浅析企业的成本核算方法毕业论文.doc

湖北大学知行学院毕业论文（设计） 本科毕业论文（设计） 题 目 浅析企业的成本核算方法 毕业设计（论文）原创性声明和使用授权说明原创性声明本人郑重承诺：所呈交的毕业设计（论文），是我个人在指导教师的指导下进行的研究工作及取得的成果。尽我所知，除文中特别加以标注和致谢的地方外，不包含其他人或组织已经发表或公布过的研究成果，也不包含我为获得 及其它教育机构的学位或学历而使用过的材料。对本研究提供过帮助和做出过贡献的个人或集体，均已在文中作了明确的说明并表示了谢意。作 者 签 名： 日 期： 指导教师签名： 日期： 使用授权说明本人完全了解 大学关于收集、保存、使用毕业设计（论文）的规定，即：按照学校要求提交毕业设计（论文）的印刷本和电子版本；学校有权保存毕业设计（论文）的印刷本和电子版，并提供目录检索与阅览服务；学校可以采用影印、缩印、数字化或其它复制手段保存论文；在不以赢利为目的前提下，学校可以公布论文的部分或全部内容。作者签名： 日 期： 学位论文原创性声明本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果由本人承担。作者签名： 日期： 年 月 日学位论文版权使用授权书本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。本人授权 大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。涉密论文按学校规定处理。作者签名：日期： 年 月 日导师签名： 日期： 年 月 日注 意 事 项1.设计（论文）的内容包括：1）封面（按教务处制定的标准封面格式制作）2）原创性声明3）中文摘要（300字左右）、关键词4）外文摘要、关键词 5）目次页（附件不统一编入）6）论文主体部分：引言（或绪论）、正文、结论7）参考文献8）致谢9）附录（对论文支持必要时）2.论文字数要求：理工类设计（论文）正文字数不少于1万字（不包括图纸、程序清单等），文科类论文正文字数不少于1.2万字。3.附件包括：任务书、开题报告、外文译文、译文原文（复印件）。4.文字、图表要求：1）文字通顺，语言流畅，书写字迹工整，打印字体及大小符合要求，无错别字，不准请他人代写2）工程设计类题目的图纸，要求部分用尺规绘制，部分用计算机绘制，所有图纸应符合国家技术标准规范。图表整洁，布局合理，文字注释必须使用工程字书写，不准用徒手画3）毕业论文须用A4单面打印，论文50页以上的双面打印4）图表应绘制于无格子的页面上5）软件工程类课题应有程序清单，并提供电子文档5.装订顺序1）设计（论文）2）附件：按照任务书、开题报告、外文译文、译文原文（复印件）次序装订指导教师评阅书指导教师评价：一、撰写（设计）过程1、学生在论文（设计）过程中的治学态度、工作精神 优 良 中 及格 不及格2、学生掌握专业知识、技能的扎实程度 优 良 中 及格 不及格3、学生综合运用所学知识和专业技能分析和解决问题的能力 优 良 中 及格 不及格4、研究方法的科学性；技术线路的可行性；设计方案的合理性 优 良 中 及格 不及格5、完成毕业论文（设计）期间的出勤情况 优 良 中 及格 不及格二、论文（设计）质量1、论文（设计）的整体结构是否符合撰写规范？ 优 良 中 及格 不及格2、是否完成指定的论文（设计）任务（包括装订及附件）？ 优 良 中 及格 不及格三、论文（设计）水平1、论文（设计）的理论意义或对解决实际问题的指导意义 优 良 中 及格 不及格2、论文的观念是否有新意？设计是否有创意？ 优 良 中 及格 不及格3、论文（设计说明书）所体现的整体水平 优 良 中 及格 不及格建议成绩： 优 良 中 及格 不及格（在所选等级前的内画“”）指导教师： （签名） 单位： （盖章）年 月 日评阅教师评阅书评阅教师评价：一、论文（设计）质量1、论文（设计）的整体结构是否符合撰写规范？ 优 良 中 及格 不及格2、是否完成指定的论文（设计）任务（包括装订及附件）？ 优 良 中 及格 不及格二、论文（设计）水平1、论文（设计）的理论意义或对解决实际问题的指导意义 优 良 中 及格 不及格2、论文的观念是否有新意？设计是否有创意？ 优 良 中 及格 不及格3、论文（设计说明书）所体现的整体水平 优 良 中 及格 不及格建议成绩： 优 良 中 及格 不及格（在所选等级前的内画“”）评阅教师： （签名） 单位： （盖章）年 月 日教研室（或答辩小组）及教学系意见教研室（或答辩小组）评价：一、答辩过程1、毕业论文（设计）的基本要点和见解的叙述情况 优 良 中 及格 不及格2、对答辩问题的反应、理解、表达情况 优 良 中 及格 不及格3、学生答辩过程中的精神状态 优 良 中 及格 不及格二、论文（设计）质量1、论文（设计）的整体结构是否符合撰写规范？ 