。变动成本差异的分析直接材料、直接人工和变动制造费用都属于变动成本，其成本差异分析的基本方法相同。这三项成本的实际成本受产品实际用量和实际价格的影响，标准成本受产品标准用量和标准价格的影响，所以其成本差异可以分为价格脱离标准形成的价格差异和用量脱离标准形成的数量差异。通过对价格差异和数量差异的分析，进而找出发生差异的原因，以采取相应的措施，进行成本控制。因为成本差异是产品实际成本与标准成本的差额，由此可推出数量差异和价格差异的计算公式：变动成本差异=实际成本标准成本 =实际数量实际价格标准数量标准价格 =实际数量实际价格+（实际数量标准价格实际数量标准价格）标准数量标准价格 =实际数量（实际价格标准价格）标准价格（实际数量标准数量） =价格差异数量差异由此可见，价格差异和数量差异的计算公式为：价格差异=实际数量（实际价格标准价格）数量差异=（实际数量标准数量）标准价格直接材料成本差异分析直接材料成本差异由材料价格差异和材料数量差异构成，其计算公式为：价差：材料价格差异=实际数量（实际价格标准价格）量差：材料数量差异=（实际数量标准数量）标准价格直接材料成本差异=材料实际成本材料标准成本 =材料价格差异+材料数量差异 =（实际数量实际价格）（标准数量标准价格）特别提醒公式中的“标准数量”是在实际产量的基础上计算的，而不是根据计划产量，即：标准数量=产品实际数量单位产品材料标准耗用量【例13-6】A厂本期生产产品500件，共消耗原材料1000公斤，该材料售价60元/公斤，企业制定的标准价格为55元/公斤。单位产品标准耗用量为2.1公斤。则该产品的直接材料成本差异分析如下：单位产品实际耗用量=1000500=2（公斤）材料价格差异=1000（60-55）=5000（元）材料数量差异=（1000-5002.1）55=-2750（元）直接材料成本差异=100060-5002.155=60000-57750=2250（元）=5000+（-2750）=2250（元）在上面计算结果中，正数为不利差异，说明超支；负数为有利差异，说明节约。由上面可以看出，材料价格差异是由于材料的实际价格脱离标准造成的，所以一般情况下应该由采购部门负责。但能引起采购价格变动的因素很多，如供应厂家价格变动、取得或丧失购货折扣、紧急订货、为按经济订货批量采购等，应区分客观原因和主观原因分别对待，以明确责任归属。材料数量差异主要是由于实际耗用量脱离标准造成的，一般应与耗用材料的生产部门有关，如工人技术不熟练、操作疏忽造成废品增加、机器或工具不适用造成用料增加等。但有时候多用料也并非生产部门责任，如采购部门购入了低质量的材料造成用料增加，就应该由采购部门负责。在区分责任时，应进行具体的调查研究明确责任。直接人工成本差异分析直接人工成本差异由工资率差异和人工效率差异构成。计算公式为：价差：工资率差异=实际工时（实际工资率标准工资率）量差：人工效率差异=（实际工时标准工时）标准工资率直接人工成本差异=实际人工成本标准人工成本 =工资率差异+人工效率差异 =（实际工时实际工资率）（标准工时标准工资率）特别提醒公式中的“标准工时”同直接材料成本差异的计算公式一样，也是在实际产量的基础上计算的，即：标准工时=产品实际产量单位产品标准工时【例13-7】接例13-6，本期A厂生产甲产品耗用1500工时，直接人工费3000元；该产品标准工资率为1.9元/工时，单位产品工时耗用标准为3.2工时。则直接人工成本差异分析如下：实际工资率=30001500=2（元/工时）工资率差异=1500（2-1.9）=150（元）人工效率差异=（15005003.2）1.9=190（元）直接人工成本差异=3000-5003.21.9=3000-3040=-40（元）=150+（-190）= 40（元）从上述资料可以看出，工资率差异主要是由于实际工资率脱离标准工资率造成的，原因包括工资率发生调整、加班、直接生产工人升级或降级使用等，原因比较复杂。工资率差异应该由人事、生产等部门负责。人工效率差异主要是由于实际工时脱离标准工时造成的，产生的原因包括工人经验不足、设备故障、工人劳动情绪不佳、工作环境不良等，一般主要是生产部门的责任。变动制造费用差异分析变动制造费用差异由变动制造费用耗费差异和变动制造费用效率差异构成。计算公式如下：量差：变动制造费用效率差异=（实际工时标准工时）变动制造费用标准分配率【例13-8】接例13-7，A工厂本期实际发生变动制造费用3750元，变动制造费用标准分配率为2.35元/工时，则变动制造费用差异分析如下：变动制造费用实际分配率=37501500=2.5（元/工时）变动制造费用耗费差异=1500（2.5-2.35）=225（元）变动制造费用效率差异=（1500-5003.2）2.35= -235（元） 变动制造费用成本差异= 3750-5003.22.35=3750-3760=-10（元）=225+（-235）=-10（元）制造费用的实际工时和标准工时同计算直接人工成本差异中的实际工时和标准工时是相同的。所以变动制造费用效率差异引起的原因同直接人工效率差异的原因基本相同。变动制造费用的耗费差异受变动制造费用的节约和浪费的影响，同时也受到生产工时的影响。它主要应由发生差异的各部门负责。固定制造费用差异分析上述直接材料、直接人工和变动制造费用都属于变动费用，其成本差异分析基本相同。固定制造费用由于不随某个业务量（如工时）变动，因此很难同变动费用一样直接拆成价格和耗用量的乘积，它的差异分析法主要有“两分法”和“三分法”。两分法两分法是将固定制造费用差异分为耗费差异和能量差异的方法。耗费差异是指固定制造费用的实际金额与固定制造费用的预算数之间的差异。因为固定费用不随业务量变动，故在考核时不考虑业务量的变动影响，而直接将实际耗费同预算额做比较。计算公式如下：固定制造费用耗费差异=固定制造费用实际数固定制造费用预算数能量差异是指固定制造费用预算数与固定制造费用标准成本的差额。该差异反映了未能充分利用现有生产能量而造成的损失。计算公式如下：企业的能量差异反映出生产单位由于生产不足等原因造成的生产能力浪费，因此公式中的固定制造费用标准分配率计算如下：固定制造费用标准分配率=固定制造费用预算额预计生产能力【例13-9】接例13-7，本期实际发生固定制造费用3550元，固定制造费用预算额为3600元；预计生产能力为1800工时。则固定制造费用差异分析如下：固定制造费用标准分配率=36001800=2（元/工时）耗费差异=3550-3600=-50（元）能量差异=2（18005003.2）=400（元）固定制造费用成本差异=3550-5003.22=3550-3200=350（元）=-50+400=350（元）三分法三分法是将固定制造费用分为耗费差异、闲置能量差异和效率差异的方法。耗费差异和两分法的一样，只不过三分法将两分法中的能量差异又分成了两部分：实际工时未达到标准能量而形成的闲置能量差异和实际工时脱离标准工时而形成的效率差异。【例13-10】沿用例13-9的资料，固定制造费用三分法如下：固定制造费用标准分配率=36001800=2（元/工时）耗费差异=3550-3600=-50（元）闲置能量差异=2（18001500）=600（元）效率差异=2（15005003.2）=-200（元）固