优 良 中 及格 不及格2、是否完成指定的论文（设计）任务（包括装订及附件）？ 优 良 中 及格 不及格三、论文（设计）水平1、论文（设计）的理论意义或对解决实际问题的指导意义 优 良 中 及格 不及格2、论文的观念是否有新意？设计是否有创意？ 优 良 中 及格 不及格3、论文（设计说明书）所体现的整体水平 优 良 中 及格 不及格评定成绩： 优 良 中 及格 不及格教研室主任（或答辩小组组长）： （签名）年 月 日教学系意见：系主任： （签名）年 月 日目 录绪论( 1 )一 企业成本核算( 1 )（一）企业成本核算的概念( 1 )（二）企业成本核算的方法( 1 )（三）企业成本核算的目的( 2 )二 中外对企业成本核算方法的研究与使用现状( 2 )（一）中国企业成本核算方法的演变( 2 )（二）国外企业成本核算方法的演变( 3 )三 常用核算方法的对比与我国企业的选择( 3 )（一）常用核算方法的优缺点分析( 3 )（二）我国企业的选择( 9 )（三）我国采用作业成本飞可行性分析(12)（四）作业成本法的改进方法(13)结论(14)参考文献(17) 浅析企业成本核算方法摘要随着我国经济的发展, 成本核算方法也面临着重大的挑战。同时全球经济的融合使得全球各国间的文化交流更加频繁,包括成本核算方法的选择与应用也会相互影响。而由于我国经济环境复杂, 制造成本法的弊端随着时代的发展逐渐凸显, 其某些特点适合大量的中小型企业。在外国而言则广泛采用更为先进的作业成本法，其是适应于现代企业的制造环境而产生的, 弥补了传统成本计算方法在现代企业制造系统中的一些缺陷。但是该方法对于中小企业的发展有着致命的弊端。它们各有各的优缺点及使用环境。因此, 企业根据自身的特点选择适合自己的成本核算方法进行成本核算。并对现有的核算方法经行更加合理的改进。【关键词】成本核算 经济发展 方法 缺陷 Analysis of the Corporates Cost Accounting MethodsAbstract窗体顶端With the development of Chinas economy, costing methods is also facing major challenges. Global economic integration makes cultural exchanges between countries become more frequent all over the world, and the selection and application of cost accounting methods will influence each other. Due to the complexity of Chinas economic environment, the manufacturing cost disadvantages has become prominent with the development of our world, but some of its characteristics are still suited to a large number of small and medium-sized enterprises. More advanced activity-based costing is widely used in foreign countries ,which is adapted to the manufacturing environment of the modern enterprise and also makes up for the traditional costing method in some of the pitfalls of the modern enterprise manufacturing systems. However, this method has a fatal disadvantage for the development of the small and medium-sized enterprises .Both of the costing methods have their own advantages and disadvantages and the environment . 【Key words】Costing Accounting Economy Development Method Disadvantage III窗体底端 绪论 当今时代，市场竞争日趋激烈，企业为了获得和保持持久竞争优势，越来越倚重财务部门的成本信息，以加强对经济活动的事前规划和日常控制。成本核算是企业获得成本信息最重要的手段，因此，核算方法的选择要适应企业的经营环境。我国经济在改革开放后迎来了高速发展的新时期，我国的企业模式开始出现多元化。随着现代社会的发展以及科技技术的飞速前进，在我国出现了许多高新技术企业同各中小型企业并存，由于这些高新技术企业在管理，生产等各方面都与传统的企业不同，尤其是在成本核算的问题上，更是出现了明显的差别，高新技术产品的特殊性使得传统成本核算方法对于高新技术企业有很多不适应的地方，也使得我国与国际普遍流行的核算方法出现衔接漏洞，应该及时的改进才能适应经济的快速发展。一、企业成本核算成本核算是成本管理工作的重要组成部分，它是将企业在生产经营过程中发生的各种耗费按照一定的对象进行分配和归集，以计算总成本和单位成本。成本核算的正确与否，直接影响企业的成本预测、计划、分析、考核和改进等控制工作，同时也对企业的成本决策和经营决策的正确与否产生重大影响。成本核算过程，是对企业生产经营过程中各种耗费如实反映的过程，也是为更好地实施成本管理进行成本信息反馈的过程，因此，成本核算对企业成本计划的实施、成本水平的控制和目标成本的实现起着至关重要的作用。（一）企业成本核算的概念随着世界经济的不断向前发展，世界各国的公司的发展也面临着越来越大的来自国内和国外的双重考验。成本核算作为企业会计工作的重要内容，其准确性、及时性直接影响到企业的成本预测、计划、分析、考核和改进等控制工作，也对企业的成本决策和经营决策的正确与否产生重大影响，直接影响着一个企业的发展壮大。成本核算是将企业生产经营过程中发生的各项耗费，按特定的归属对象归集和分配，确定各对象的总成本和单位成本的一种会计处理程序和方法。包含成本核算对象、成本核算原则( 准则) 、 成本核算假设以及成本计算方法等一系列内容, 前后一贯、 相互关联的理论及方法的集合。换言之,成本核算同时包含成本确认和成本计量两个方面。它是企业管理和财务核算中最重要，也是最复杂的问题之一。（二）企业成本核算的方法根据成本核算的定义，成本核算方法也就应该成为包含成本确认方法和成本计量方法在内的一个统一的方法体系。成本核算的方法的种类很多，从产品实际成本角度考虑，可分为基本方法和辅助方法，其中核算的基本方法有：品种法、分批法和分步法，辅助方法有：分额法、定额法、制造成本法、完全成本法、标准成本法、变动成本法、营运成本法和作业成本法(ABC法)等。辅助成本法是跟基本成本法结合起来使用的。目前使用较为广泛的是制造成本法和作业成本法。（三）企业成本核算的目的在全球经济一体化的今天市场需求瞬息万变竞争异常激烈，确定完整的核算成本对于企业的生存发展至关重要。对成本的合理核算能向企业的管理当局提供许多重要的信息，帮助企业改善决策，有利于企业进行计划、控制和业绩评价。随着市场经济的深入，导致了企业管理理念和管理技术的变化对传统的成本管理产生了巨大的冲击，在新的管理环境下现行的传统成本管理方法缺陷表现的越来越明显急需引入战略成本管理的思想和方法，以实现企业长久的竞争优势。而对成本核算的改进并形成与现代企业运营方式更相匹配的核算方法也显得尤为突出！因此对企业成本核算方法的研究与进一步的深入的形成更加科学，更加有效，更加符合现代企业发展规律的成本核算方法显得更为重要。二、中外对企业成本核算方法的研究与使用现状（一）中国企业成本核算方法的演变1.1992年以前的全部成本法（完全成本法）1992年以前,我国成本会计采用全部成本法来核算产品成本。全部成本法是将制造成本和非制造成本中的管理费用和财务费用都记入产品成本, 而只将非制造成本中的销售费用作为期间成本的成本计算方法, 也称为完全成本法。即:产品成本= 制造成本+ 管理费用+ 财务费用= 直接材料+ 直接人工+ 制造费用+ 管理费用+ 财务费用。在完全成本法下, 企业通过产量来调节利润的空间较大。2.1992年至今的制造成本法上述全部成本法被认为不符合配比原则的要求, 不利于正确计算当期损益。1992年, 我国对会计进行了一次具有历史意义的改革, 其中一项重要内容就是依据国际惯例采用制造成本法核算产品成本。即:产品成本= 制造成本= 直接材料+ 直接人工+ 制造费用这也是我国成本会计实务中一直沿用至今的三大成本项目, 即料、 工、 费。制造成本法在实际运用中有多种具体形式, 如品种法、 分批法、 分步法、 定额法等( 以上方法属于成本计算方法) 。它们的共同特点是, 归集一定期间内生产过程中所发生的各种制造成本, 之后采用一定的方法和标准分配计入相应的产品, 而非制造成本即销售费用、 管理费用和财务费用从当期损益中直接扣除。3.内部管理的变动成本法变动成本法是指对于产品生产过程中所发生的生产费用, 只将其中的变动成本, 即直接材料、 直接人工以及变动制造费用记入产品成本, 而把固定制造费用作为期间成本在发生当期直接记入损益的成本核算方法。变动成本法是美国学者哈里斯(MJ Harris) 于 1936年率先提出来的。他认为固定成本更多的是与企业的投资决策有关,而与经营决策没有多大联系。也就是说,与特定项目有关的房屋和设备的租金、 保险费、 管理人员的工资、 办公费、 不动产税金、 固定资产折旧费、 项目的研发费用等是企业为提供该项目的生产经营条件, 即准备该项目而发生的成本, 而与是否有实际产出以及产出的多少没有直接联系,因此, 固定成本应当归入期间成本而非产品成本。变动成本法避免了存货成本对税前利润的影响。4.成本会计核算方法改革方向作业成本法作业概念最初被引入会计领域是寻求一种更科学的间接费用分配方法,因此, 作业观念将最直观地对成本会计核算理论与实务产生影响。值得指出的是, 观念化的作业概念与作业概念本身相比( 指尚未深入到会计内涵的作业概念) , 对成本会计理论与实务的影响要更为深广。这种影响主要表现为: 作业观念不仅能改进成本计算的具体方法,同时也对成本观念具有深远影响。作业观念下的成本观与传统成本观的差别主要表现在以下三个方面: ( 1) 对成本内涵的认识不同; ( 2) 对成本计算对象的认识不同; ( 3)对成本经济内容认识的不同。在作业观念下, 产品成本是指完全成本。就某一个制造中心而言,该制造中心所有的费用支出只要是合 理的、 有效的,都是对最终产出有益的支出,而都应计入产品成本。作业观念下强调费用支出的合理、 有效性, 而不论其是否与产出直接相关。作业观念下也使用期间费用概念, 但此时,期间费用汇集的是所有无效的、 不合理的支出, 即所有作业无效耗费资源价值和非增值作业耗费资源价值, 而不是与生产无直接关系的支出。企业将无效耗费资源价值和非增值作业耗费价值计入期间费用是希望通过作业管理消除这些耗费。另外, 作业观念下,成本项目是按作业类别设置的。（二）国外企业成本核算方法的演变在十九世纪末期期，由于科学技术的发展限制，国外也曾采用较为简便直接的成本核算方法：完全成本法。这一方法在一定程度上促进了西方资本主义经济的发展。但随着经济的飞速发展带动科学技术的变革，在二十世纪初便产生了制造成本法，这一工业经济时代的产物，对工业经济事项的会计计量，成本核算能够近似科学，合理的反映。近二、三十年来，在电子技术革命的基础上产生了高度自动化的先进制造企业，带来了管理观念和管理技术的巨大变革，适时制(JIT)采购与制造系统，以及与其密切相关的零库存、单元制造、全面质量管理等崭新的管理观念与技术应运而生。在先进制造环境下，许多人工已被机器取代，因此直接人工成本比例大大下降，固定制造费用大比例上升。在二十世纪七八十年代，国外就开始在推广一种更为有效的方法来代替越来越不适用现代化企业发展的方法作业成本法。该方法最早产生于上世纪30年代对水力发电企业进行成本分摊时所作的分析。在上世纪80年代末经过卡普兰教授的进一步阐释，逐渐为大众所熟知。在这一背景下，作业成本法便开始逐渐进入公众的视野并得要广泛应用。在国外，作业成本法在许多大中型企业特别是跨国企业和高新技术企业已经得到了较为普遍的适用。而由于这一方法适用方法的局限性，国外在二十一世纪初已经在探索更为全面综合的成本核算方法改进型的作业成本法也在慢慢的演变之中。三、常用核算方法的对比与我国企业的选择（一）常用核算方法的优缺点分析1.完全成本法（1）完全成本法定义完全成本法是指产品成本的组成包括了所发生的全部直接材料、直接人工和制造费用的一种成本计算方法。根据成本性态分析的观念，制造费用可分为变动性制造费用和固定性制造，在完全成本法下， 产品的单位成本中，除了和生产过程有直接关系的直接材料、直接人工和变动性制造费用之外，还将与生产过程没有直接关系的固定性制造费用也包括在内了，固定性制造费用随产品而流动，使期末的未销售产品和已销售产品具有完全相同的成本构成。（2）完全成本法优点符合公认的会计原则完全成本法是从价值补偿角度计算成本的，不论是变动成本还是固定成本都计入到产品成本中，反映生产过程中的全部耗费，因而符合传统的成本概念，便于编制财务报表，是财务会计核算中确定盈亏的重要依据。 强调成本补偿上的一致性完全成本法把固定制造费用分配到了每一单位产品。因为只要是与产品生产有关的耗费，均应从产品销售收入中得到补偿，固定制造费用也不例外。从成本补偿的角度讲，用于直接材料的成本与用于固定制造费用的支出并无区别。所以，固定制造费用应与直接材料、直接人工和变动制造费用一起共同构成产品的成本。而不能人为地将它们割裂开来。因此，完全成本法可以促进企业积极扩大生产，降低单位产品的成本，提高经济效益。 强调生产环节对企业利润的贡献。由于完全成本法下固定制造费用也被归集于产品而随产品流动，因此本期已销售产品和期末未销产品在成本负担上是完全一致的。在一定销售量的条件下，产量大则利润高，所以，客观上完全成本法有刺激生产的作用。这也就是说，从一定意义上讲，完全成本法强调了固定制造费用对企业利润的影响。 （3）完全成本法缺点不利于成本管理由于完全成本法讲固定制造费用计入产品成本，给成本管理带来了问题： 一是固定制造费用的分配增加了成本的计算工作量，影响成本计算的及时性和准确性； 二是产品成本中变动成本和固定成本的划分，使成本控制工作变得复杂。 不利于企业的短期决策因为在产品单价、单位变动成本和固定成本总额不变时，其利润的变化理应同销售量的变化同向。但是按完全成本法计算，利润的多少和销售量的增减不能保持相应的比例，因而不易被人们理解，不利于短期决策、控制和分析工作，甚至会片面追求产量。总之，由于以上特点导致采用完全成本法计算出来的单位产品成本不仅不能反映生产部门的真实业绩，反而会掩盖或夸大它们的生产实绩；在产销量不平衡的情况下，采用完全成本法计算确定的当期税前利润，往往不能真实反映企业当期实际发生的费用，从而会促使企业片面追求高产量，进行盲目生产。因而该方法在八十年代末期就基本退出里历史的舞台。2.变动成本法（1）变动成本法定义变动成本法是指产品成本只包括与产量有直接关系的变动成本， 而不包括固定成本的一种成本计算方法。具体来说， 在变动成本法下计算的产品成本， 只包括与生产过程有直接关系的直接材料、 直接人工和变动性制造费用， 当期发生的与生产过程没有直接关系的固定性制造费用作为期间成本从本期收益中冲减。（2）变动成本法优点营业利润随销售量的增加或减少而升降，这是企业经理人员所想要的会计信息。 便于进行本-量-利分析，有利于和销售预测。变动成本法的基本理论和程序揭示了成本、业务量、利润之间的内在关系。 有利于促使企业管理当局重视销售,防止盲目生产。 有利于短期经营决策。 有利于编制弹性预算。弹性预算实际上是根据变动成本法的原理编制的，在企业采取以销定产，可以随业务量的变化而机动地调整，具有弹性。 有利于成本控制和业绩考核。 有利于产品成本的计算工作。 由于变动成本具有以上优点，因而美国会计人员联合会（NAA）、美国会计学会（AAA）等会计人员认为变动成本不仅使用于企业内部管理，也适合于对外报表。（3）变动成本法缺点不符合传统的成本概念。AAA的成本概念和准则委员会认为“成本是为了达到一个特定的目的而已经发生或可能发生的，以货币计量的牺牲”。依照这个传统观点，不论固定成本还是变动成本都要记入产品成本。 不能适应长期决策的需要。变动成本法对短期经营决策有明显的作用，但不适合长期决策。 影响征税部门的收益和投资者及时取得的收益。变动成本法，一般会降低期末存货估价，降低了营业利润额，在某种程度上会暂时降低所得税和股利。 成本分解不够精确。将成本划分为固定成本和变动成本在很大程度上是假设的结果，不是一种精确的计算。由于具有上述的局限性，美国权威机构成本会计标准局（CASB），美国注册会计师协会和美国会计学会都明文规定按全部成本法进行存货估价、计算税前利润和编制对外财务报表。该法也无法大范围的推广。3 、制造成本法（1）制造成本法定义制造成本法也称为制造成本计算法，是一种传统的成本计算制度。它是20世纪早期资本主义公司发展的产物，当时，材料和人工费用是产品成本的主要组成部分，间接费用和维护费用并不重要，且难以计量并直接计入产品成本。在公司标准成本系统建立后，材料、人工费直接归集于产品，间接费用使用一些本用于其他目的的分配标准。经过长时间的实践，在当今现代经济条件下，制造成本法系统存在着较为严重的信息扭曲现象，这主要由费用的间接分配引起。（2）制造成本法优点该法成本核算方法简便直接材料费用、直接人工费用直接计入产品成本, 制造费用按车间、部门汇集后再按统一的生产量标准( 工时、产量等) 分配, 成本计算工作简单。适用于生产力水平不高，管理手段特别是成本信息系统不很健全，成本管理要求不高的企业，而我国现有许多中小企业都是这种情况。对企业员工素质的要求较低，成本计算费用较少传统的稳定的生产工艺下, 机器操作简单, 成本核算工作也比较简单, 对财会核算人员的素质要求比较宽松, 掌握基本的财务会计知识和成本会计知识就能够胜任成本核算岗位，因此信息成本低，成本计算费用较少。更能体现产品成本和期间费用的概念制造成本法下的产品成本强调了生产过程, 非生产过程中发生的支出不计入产品成本；期间费用指的是当期发生的不能直接或间接归入某种产品成本的、应直接计入当期损益的各项费用, 这种解释更能强化对生产过程的管理, 更有利于分项管理各项期间费用。(3)制造成本法缺点科技的发展导致许多企业生产设备技术含量及价值的提高，反映到会计上是单位会计期间内的制造费用大增，同时，设备自动化程度的提高使得直接人工大大减少。制造费用的增大和人工的减少使传统成本分配法下的分配率增大，过大的分配率使得产品工时些微的误差就能导致产品成本的巨大误差；其次，日益激烈的竞争使买方市场逐步形成，许多产品的市价已逼近成本，容纳不了太多的成本误差，同时许多企业放弃大批量生产方式，采用对顾客要求及时做出反应的弹性制造系统。产品成本结构的根本变化使得以工时或以工时为基础的间接费用的分配方法产生了许多不合理现象，导致不同产品之间的“成本转移”，造成产品成本的严重扭曲，误导管理者错误选择产品经营方向。(4)成本核算内容的局限性随着高新技术的发展，产品投产前费用大增，但是制造成本法将产品研发及设计费用统归为期间费用，从产品成本中剔除出去，同时对于配送、顾客服务等与产品定价有关的成本不包括在成本的范畴内，容易误导定价决策。企业的某些特殊资产，例如土地、自然资源、专营权、知识产权等，是被企业控制并能为企业带来经济效益的资源。由于会计人员没有或不能可靠地加以计量，从而根本没有在资产负债表上得到充分的反映。在人工成本的核算中存在下列问题:列入产品成本核算的人员范围仅限于生产工人和车间管理人员不包括开发研制、设计等人员;列入产品成本核算的人工支出内容仅限于生产工人和管理人员的工资和福利费，不包括员工招聘、培训等支出，而员工招聘、培训等费用支出的受益期间往往超过一个会计期间，一次作为期间费用列人损益表，会较大地减少企业当期净收益，导致决策失误。4、作业成本法（1）作业成本法的定义作业成本法是以作业为核算对象, 核算各个作业所耗的生产资源, 计算出各个作业的成本, 然后按各自最终产品所耗用的作业数量将各作业的成本分配计入各自最终产品,从而计算出各种最终产品总成本和单位成本的一种成本核算方法。作业成本法正是从管理学意义上来认识成本的内涵的，将业务成本定义为企业资源的耗用，而不是为获得资源发生的支出，把作业作为业务费用发生与业务成本形成的中介，成本是一个与作业相联系的多层次的概念。（2）作业成本法的优点强调成本的战略管理，延伸了成本范围作业成本法立足于全程的成本概念进行管理，将成本视野向前延伸到产品的市场需求，分析相关技术的发展态势，将产品的设计向后延伸到顾客的使用、维修及处置阶段，尤其重视在产品投产前设计阶段的成本控制，强调在设计过程中消除不增加价值的作业，对于可增加价值的作业，在不影响产品必要功能的前提下，也选用低成本作业。改进了费用分配方法，避免成本信息失真作业成本计算的基本原理就是产品消耗作业、作业消耗资源。该方法是以作业为核算对象，核算各个作业所耗的生产资源，计算出各个作业的成本，然后按各最终产品所耗用的作业数量将各作业的成本分配计入各最终产品，从而计算出各种最终产品总成本和单位成本的一种成本核算方法。作业成本法对于不增值作业尽可能消除，对于增值作业也尽可能降低其资源的消耗。降低成本的主观动因，完善了责任会计在产品成本的形成中，除了受产量、作业量等一些客观因素的驱动外，还会受人为主观因素的驱动。比如，职工的成本管理意识、工作态度和责任感、员工之间的人际关系等。在作业成本观念下，按作业设立责任中心，使用更为合理的分配基础，易于区分责任，减少成本的主观动因。同时作业成本法还特别强调产品的零部件数量、运输距离和质量检测时间等非财务变量，因为它们与产品实际成本耗费也有极强的相关性。把环境成本纳入企业的成本核算之中在战略成本管理体系下，为了强化企业的环境意识，增强其社会责任感，要求将环境成本纳入企业成本核算体系。这将迫使企业选择恢复成本低的自然资源作为开采的对象，研究开发没有污染的生产工艺和方法，为社会提供不损害环境的产品，致力于提高物质资源的利用率。例如，现代管理会计(李宏健著，第九版)举了一例：某公司生产甲，乙两种产品，甲产品的产量是20000件直接成本是10000元；乙产品的产量是100000件，直接成本是50000元：发生在两产品上的制造费用是300000元。依据这些资料计算出的产品单位成本如表1所示：可以看出，两种成本方法的计算结果是完全不一样的。甲产品传统成本法计算的单位成本是300元而用作业成本法计算的单位成本是475元。单位成本的差异额为175元差异率达5833。美国北部公司有效地实行了企业成本法他们发现传统成本法提供的产品成本信息经常不同于作业成本法提供的产品信息，其显著的差异在表2得到了充分体现。从图上可以看出作业成本法提供的产品成本占传统成本法提供的产品成本的比例从1100甚至达到600。（3）作业成本法的缺点任何先进的方法都不可能无原则地适用于任何时间、地点，实施作业成本核算有其必要的前提条件，即企业应实行电脑一体化制造系统和适时生产系统，而许多企业目前还不具备这些条件。作业成本法运用资源动因和作业动因分配制造费用, 强调费用发生的合理性, 而不论是否与产出直接相关, 使得其分配结果比传统的成本核算方法准确。但是单位成本和期间费用的核算内容仍然与传统核算法一致, 所以作业成本法所计算的产品成本是一种基于作业的完全成本, 只限于企业内部价值链, 生产者成本进行分析, 未对企业外部环境行业的价值链中的供应商、竞争对手、用户的价值链和未对生命周期中的供应者和消费者进行作业分析。这样就容易造成作业成本法操作性差，其主要体现在：首先，构建成本模型时的工作量太大。在最初推出作业成本法时，它主要用于单个部门和区域的成本分析，这种简单环境下，ABC法的效果特别显著，但是如果要大范围地推行这种方法，工作量就会很大。其次，利用该方法获取成本信息有一定的难度，它与传统会计体系的融合性不好。传统会计信息系统下按照部门消耗资源的数额来归集和反映成本；而ABC 法分解作业时则根据作业耗费资源的情况、跨越了传统的部门来确定成本，因此企业要采用此方法，势必要进行会计系统的再造，其成本较高。再次，在传统ABC 法下，作业的划分是依据经验进行的，对未来的和新出现的作业的划分缺乏前瞻性，在当前人们的消费和生产趋向于个性化的情况下就无法满足需要。最后，作业的划分是按成本驱动因素为标准的，成本驱动因素是以因果关系为主，对于一些未能明显表现出因果关系的因素，就很可能被忽略掉，导致作业的划分不能反映真实情况。下面是三种成本计算模式的简易计算案例:某企业现有生产能力下每期正常可提供 10000 机器工时, 本期生产甲产品 500 件, 实际耗用工时 7000机器小时。发生有关费用为: 直接材料 2500 元, 直接人工1000元, 变动制造费用 500 元, 固定制造费用 6000 元。无期初、期末在产品。则三种成本计算模式单位计算产品成本果为:变动成本法: ( 2500+ 1000+ 500)500= 8 ( 元) ;完全成本法: 2500+ 1000+ 500 + ( 6000/ 10000)10000500= 20 ( 元) ;作业成本计算法: 2500+ 1000+ 500+ ( 6000/ 10000)7000500= 164 ( 元)。设 500件甲产品实际耗用工时 8000 小时, 则三种方法计算的单位成本依次为: 8 元, 20 元, 17 6 元。新成本计算制度在实际耗用 7000、8000 小时的不同劳动效率下, 剩余生产能力成本分别为: 1800 元 ( 6000/ 10000) ( 10000- 7000) 及 1200元。可见作业成本法这一新成本计算方法相比较传统计算方法有其一定的优点！这也正体现了上述其所体现的优点。（二）我国企业的选择1.我国现行核算方法的现状分析我国目前采用了国际通用的的制造成本法，这与现行的经济环境相适应。知识经济的到来改变了现行成本核算方法的环境，现行的成本原理和核算方法已经越发显示它的不适应性，主要表现在以下几个方面：第一，成本核算的内容应进一步拓宽。既然知识资源已经成为生产要素的主要因素，因而知识资源的消耗理所应当地应成为产品成本的构成部分，而现行财务会计和成本会计都将无形资产的价值摊入管理部分，没有计入产品成本，这显然已不符合知识经济下成本的内涵，因此，如何完整核算企业的无形资产，并将其计入产品成本将是成本会计的紧迫课题；同时，在知识经济社会中，创造发明知识，掌握和使用知识的人力资源的价值也应是成本核算涉及的对象；此外，知识经济社会中企业追求的将是“双盈”效益，因而环境成本也将构成成本核算的基本内容。第二，制造费用的分配方法亟待改进。制造费用的内容和金额已发生了巨大的变化，最初制造费用只占人工成本的近60%，且占全部产品成本的比重也只有10%左右，将制造费用按照各产品的生产工时或人工工资的比例在各产品之间进行分配既有一定的科学依据，有部影响成本计算的准确性，然而现在的制造费用其内容越来越多越来越大，已相当于人工成本的300%左右，甚至600%，且占全部成本的比重已经大大提高，如果仍然按照各产品生产工时或者生产工人工资的比例对其进行分配，产品成本资料的失真，将影响根据成本所进行的各种角决策。第三，生产费用在完工产品与期末在产品之间的分配将不再存在。由于适时生产系统，零存货及顾客化生产的出现，企业的生产讲义小批量的单元生产为主，加之技术的进步，使得产品的生产周期打打缩短，从而使产品的生产经营周期与成本计算期有可能始终一致，当生产经营期与成本计算期一致时，生产费用在完全产品与期末在产品之间的分配将不复存在。我国在一段时期内确实是以大量中小企业来促进经济发展的活力，传统的方法确实对这些制作简单，单一产品为主要生产线的企业比较实用，也促进了中小企业对经济的巨大影响力。目前我国大多数企业生产经营过程中的耗费划分为“生产制造成本”和“期间费用”两大部分。生产制造成本项目分为直接费用和制造费用。由于工时、机时、原材料消耗量这类分配基础与产品数量密切相关因此可以把传统方法称为“以数量为基础”的成本分配方法。步入富裕社会的消费者对产品有着多样化的需求为适应顾客需求的变化，企业纷纷采用自动化、电脑化的生产其结果使得制造费用在产品成本中所占比例逐渐提高这些变化使传统成本分摊方法遇到了两大问题：其一，是固定制造费用比重增大、直接人工比重下降，从而制造费用分配率很大。很容易造成产品成本失真。其二，随着与工时无关费用的快速增加，用具因果关系的直接人工去分配这些费用必定产生虚假的成本信息。传统的核算方法是在以大批量, 少品种以及卖方市场为特征的传统方式下, 基于对产品生产成本进行核算的基础上形成的, 主要包括品法、分批法, 分步法三种基本方法。传统成本核算方法按照直接材料、直接人工、制造费用归集成本, 并将许多间接性, 共同性的固定成本通常以单一的数量标准分配给各种产品, 一般企业直接材料, 直接人工等直接成本按产品的数量进行分配, 对于制造费用一般按其生产工时进行分配, 但是诸如生产准备、材料搬运等费用的发生与投产次数非产品的产量( 工时) 直接相关, 虽然小批量生产、工艺复杂的产品单位直接成本和直接机器工时相差无几时, 对于制造费用的分摊显然按传统的以工时或数量进行分配是不合适的, 尤其是现代科技含量的产品, 这样就会低估了产品科技含量高成本, 致使成本信息不准确, 这无疑对企业决策传导错误信息, 导致企业目标利润难以实现。传统的产品成本不在适合当今经济的发展, 成本的含义更为宽泛。企业的任何一种产品从开发引进到获利, 其成本绝不能仅仅理解为制造成本。同时也包括使用成本、维护保养成本和弃废成本的一系列与产品有关的所有企业资源的耗费, 传统的成本核算方法只考虑的是事中核算, 没有考虑事前、事后的成本核算。在高新技术企业迅速发展的今天，我国已经出现了大批的高新技术企业，这些企业无疑将会成为中国经济发展的生力军，但其成本核算方面则面临着较大的问题。例如，一项于2004年对北京中关村的高新技术企业的调查显示。这些企业普遍存在如下核算问题（1）成本构成混乱。调查中发现 ,在计算高新技术产品成本时 , 65.83%的企业考虑了研究开发成本,64.58%的企业考虑了制造成本,26.67% 的企业考虑了产品售前售后服务费用,而只有16.25%的企业考虑了上述全部内容。在计算 “四技收人”的销售成本时,82.04%的企业考虑了研究开发成本,40.29%的企业 考虑了承载技术的介质等材料 的成本,44.17% 的企业考虑了技术售前售后服务成本,而只有20.39%企业考虑了上述全部内容 这说明有一部分企业已经开始意识到产品销售出去并不意味着成本核算的终结,但大部分企业在进行成本核算时,考虑不够全面,没有贯穿始终。对于技术部门和其他部门共用的房屋 、设备等如何计提租金或折旧的问题,9.09% 的企业将其按人员比例在部门间分摊,技术部门的作为研究开发成本；37.27% 的企业将其按使用情况确定比例在部门间分摊 ,技术部门的作为研究开发成本；40%的企业将其直接记人期间费用 ,不作为研究开发成本；6.36% 的企业将其均作为研究开发成本。我们认为,将技术部门用于研究开发的房屋和设备租金 、折旧排除到研究开发成本之外显然不合理 ,而将其全部作为研究开发成本又有夸大之嫌。（2）研究与开发费用重视不够。大部分企业将技术开发人员单独划分出来 ,而 13.76% 的企业未单独划分。49.04%的企业对研究开发成本进行单独核算,而50.96%的企业并未单独核算研究开发成本。在核算研究开发成本 时,85.65% 的企业包括技术开发人员的工资、福利费,40.65%的企业包括用于研发的设备的折旧 60.68%的企业包括技术开发人员或技术部门发生的所有费用 ,56.41%的企业包括为了研发特定项 目而发生的所有费用。然而,只有23.08% 的企业包括了上述的全部4项内容,并且有12.82%的企业仅仅考虑技术开发人员的工资、福利费。结转研究开发成本时,20.1%的企业月末先转人 “科技在产品” ,待研发成功时记人 “无形资产”等项 目,68.42%的企业直接将其计人当期损益。以上数据表明,多数企业对于研究开发成本的核算还不够重视,也没有将其与产品成本很好地挂钩起来,严重影响了成本核算的真实性和准确性。如果以产品 的生命周期包括开发、设计生产、销售等为时间轴来分析,高新技术产的成本时间构成如下图所示。从上图中可以看出,高新技术企业的产品成本在企划构思该产品的阶段就已经开始发生。在设计开发阶段增长最快,构成产品成本的主要部分。而在生产阶段发生的成本要小于传统行业产品 ,所占比重并不是很大。产品销售时发生的与产品不可分割的相应支出 如提供安装、培训、调试服务等以及售后发生的免费维护等支出均应计人产品成本。所以仅仅遵循在很大程度上根据传统工业企业会计实践而制定的会计制度来计算产品成本,就会扭曲产品成本信息,使产 品的相关成本内容不全,因而不能正确地评价产品在寿命周期全过程的经济效益,不利于企业谋求竞争优势。以上表明在我国流行的传统成本核算方法制造成本法已经不再适用这些企业，我国企业的核算方法亟待改革！2.我国企业的现实选择在全球经济一体化的今天市场需求瞬息万变竞争异常激烈, 准确完整的核算成本对于企业的生存发展至关重要。对成本的合理核算能向